数字资产税收治理难点与治理路径创新

李威03

作者：
王 敏（云南财经大学）
袁 娇（云南财经大学财政与公共管理学院）

一、问题的提出
2022年6月，中央全面深化改革委员会第二十六次会议审议通过了《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》。会议明确指出，“数据基础制度建设事关国家发展和安全大局”“数据作为新型生产要素，是数字化、网络化、智能化的基础，已快速融入生产、分配、流通、消费和社会服务管理等各个环节，深刻改变着生产方式、生活方式和社会治理方式”。
数字经济时代，数据无处不在，但并非所有数据都可称为资产，只有能创造价值的数据才可称为资产。目前各界对于“数据可创造价值”这一观点已基本达成共识，相关的两个概念——数字资产（digital assets）与数据资产（data assets）也频繁被提及。但值得深思的是：数字资产与数据资产是否等同？就现有文献看，无论数字资产税收问题（杨志勇，2020；蔡昌 等，2020），还是数据资产税收问题（辛浩，2020；邓伟，2021；国家税务总局广西壮族自治区税务局课题组，2021；谢璐华 等，2021；肖铮，2021；蔡昌 等，2021；王竞达 等，2021），直接相关的研究都不多见，而前者则更显贫乏。
2022年6月，国务院印发的《关于加强数字政府建设的指导意见》指出，要“健全完善与数字化发展相适应的政府职责体系，强化数字经济、数字社会、数字和网络空间等治理能力”。数字资产税收治理作为数据基础制度建设的关键一环，其重要性不言而喻。创新数字资产税收治理路径是形成数字治理新格局、实现政府治理方式变革和治理能力提升的重要举措。鉴于数字资产税收治理问题是当前亟待解决的重大课题，因此，厘清数字资产税收治理难点并对其进行有效治理，除具有强烈的现实需求外，对堵住税收漏洞以减少税收流失而言也意义非凡。

二、数字资产与数据资产：概念辨析及特征

（一）数字资产与数据资产的概念辨析
目前，各界对于数字资产和数据资产尚未达成统一认识。数据资产一词于1974年由Peterson首次提及。此后，一些学者将数据资产定义为拥有数据权属、有价值、可计量、可读取的网络空间中的数据集，并指出在大数据背景下，应根据数据的物理、存在和信息三属性，将数据、信息和数字三类资产统一为数据资产。这显然是将数字资产纳入数据资产范畴。但现实中数字资产和数据资产二者间界限非常模糊，常被混淆使用。因此，当务之急是厘清二者的概念边界。
数字资产的概念首先出现在出版和音像等领域，由Meyer于1996年首次提及。此后，陆续有学者对数字资产进行界定，但也未达成共识。数字资产是价值的数字表示，是指由经济主体利用加密或其他方式创建的、电子形式的财产，除中央政府发布的加密货币、不可替代代币或其他虚拟数字资产外，还包括自然人和法人以电子方式交易、转移和存储，用于支付、投资和其他用途的数字资源。比较常见的如比特币、以太币等虚拟数字货币以及游戏币等。与其他货币一样，虚拟数字货币形式的资产也可用于采购任何商品和服务，包括网络游戏中的衣服、帽子、装备等虚拟物品和现实生活中的物品。
数据资产是指经济主体（包括政府、自然人和法人）过去的交易或者事项形成的、由经济主体拥有或控制的、预期会给经济主体带来经济利益的数据资源。数据到资产的内在形成逻辑，可从DIKW（Data-Information-Knowledge-Wisdom）金字塔模型中窥探一二（见图1，略）。不难看出，数据能否成为资产并不取决于数据量的大小，而在于有多少数据转化为有用的信息，这些信息又有多少转变为知识，这些知识中又有多少能转化为可定价评估的资产。显然，只有能够形成知识的数据才能最终成为数据资产。
（二）数字资产与数据资产的特征
由前述定义可知，数字资产主要具有如下特征：一是通过加密方式或其他方式生成，主要是利用密码学来验证和保护数字交易，在底层技术中应用加密技术，将交易记录在分布式账本上（如区块链）；二是具有内在价值且带有承诺性质；三是可用作交换媒介、价值存储或记账单位；四是可以电子方式转移、存储或交易。
区别于数字资产，数据资产具有如下特征。一是较难转移。数字资产可以转账，但是数据资产不同，数据虽容易被复制，但很难被转移。数据被复制后，同一份数据可能被双方或多方所占有。二是数据资产可持续产生。数据资产就像是一座矿场，只要持续使用互联网服务，数据就会越丰富，数据价值也越大。只要一个物联网设备在工作，这台设备的数据资产就会不断产生。三是数据资产的价值仅在使用中被体现。不同于数字资产本身就有价值，数据的价值则需要在使用时才能体现，比如一个广告定向活动、一次贷款信用查询、一次AI模拟训练。

