【特别关注】低税利润规则（UTPR）怀疑论者应关注的四个问题

李威03

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来源：TAXNOTES
日期：2022年11月7日
作者：HEYDON WARDELL-BURRUS
编译：思迈特财税国际税收服务团队
在这篇文章中，作者提出了四个问题，以回应OECD支柱二中低税利润规则（UTPR）的明显缺陷。大量评论文章认为，由于UTPR（一般定义为低税利润规则）的设计存在问题，所以支柱二面临风险。这些文章的实质似乎是UTPR要么（1）违反国际法，要么（2）违反适用的双重征税协定。本文向那些认为这是一个致命缺陷，可能阻止全球反税基侵蚀（GLoBE）规则实现其预期结果的人提出了四个问题。在这篇文章中，作者把这个群体称为“UTPR怀疑论者”，是指那些质疑UTPR是否可以作为一个法律问题来实施的人。这个词并不意味着在政策问题上反对UTPR。
问题1：为什么UTPR辖区没有根据国际法征税的管辖权？
UTPR怀疑论者认为，它可能违反了作为“国际法一般问题”征税的管辖权的基本要求。这与基于协定的论点是不同的。它似乎表明，为了作为国际法问题实施征税权，在征税辖区和被征税的所得（或利润）之间必须有足够的联结度。
乍一看，一个国家可以根据国际法主张征税的管辖权有两个基本依据。首先，它可能与所得或利润有足够的联结度（一般来说，利润必须在该辖区有“来源”）。第二，该辖区可以根据居住地进行征税。根据这第二个，所需联结度是在征税的国家和被征税的个人或实体之间。如果根据国际法征税的管辖权是由国家与被征税的个人或实体之间的联结度来确定的，那么所得与该个人或实体之间是否有足够的联系不就是国内法问题了吗？
似乎UTPR怀疑论者需要争论的是，根据国际法（而不仅仅是国内法）还有一个要求。换句话说，根据国际法，纳税人和征税辖区之间有足够的联结度是不够的；被征税的项目（例如利润）和居民纳税人之间也必须有足够的联系。如果这是一个论点，那么比迄今为止在辩论中出现的论点，对其来源作进一步的解释和说明会很有帮助。
UTPR是否会被视为一个辖区宪法权力范围内的所得税是一个单独的问题。一些国家可能会通过限制扣除而有效地征收额外的税款，但在对超过辖区总所得的金额征税时，会遇到宪法问题。为了使UTPR能够在这些辖区发挥作用，它被设计成只能通过限制扣除来采用。然而，这与根据国际法征税的管辖权的最低要求的关注是一个单独的问题。问题不在于宪法（或其他国内法）下是否有最低要求，而在于国际法下是否有限制。
问题2：为什么我们应该期待保留条款被“淡化”以禁止UTPR？
第二个关键的论点是，即使在国际法问题上存在征税权，但当低税辖区和UTPR辖区之间存在适用的税收协定时，也不能使用。对于许多（但不是所有）税收协定来说，这一辩论的中心可能是“保留条款”的存在。
保留条款是指包含在协定中的明确条款，以确保协定不会被解释为限制一个国家对其居民征税的能力。2016年的美国税收协定范本规定：“本协定不应影响缔约国对其居民的征税”。
OECD税收协定范本中等效条款（第1(3)条）的相关规定：“本协定不应影响缔约国对其居民的征税”。黑体字的解释表明，该协定并不妨碍缔约国在其选择的任何基础上对自己的居民征税。
UTPR怀疑论者回应说，保留条款必须在税收协定目的的背景下“淡化”。他们认为，必须通过将相关的纳税义务强加于其本国居民的方式，隐含禁止缔约国一方对其缔约国另一方居民的利润征税。这一主张最常见的依据是OECD协定范本第7(1)条，该条规定：缔约国一方企业的利润应仅在该国征税,但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。
