中国外派境外人员个税和社保问题的探讨

李威03

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内容提要：随着中国“一带一路”倡议得到越来越多世界各国的响应和支持，中国外派境外人员也越来越多。由此外派人员在东道国（境外）和居住国（中国境内）个人所得税的申报和缴纳，跨境社保的缴纳问题就日显突出和重要。笔者从相关税理，税规及实操的角度，研讨了工薪个税在东道国和中国的不同管辖、源泉扣缴和汇算清缴等问题，同时也提出了降低外派人员个税风险的应对措施和建议。因跨境社保与个税紧密相关，笔者也一并做了相关的介绍和简析，希望能够给与中国外派单位和人员一些参考和借鉴。
关键词：海外派遣 工薪个人所得税 跨境社保 境外个税 汇算清缴 财政部 国家税总公告2020年第3号



一、中国外派境外人员个税及社保的现实情况
随着中国“一带一路”倡议得到更多世界各国的响应和支持，中国“走出去”企业越来越多，随之中国外派境外工作人员也越来越多。特别是在“一带一路”沿线国家，中国企业承建东道国的大型基础设施，大批的项目管理、设计和施工人员进驻东道国，人数逐年增多。如根据商务部统计数据：2019年，中国对外劳务合作派出各类劳务人员48.7万人，其中承包工程项下派出21.1万人，劳务合作项下派出27.6万人，2019年末在外劳务人员99.2万人。中国外派人员工薪在中国和东道国支付，个人所得税在两国的申报和缴纳，其社会保险费（税）也需要在中国及东道国两地的缴纳，由此个税及社保问题就更加凸显和重要。
由于中国外派境外员工因其根本的经济利益仍然在中国，如日常家庭生活存续，子女教育，抚养老人以及买房买车，因此，中国外派人员都希望在中国境内，由外派单位发放（支付）部分工薪。另外，由于外派到境外工作的员工，一般在境外驻留时间有限，（大部分是在半年以上，三年以下），由此，外派境外员工都保留与外派单位的用工合同，保持其劳动关系和相关待遇，同时，也希望其社保缴纳不间断，在外派境外工作期间，其在中国境内的各项社保（如五险一金），仍有外派单位继续缴纳。在中国一些地方还有当地落户，买车购房资格对个税和社保连续缴纳的要求，因此，中国外派员工在中国境内发放工薪和缴纳社保就显得更加的必要和重要，而中国税务机关根据相关个税规定，对中国外派单位在中国境内发放（支付）的工薪，进行预扣预缴征税个税。
在中国外派的国家（东道国），特别在多数发展中国家，由于这些国家当地的通货膨胀，外汇管制，以及税收征管的不完善。中方在东道国的当地公司，一般是按当地的社会的平均工薪的较低标准，给外派中方员工发放（支付）工薪（或称名义工资），同时交纳东道国当地要求的各项强制性的社会保险，境外东道国当地公司依照当时个税法规：也需要代扣代缴外派中方员工的个人所得税。于此同时，为了符合东道国当地的劳工部门、税务、海关及当地工会的要求和监管，以便获得在东道国的工作签、长期居住证等，中国外派员工需要在东道国的公司签订用工合同。
在上述境外派遣的模式下，在薪酬与福利安排方面，大部分中国外派单位采用“税收平衡表法”（tax equalization）来为外派境外人员制定薪酬福利，在保留其原有在中国薪酬水平的同时，通过向外派境外员工提供额外津贴（附加福利-fringe benefit）以弥补外派人员在中国与派驻国之间生活成本的差异。在个税税负的承担上，外派员工本人始终承担其在派出国（中国）原有的个税税负水平，而在派驻东道国个税税负超过居住国（中国）的个税税负(即两国的个税税负差额)，也就是假设税（hypothetical tax）将由中国外派单位或是东道国的公司来承担，很多中国外派单位为了简化操作，在中国境内支付的工薪有外派个人承担个税，在东道国支付的工薪由当地公司承担。
总之，中国外派境外员工就同一笔工薪所得的税源，因双重用工合同，两国支付工薪，不仅在东道国交纳了名义工资的个税，也在居住国（中国）缴纳了支付部分工薪的个人所得税。这就在客观上造成了中国外派员工的双重征税，加重了“走出去”企业或个人的税务负担。