三、数字资产的类型及其发展新态势
（一）数字资产的类型
就数字资产的分类而言，目前也尚未有统一标准。本文认为，数字资产大致包括两种类型：资产数字化和数据资产化。资产数字化是实物资产通过加密技术转换形成的，而数据资产化则是电子数据经过资产认定形成的，前者包括数字货币、数字化金融资产，后者则包括各经济主体的数据资产。因此，本文认为数据资产属于数字资产范畴。
（二）数字资产发展新态势
自2009年以来，加密货币发展迅速，比较流行的有比特币现金、瑞波币、莱特币等。据估计，截至2022年1月，加密货币已超过8 000种。目前，印度拥有全球最多的加密货币所有者。就我国而言，最具代表性的数字资产当属数字人民币。2019年底，数字人民币开始试点，截至2021年年末其试点场景已超808.51万个，覆盖衣食住行等领域，累计开立个人钱包2.61亿个，交易金额达875.65亿元。2021年以来，自动贩卖机、无人超市、无人货柜等开始普及，这标志着数字货币大舞台已经开启。值得一提的是，2021年中国国际服务贸易交易会金融服务专题展上，中国人民银行数字货币研究所联合六大行及蚂蚁集团、腾讯公司等联手打造的数字金融示范区，开启了数字人民币支付新时代。据统计，截至2022年3月中旬，已有129家银行确认通过“一点接入”平台接入数字人民币互联互通平台，11家城商行已投产上线。目前，在中国国际服务贸易交易会上，六大行已增设了数字人民币展区。此外，支付宝和微信中都有数亿用户，这些数据和银行已对接，将有效助力人民币的国际化。与国际接轨后，在同各国进行贸易结算时，便可使用数字人民币，这也有助于实现“去美元”的愿景。
除数字货币之外，网络游戏中的游戏币等虚拟资产也是数字资产的典型代表。据统计，2021年中国游戏市场实际销售收入2 965.13亿元，比上年增加178.26亿元，同比增长6.40%。受新冠肺炎疫情的影响，我国网络游戏用户人数于2021年春节期间达到6.67亿的高峰。由此可见，目前网游的受众在多种因素共同作用下已得到急剧扩张，网络游戏中的虚拟物品交易在刺激经济增长方面具有不容忽视的力量。
虽然加密货币和网游虚拟资产仅是数字资产的一部分，但透过两者势如破竹的崛起趋势，不难预见，随着数字技术的不断发展，数字资产的发展也将势不可当，未来或将成为数字经济时代的“黄金”。