当第7(1)条与保留条款放在一起时，人们可以看到冲突。协定不会限制一个国家对其居民征税的能力，但该国不能对没有常设机构的缔约国另一方企业的利润征税（或使所得受协定中另一条款约束）。如果缔约国一方试图就缔约国另一方企业的利润按其本国居民征税，会发生什么情况？这就是UTPR。
UTPR怀疑论者认为，这种明显的矛盾应该通过淡化保留条款来解决。然而，为了达到这一论点，他们需要解决这一事实，即它已经在其他一些情况下被考虑过了——最明显的就是受控外国公司（CFC）规则。CFC涉及一个国家对其居民在另一个国家的相关实体的利润征税。如果严格理解第7(1)条，那么CFC规则将违反协定。但它们通常被确定为不违反税收协定（尽管有相反的案例）。
因此，我们应该期待UTPR怀疑论者出于两个原因区分CFC规则和UTPR。首先，根据CFC规则，（直接或间接）股东有所有权利益，而根据UTPR，各实体只是有一个共同股东。必须期待这样的论点：由于子公司的利润可以作为股息支付给股东，但不能支付给“兄弟姐妹”实体，所以利润可以归入母公司，而不能归入兄弟姐妹实体。此外，控股母公司可以强制分配利润，但兄弟姐妹实体则不能。
第二，他们可能会说，CFC规则从根本上说是反避税规则（OECD注释在解释CFC规则与税收协定相一致时提到了这一点）。从一开始就很清楚，至少GLoBE规则的动机之一是为了减少从事避税行为的动机。可以说，CFC规则也是以同样的方式实施的，它通过征收补足税来消除将利润转移到子公司的动机。
UTPR怀疑论者可能会争论说，在CFC规则的背景下，根据第7(1)条，保留条款不应该被淡化，但在UTPR的背景下，由于第7(1)条，它应该被淡化。也许全世界的法院都愿意接受这种划线的做法，但情况似乎远非如此明显。对这一点进行进一步的分析将是有帮助的。评论人员简单地呼吁“常识”或声称“显然”合并集团的关联成员之间没有“实际经济联系”（尽管受到共同控制），这有点不能令人满意。
在处理这个问题时，至少还有三个重要因素。首先，OECD的部分注释似乎与UTPR怀疑论者的主张相反，即支持CFC规则与税收协定一致性的推理将不适用于UTPR。例如，第7条的注释指出：一国对本国居民征收的[CFC税]不会减少另一国企业的利润，因此，不能说是对这种利润征收的。[强调补充。]
其次，UTPR义务从相关实体的应税利润中移除了几个步骤。与直接包括居住在另一个国家的法人实体的利润CFC规则不同，UTPR将来自低税辖区MNE的所有低税超额利润汇集在一起，按比例征收总补足税义务份额（在问题3的示例中得到证明）。这种汇集效应意味着人们不一定能从低税辖区企业的低税利润中“追踪”到UTPR义务。
第三，任何法院或税收征管人员在考虑这个法律问题时，都是在一个更广泛的背景下进行的，因为认定UTPR 与税收协定不一致的后果可能只是将该政府的收入转移给另一个政府（如后面所解释的）。当然，一些法官和税收征管人员可能会把这些问题完全放在一边，考虑法律问题而不考虑这些后果。然而，考虑这些结果可能会影响决策过程也不是没有道理的。
问题3：如果GLoBE规则被大量采用，我们应该如何期待这个问题作为一个实践问题得到解决？
考虑这样一种情况：到2025年，有10个大型辖区已经制定了GLoBE规则，包括UTPR。一家MNE有5个低税辖区，但其总部在一个没有IIR的国家。有一个低税利润总额，然后在10个大型UTPR辖区之间进行分配。每个UTPR辖区都要征收补足税义务，计算方法是：
（1）确定5个低税辖区中每个辖区的补足税义务。