一般来说，绝大多数的东道国都要求外籍人员按当地社保规定，强制性要求交纳当地最低的各项社保费（税）。而中国外派人员为了保障其在中国社保缴纳不断层，也会要求外派单位继续为其在中国缴纳相关社保。因此，中国外派员工就会在中国及东道国双重缴纳社保费（税）的情况。由此，也会增加中国外派境外人员的保费负担。
鉴于中国外派员工个税问题涉及到东道国，居住国（中国）两国的税收管辖权主张和协调，还有双边税收协定的适用，具体来说，涉及到中国对个人工薪所得在境内、境外的区分和相应个税和征管的具体理解执行，也同时涉及到东道国对中国外派人员工薪水平。附加福利的个税征收与纳税调整，还有跨境个人所得的反避税措施和纳税调整。对中国“走出去”企业和个人来说，其所面临的税务机关不同，税法法规复杂，相关操作错综，理清思路，探求解决，非常挑战和困难。笔者尝试从税理、税法规定，如专门引用中国对外籍个人征税的规定的反向角度，来思考和辨析相关问题，还对外派人员在境外的个税和社保提出了应对措施建议，希望能帮助中国“走出去”企业防范相关个税风险，提高纳税遵从。笔者还对外派员工个税相关规定的完善与修订提出了大胆的建议，也想借此促进中国相关政策制定部门，不断完善和细化相关规定。同样，因中国外派境外人员的社保与个税紧密相关，借此笔者也附带一并简述，希望“走出去”同样重视社保的境内、境外遵从并合法、合理安排，尽量减轻相关社保费用。若有不妥之处，敬请相关者商榷和指正。
二、 对外派个人个税管辖及征管的理论探讨及社保协调的简述
根据国际税法的基本原理，由属地原则产生来源地的税收管辖，由属人原则产生居民税收管辖权。就中国外派境外员工的工薪所得而言，笔者理解：其主要是涉及到在东道国（项目所在国）行使来源地管辖的征税，以及中国（居住国）行使居民管辖权的征税。
2.1 东道国对于工薪所得来源地的判定
就个人工薪所得而言，判定个人工薪所得的来源地关键是认定实际劳务发生地，具体来说，是实际工作地点，施工地点或履约地点，简单地说，与一个国家的具体地理位置有关。笔者认为；中国外派境外员工的劳务发生地的判断主要要看其在境外（东道国）是否有与当地的法律机构存在（如项目公司、子公司或分公司）或相对固定的工作地点（施工场站等）直接关联。换言之，若在东道国构成了当地的纳税居民，如在当地注册了项目公司、子公司或分公司等其他机构，或是被东道国税务机关判断构成了纳税居民，如在当地的工程项目构成常设机构（PE），那么在东道国的法律机构或常设机构的场所就是中国外派员工的劳务发生地。东道国税务机关具体的认定标识有工作签，长期居留证，在东道国签订的劳动雇用合同等。也就是说，若中国外派境外员工在东道国的当地公司工作并签约用工合同，拥有当地工作签，长期居留证，东道国当地税务机关就有权行使来源地税收管辖权，就中国外派境外员工的工薪所得在当地征税。
中国《个人所得税法实施条例》第三条中有明确规定：“因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内所得。”国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知，国税发〔1999〕241号文中也明确：“个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金，应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系，上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的，对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金，境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税。”根据中国上述规定，对于一般的工作员工来说，其工薪所得的劳务发生地是其实际的任职和雇用地和履约地，与其工薪支付地无关联。即只要在中国境内任职工作，工薪所得属于中国境内所得，即便是有境外关联公司支付，也要在中国征税。反向类比，中国外派员工在东道国的法律机构受雇、任职。若该外派员工的部分工薪是由中国外派单位在中国支付，这部分工薪所得来源仍然是属于东道国，理应由东道国在当地征税。