四、数字资产税收治理的关键命题及难点
任何事物都有两面性，数字资产发展给人们生活带来极大便利的同时，也给税收治理带来了诸多难题。数字资产是依托数字经济大环境衍生出来的新产物，因此，与数字经济税收治理一样，数字资产税收治理同样存在以下“三问”，即：是否应该征税？应征什么税？应如何征税？
（一）关键命题
命题一：数字资产是否应该征税？该命题是数字资产税收治理的首要问题。从国际实践看，随着数字资产的快速发展，对数字资产征税的国家已不在少数，不同的是各国对数字资产究竟应征什么税、如何征税等后续问题的认识及做法存有显著差异。对数字资产的开放和征税成为一种必然，但应征什么税、如何征税，仍需审慎考量。
命题二：数字资产应征什么税？该命题是数字资产税制设计的逻辑起点，涉及数字资产交易定性的问题。现实中，是应开征“数字资产税”这一新税种，还是将数字资产交易纳入到现有税种，无疑是一个值得仔细商榷的问题。目前，各国对于将数字货币认定为财产、数字支付代币、商品尚存较大分歧，对此，各国或选择不对数字货币交易进行征税，或选择不同的税种和税率予以课税，而且在具体条款的设定上，各国的税收规定也存在显著差异。如何就此问题达成一个较为统一的方案，仍需在未来的税收实践中不断探索。
命题三：数字资产应如何征税？该命题是数字资产税收治理的重中之重，涉及数字资产税制要素的设计问题。一旦确定对数字资产征什么税后，接下来就要考虑：在什么环节征税？是在持有环节还是转让交易环节，还是各环节都征税？税基如何确定，税率如何设置，如何征管？目前，对数字资产在持有、出售、交易或支付等环节征税已基本成为国际共识，但现实中，税基、税率、征管等税制要素的设计问题，显然是一个复杂而庞大的系统工程，涉及众多利益主体，因此，需考虑诸多现实因素，以破解税收治理难点。
（二）治理难点
难点一：数字资产涉税信息如何获取？这既是数字资产征税的难点，也是对其课税的前提条件。与实物资产相比，数字资产最大的特点是虚拟性，其虚拟形态决定了相关涉税信息获取较为困难。对于数字资产涉税信息的获取，可分为以下两种情况。一是个人通过数字平台交易的数字资产，税源比较容易追踪。因为平台一般会要求交易者登记相关信息，如此一来，只要加强对数字交易平台的监管，税务机关便可获得征税所需信息。二是个人私下交易的数字资产，税源则很难追踪。当然，具体也要看数字资产的纳税主体是否在税务机关的监管范围之内，若纳税主体在国内，获取涉税信息也有可能，但若其在国外，获取涉税信息则障碍重重。因此，能否获取数字资产涉税信息，是对其征税的前提和关键，倘若这一前提都不能满足，那么讨论数字资产征税问题则没有多大意义。
难点二：数字资产如何确权和定价计量？谈及数字资产税基时，绕不开确权和定价问题。毫无疑问，数字资产中的数据资产必会涉及确权、定价问题，但诸如加密货币这类数字资产，是否也涉及确权、定价则有待商议，因为就数字人民币而言，数字人民币与纸币、硬币等价，所以不存在定价问题，确权问题似乎也不存在。因此，不同类型的数字资产所面临的税制要素设计问题也有所不同，显然不能采取“一刀切”的征税方式。
就数字资产的确权而言，主要涉及两个根本问题：一是由谁来确权；二是对谁确权。“由谁来确权”旨在厘清确权主体，即谁有确权资格，若数字资产仅在国内交易时，确权资格比较容易解决，但倘若数字资产涉及多国跨境交易时，由谁来确权则是一大难题。“对谁确权”旨在追溯确权客体，数字资产的交易多经由网络完成，在确定交易主体方面具备理论上的可溯源特性，但无法保证交易源头是否真实可信。因此，对数字资产纳税主体的追认也存在技术层面的困难。
就数字资产的定价计量而言，数据质量的不确定性是定价难的重要影响因素。对于数据化资产而言，数据的时效性较强，如何确定数据质量则是定价的关键。更为重要的是，数字资产具有虚拟性，若模仿实物资产以金钱为媒介进行交易恐怕欠妥，数字资产交易需要一种独特的交易形态和交易场所。现实中，数字资产的价值并非恒定不变，比如作为交易商品的数字货币就会受到市场广度、深度、应用场景以及市场认可度的影响。此外，即便数字资产初始价值相同，也会因为用户对其需求的不同而产生最终的价值差异。因此，数字资产不仅初始价值确定困难，其折旧率和使用寿命也难以确定，这些都将大大增加对数字资产价值评估的难度，同时也将增加数字资产交易税基的确认难度。