（2）将低税辖区的补足税义务汇集在一起；以及
（3）在10个UTPR辖区之间，按照实质比例划分该汇集低税所得的补足征税权。
现在，每个辖区都对自己的税收居民征收UTPR纳税义务，该纳税义务是汇集低税利润的一个比例。让我们考虑这样一个辖区，它与5个低税辖区中的3个有税收协定。
UTPR怀疑论者声称，这可能违反了税收协定。第一个问题是，哪一个？部分税款是关于根本没有税收协定的辖区。我们是否将UTPR纳税义务按照低税金额的比例分成五部分，然后让每一部分都受不同协定分析的约束？
第二，在协定确定后，谁会提出协定主张？是在UTPR辖区受纳税义务约束的实体，还是需要由这个比例的UTPR被征税的实体？如果是前者，是否存在复杂的立场问题？即使相关的（低税）实体可以根据第7(1)条主张协定保护，但承受UTPR纳税义务约束的实体可以根据什么来主张这一权利？如果是后者，要求主张的理由是什么？UTPR辖区没有对这些实体施加纳税义务。
第三，如果这个UTPR辖区的法院发现UTPR违反了适用的协定，会发生什么？据推测，在有争议的年度将没有补足税义务。然而，根据GLoBE规则第2.6.3条，如果一个UTPR辖区没有征收UTPR，它将不会得到任何进一步的UTPR分配。因此，随后几年的补足税义务难道不是在其他9个适用UTPR辖区之间简单分配吗？除非MNE能够成功地在所有10个UTPR辖区主张协定保护，否则对MNE是否有任何持续的好处？如果任何UTPR辖区没有适用的协定，它们（最终）是否会获得所有的补足税收入？即使所有10个辖区都有协定，如果其中一个辖区采用UTPR，使用特定的协定推翻，会怎样？如果这是正确的，是否会产生实际的激励，使法院或税务机关将UTPR解释为与适用的税收协定一致？
问题4：这需要多长时间来解决，我们应该期待其他国家在这期间如何回应？
如果UTPR是在2025年首次实施的，那么我们大概应该在什么时候对UTPR与税收协定的一致性作出最终决定？任何涉及该问题的争议都需要通过国内税务机关的异议程序，然后通过法院系统，直至上诉。对许多国家来说，这个过程将需要很多年。先不说MNE是否愿意在不同的国家采取这种法律行动，其他国家在这期间会怎么做？
如果GLoBE规则奏效，低税国家就会有强烈的动机将其税率提高到最低水平（直接或通过合格国内最低补足税）。难道我们真的应该指望低税国家继续提供低于15%的有效税率，以及相关的MNE积累UTPR义务，希望它们最终会因为违反协定而被取消吗？对于一个希望吸引外国投资的低税国家来说，这似乎是一个乐观的观点。
当然，低税辖区并不是唯一需要考虑的。如果在解决这些问题的同时连续多年适用UTPR，那么除非低税辖区是最终母公司辖区，否则会有另一个国家放弃根据IIR征收相关收入。我们是否应该期待潜在的IIR国家通过不适用IIR而将资金留在桌面上，所有这些都是希望UTPR最终会被足够多的法院推翻以从长远来看是重要的（也就是说，因此GLoBE规则失去了大量）？如果是这样，为什么？
小结
UTPR可以说是Ruth Mason所说的GLoBE规则的“恶魔机制”的引擎。最近的评论和建议文章似乎表明，这个引擎从根本上是有问题的，会阻止GLoBE规则实现包容性框架的目标。作者写这篇文章的目的并不是说在UTPR方面没有重要的法律问题需要考虑——确实存在。也不是说上述问题都不能以有利于UTPR怀疑论者的方式解决。相反，其目的是将辩论集中在关键的未决问题上，同时也显示出这些问题需要解决的大局。这种大局观对于理解GLoBE规则是否能够实现包容性框架的目标至关重要。
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