2.2 居住国（中国）对外派个人的居民管辖判定
在中国个税属人原则管辖的判断，主要是依据有“住所”的特定判断标准。根据中国《个人所得税法实施条例》第二条规定：“在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。财政部税政司 税务总局所得税司《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策问题的解答》中又做过进一步的解释。“习惯性居住是判断纳税人是居民个人还是非居民跟人的一个法律意义上的标准，并不是指实际的居住地或者在某个特定时期内的居住地。对于因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境外居住的，在这些原因消除后，仍然回到中国境内居住的个人，则中国为该纳税人习惯性居住地，即该个人属于在中国境内有住所。”由此可见，中国外派境外工作的员工，因其户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住，进而判断其在中国有住所，其配派往境外工作一段时间，随后回到中，因此属于“临时离境”。中国税务机关就此可以行使属人原则下的居民管辖权。
换言之，中国外派境外的员工从中国境内和境外取得的所得，均应缴纳中国个人所得税。因此，在属人原则下，中国居民个人在中国是负有全球纳税义务，应就其境内外收入在中国最终申报个税。
2.3东道国与居住国（中国）对税收管辖的协调
来源地税收管辖与居民税收管辖会出于本国税收利益考虑及国家主权体现，由此会产生两种管辖权的冲突。也就是说，就同一笔中国外派境外工薪所得，东道国（项目所在国）和居住国（中国）都要对其征税，就会产生税收争议和重复征税。因此，需要协调和规范两个国家的征税行为。一般来说，经合组织（OECD）和联合国范本（UN）对此有国际惯例的示范和指导意义。更重要的是有双边税收协定（或本国税法）来协调和解决这种税收管辖的冲突。一般来说，税收范本及双边税收协定约定：来源地管辖权优先与居民管辖权。对于来源地优先所征税款，但对来源国的征税也有一定限制。居民国（中国）对来源国的已征税款进行抵扣（如限额抵扣）或饶让，以此减除双重征税，是继来源国征税后，再实施居民税收管辖权。
对于非独立个人劳务所得（即受雇为雇员或的工薪所得）的征税，联合国范本和经合组织范本在第十五条所表述的意思都是相同的。都是明确提出了对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金，工资和其他类似的报酬，可以在缔约国另一方征税。但是同时具备以下三个条件的，应仅由其居住国征税，缔约国另一方不得征税。这三个条件是：在一个年度内停留累计时间不超过183天；其报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或者固定基地负担的。也就是说根据国际税的惯例，限制或者否定东道国优先行使来源地管辖权的条件非常苛刻，只有满足同时满足上述三个排他的条件下，东道国才不得征税，居住国（中国）才能独享居民管辖权。
中国与新加坡双边税收协定中第十五条：非独立个人劳务 也有相同的约定：“缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。”“虽有第一款（上述条款）的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：”（三个条件与上述OECD和UN范本相同）。