五、数字资产税收治理经验借鉴与路径选择
伴随着数字资产交易活动的增加以及市值的爆炸性增长，如何对其进行有效税收治理以堵住税收漏洞，是数字经济时代税收治理乃至国家治理的题中应有之意。对此，本文尝试从税收属性、税制设计以及税收征管三个方面来回应前述数字资产税收治理的命题及难点，以提升其治理效能。
（一）税收属性：税种选择是治理效能提升的前提
税收属性认定是税种选择的基础。在选择数字资产交易活动所涉税种前，应优先根据数字资产的类型确定其税收属性，据此将数字资产交易嵌入现有税制体系中予以征税，这也是大多数国家的普遍做法。
第一，对于“数据资产化”这类数字资产，诸如政府、企业和个人的数据资产，本身具有商品属性，其与实物商品最大的区别在于数字化与虚拟化的存在形式。从本质上而言，该类数字资产的交易仍可适用一般的商品交易规则与税收规则，在交易过程中主要涉及流转税和所得税。具体而言，对这类数字资产在交易过程中产生的增值额征收增值税，而对企业或个人出售这类数字资产的所得额征收企业所得税或个人所得税。
第二，对于“资产数字化”这类数字资产，诸如比特币等加密货币，其本身具备货币属性，可视作数字支付代币，如用其支付个人工资薪酬（如挖矿收益）则需缴纳个人所得税（如瑞士、加拿大）。除视为数字支付代币外，也有一些国家将加密货币视为数字金融资产，对其交易征收资本利得税（如巴西、法国）或企业所得税（如英国）。值得注意的是，美国除对挖矿收益等相关数字资产活动征收个人所得税外，对持有不到一年的短期加密资产收益也按个人所得税来征收，但对持有超过一年的长期加密资产投资收益则征收资本利得税。此外，一些国家则将加密货币视为与各类软件产品一样的数字商品，对此征收流转税（如新加坡、韩国）。
由国际实践可知，数字资产通常被认定为商品、数字支付代币、数字金融资产三种税收属性，其交易主要涉及流转税、所得税。就现实而言，一国在选择是否对数字资产征税前，应结合本国数字资产的发展状况，充分研判是否已具备征税的经济条件。
（二）税制设计：“确权与定价”双轮驱动打通税收治理堵点
第一，数字资产确权是纳税主体认定的关键。如前所述，确权涉及“谁来确权，对谁确权”两个问题。就“谁来确权”而言，涉及两种情况：一是数字资产仅涉及国内交易，对此可考虑在国家层面建立“数字资产管理局”，赋予其确权的资格；二是数字资产涉及多国跨境交易，对此应加强各国间的沟通交流，考虑成立一个独立于国家间的第三方数字资产监管部门，并赋予其对数字资产确权的资格。就“对谁确权”而言，可考虑引入区块链技术，构建基于区块链的数字资产交易系统，数字资产登记信息和交易记录一旦上链，便不可篡改。这不仅有助于追溯数字资产交易的纳税主体，同时也可为数字资产提供一个安全、高效、智能的交易环境。
第二，数字资产定价是税基确认的基础。如前所述，数据质量的不确定性是定价的堵点，为打通该堵点，可考虑成立第三方数字市场鉴定机构，对数据质量进行认定，同时防止数据信息的外泄。现实中，交易是定价的基础，促进数字资产交易是定价的根本。就数字资产定价而言，可根据应用场景区分为两种情况：一是市场化的数字资产，这类资产通常资料比较完备，可依据经济合作与发展组织《知识产权产品资本测度手册》中的需求侧或供给侧方法估价，或按市场交易价格定价；二是未市场化的数字资产，可采用市场价值法、重置成本法、期权估价法等进行估价。
第三，税率、征税环节和税收优惠的设计思路。数字资产税收属性、确权和定价分别对应税种选择、纳税主体和税基确认问题，且前述均已讨论。加之各国已就数字资产在持有、出售、交易或支付等环节征税达成广泛共识，因此，此处的税制要素设计重点落在税率和税收优惠方面，在设计时应突显税收调节职能。