以OECD和UN范本及双边税收协定为依据，中国外派境外员工因在东道国当地受雇，取得的工薪所得，应该在东道国被独享征税权。特别上述三个同时具有的排他条件中的第一个条件；即在一个年度内停留累计时间不超过183天，很难满足。即绝大数情况下，中国外派境外员工在东道国“居留或停留”的时间都是超过183天的。换言之，中国外派境外员工无论是持有东道国的“工作签”在当地实际居留超过双边税收协定或该东道国的本国税法规定的期限（如183天），还是以“商务签”或“旅游签”的形式进入东道国，其在东道国“临时逗留”超过双边税收协定或该东道国的税法规定的期限（如183天），都同样将被认定为是东道国的纳税居民，进而判断其工薪所得来源于东道国，被东道国当地税务机关优先征税，而不是被居民国（中国）的税务机关征税。
2.4 东道国与居住国对个税征管的协调
一般来说，由行使税收来源地管辖权的国家（东道国）实行个税源泉扣缴制，即为了便于税收征管，由东道国工薪发放的法律主体（当地公司）来进行代扣扣缴。与此相对应，因中国外派员工的国籍或长久居所（户籍）在中国，居民国（中国）对外派境外工作人员也可以行使居民管辖权，但是该居民管辖权应从属东道国来源地管辖权。由行使居民管辖权国家（中国）按双边税收协定，或是按本国税法，将境外个人所得进行汇算清缴，进而对境外已经缴纳个税进行抵扣。具体来说，中国外派境外个人从东道国取得的工薪所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额，但扣除额不得超过该纳税人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。同理，东道国由于来源地管辖权的优先地位衍生出个税的源泉扣缴代扣代缴制，这也是不能由居住国（中国）来否认或替代。简言之，中方境外员工的个税只能由东道国来实行代扣代缴而中国不能，中国只能随后做境外个税的年度汇算清缴，多退少补。
2.5 东道国与居住国双边社保的协调
一般来说，东道国与居住国（中国）都会按照本国相关社保规定，要求企业和个人缴纳相关的各项社保费（税），在对方国家已经缴纳的社保费（税）不能缴费互免，年限互认，待遇累加。但是双边的社会保障协定，可以在一定程度上解决保费双重缴纳和待遇互认的问题。
但是截止目前，中国人力资源和社会保障部已与30多个国家对口部门签署了近50份双边合作协议，其中中国与12国家：德国、韩国、丹麦、芬兰、加拿大、瑞士、荷兰、法国、西班牙、卢森堡，日本和塞尔维亚签署了双边社保协定。在与中国签订了双边社保协定的国家，中国外派员工适用相互免除缴纳相关社会保险费的优惠待遇。也就是说，中国外派员工可以享受豁免在东道国特定社保费用的缴纳。根据中国与相关国家签订的双边社保协定，可以避免在相关东道国重复缴纳相关的社保费，进而减轻中国外派单位的相应人员费用的负担。
三、 中国外派人员在东道国个税风险防范的探讨
如前文所述的直接境外派遣模式下，中国“走出去”企业在东道国的“法律机构”（如项目公司，分公司或子公司）要与外派中方员工签订用工合同，并参照东道国当地的社会的平均工薪的较低标准，给中国外派员工制定一个较低的工薪，（或叫名义工资），在当地申报并代扣代缴外派中方员工的个人所得税，很多还是“走出去”企业是直接承担了外派中方员工的个税税负。同时也按照东道国当地的社保规定要求，缴纳相应的各项社保费（税）。另外，由于境外很多发展中国家，当地的工作和生活环境比较艰苦，有些国家甚至还有安全保障（如疾病，战乱）的风险，以此，很多中国“走出去”企业还给外派中方员工提供种种免费的公司附加福利（Fringe Benefit），如提供公司住房（公寓），交通班车，集体伙食，通讯和差旅方便（补贴手机通话费，往返中国的机票）甚至提供日常生活用品等。
3.1 外派人员在东道国名义工资的个税挑战