就税率而言，有以下四种情况。一是流转税应以数字资产交易过程中流转额或增值额为衡量标准，设置相应的比例税率。如韩国规定对网络游戏中的虚拟财产交易征收7%的增值税。二是个人所得税应以数字资产交易所得额度为衡量标准，设置相应的累进税率。如加拿大个人交易虚拟货币所得适用个人所得税制度，税率为五级超额累进税率。然而，对于个人出售数据资产的所得则应以按照财产转让所得实行比例税率征收。三是企业所得税应以数字资产交易所得额度为衡量标准，设置相应的比例税率。如英国就企业对加密货币投资所得征收19%的企业所得税。四是资本利得税应以持有数字资产时间长短和资本利得额度作为衡量标准，设置相应的比例或累进税率。如法国自2019年1月1日起对加密货币资产收益按30%的单一税率征收资本利得税，但对低于或等于305欧元的资产收益免予征税，超过250 000欧元的资产收益按照33%或34%的税率征税；美国对长期加密资产投资收益按0、15%和20%三个累进税率征收资本利得税。
就税收优惠而言，可设置一定的免征额以降低纳税人的税收负担。如新加坡税务局规定，企业向新加坡居民出售加密货币时，当企业年营业额低于1 000 000新加坡元时，免缴税款，但年营业额超过1 000 000新加坡元时，则必须注册为商品与服务税的纳税人。
（三）税收征管：“国内+国际”双向协同打造“四精”智慧治理新生态
对数字资产征税应采取“低税重管”策略。在税种和各税制要素确定后，数字资产税源能否全部转化为税收收入，对各国税收征管能力无疑是一个巨大的考验。
第一，跨部门、跨境协同是对数字资产精准监管、精诚共治的前提。从国际实践看，多主体联合监管共治已成为趋势。就我国而言，可依托金税工程四期，搭建以税务部门为中心，公安、市场监管、外汇管理等部门以及金融机构、数字资产交易平台为辅助的“核心—边缘”监管共治网络，360度追踪数字资产交易的涉税信息，并要求数字资产交易平台对客户身份进行验证，同时要求交易主体将身份登记信息及交易信息上报税务部门备案。当然，在此过程中，各方要保护纳税人的隐私，防止信息泄露和滥用。这种“核心—边缘”监管共治网络同样也适用于其他国家。就国际而言，为防止纳税主体利用各国税收政策差异进行跨境数字资产税收转移，应加强国际税收征管合作，在兼顾生产地原则（对应数字资产主权国）和消费地原则（对应数字资产交易国）的同时，引入“全球最低税”规则和跨境交易信息交换规则，压缩跨境数字资产税收套利空间，切实防范税基侵蚀和利润转移风险。
第二，数智赋能是对数字资产精细服务、精确执法的保障。当前，可依托区块链、大数据、云计算、人工智能等新技术，秉承互联网思维，以业务云化为主线，为数字资产纳税主体提供自动化、智能化个性服务，压缩办税时间和成本，提升纳税主体获得感，提升征管效率。此外，还应及时修订完善《税收征管法》《反洗钱法》等法律法规，确保数字资产税收征管有法可依，加大对数字资产偷逃税行为的打击力度，规范数字资产市场秩序。同时，考虑到数字资产交易是数字经济衍生的新产物，对其征税尚处初期阶段，应以问题为导向不断提升税务执法精确度，在征税同时确保数字资产高质量可持续健康发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第11期。）

欢迎按以下格式引用：
王敏，袁娇.数字资产税收治理难点与治理路径创新[J].税务研究，2022（11）：17-22.


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