由于中国外派员工在东道国的名义工资一般较低，再加之有公司提供的各项附加福利，因此，经常会受到东道国当地税务机关的补税调整，甚至的招致大额的罚款和滞纳金。一般来说，东道国税务机关会从如下四个方面提出质疑，并做相应的个税检查或稽查。一是：根据东道国当地的工薪水平，特别是参考相关行业的外资工薪水平进行调增工薪，进而补税。二是：参照中国目前相关社会平均工薪水平，进行调增补税。三是：近些年，中国与相关国家加强合作，联合反避税，通过双边税收协定下的情报互换，东道国也可以获取相关中国外派员工在中国境内发放工薪及缴纳个税的情况。四是：在CRS（国际间银行账户信息的交换）合作机制下，东道国税务机关也可获得中国银行相关个人银行账户信息。笔者在此提醒，在目前中国积极响应国际间合作反避税的大趋势下，已经有很多发展中国国家通过与中国相关机构互换情报和信息，针对中国外派员工进行个税立案，稽查，进而进行大额补税，即根据中国外派员工在中国发放工资水平或合并在中国境内实际发放的工薪，确定中国外派员工在东道国的个税的应纳税所得额，进而补税，甚至罚款和课征滞纳金。于此同时，很多东道国的税务机关根据上述中国外派员工享受的各项免费附加福利，要求货币化和市场化的计量，即参考相关当地的市场金额水平（如公司提供的公寓参考当地房屋租赁价格），调增工薪，进而补税。另外，由于，中国“走出去”企业的外派中方员工在东道国的名义工资较低，还有很多在中国境内实际发放的工资并不能在东道国的企业所得税税前列支，因此，造成事实上在东道国的“法律机构”的中国外派员工工薪成本费用不足，虚增了企业利润，在东道国多缴纳了企业所得税。
3.2 完善在东道国个税遵从的相关建议
由于上述中国外派员工在东道国较低的名义工资和附加福利，因此很多“走出去”企业在东道国屡屡遭受个税的检查或稽查，以致被大额补税，罚款和滞纳金。面对这样日益严苛的现实，尽力降低中国外派员工在境外的个税风险，笔者提出如下参考建议：
一是：名义工资实体化，简单地税，在发展中国家部分名义工资要实体化，即要将中国外派员工在东道国尽可能地多发放工薪，在中国境内除了“五险一金”，尽可能地少发放工薪。当地为了减少中国外派员工的实际困难和负担，中国“走出去”企业要建立相关的人事和财税制度，配合解决相关事宜。如当地的“法律机构”要帮助外派承担外派中方员工申请相关的外汇额度（如美元），应承担外派员工因换汇产生的汇兑损失和相关汇回中国境内的汇费，手续费等。有些外派中方高管或高级技术人员，为了保证其个税税负不受外派国家个对于派驻国高出中国部分的个税税负（假设税- hypothetical tax）也应有东道国当地企业承担。当然，若是所有相关外派员工在东道国的个税是由公司承担，则当地的“法律机构”应该与相关外派中方员工签订统一合同，安排员工的相关授权，由当地公司统一代表外派中方员工设立并管理其境外的离岸账户，安排境外付汇，汇回中国境内。当然相关当地公司承担的相关费用（包括假设税），都应当还原（gross-up）调增外派中方员工的个税应纳所所得额，相应的申报和代扣代缴其个人所得税。在发达国家，当地的税务遵守要求高、管控严、建议全部工资实体化，即除了在中国境内继续连续缴纳“五险一金”外，不再发放任何工薪，全部工薪都在东道国发放，并由东道国的“法律机构”为外派中方员工申报，代扣代缴个人所得税。二是，所有境外附加福利现金化。即将在东道国国由当地“法律机构”免费承担的上述各项“衣食住行”员工福利，还包括相关的各项境外补贴，津贴及当地必要生活支出要以现金形式发放给外派中方员工，或是以当地公司制定限额报销的制度，如让中国外派员工探亲中国的往返机票，当地手机话费，日常生活用品购买，可以当地限额合法、合理票据报销。在此，笔者提示，有很多东道国对于附加福利的征税及免税都有相应的具体规定，希望“走出去”企业要做细致的调研和遵从上的把握。一如：在埃塞俄比亚和纳米比亚的相关税法规定，只有在当地国的航空公司或旅游中介订购的往返该国的机票，才能在企业所得税税前列支，否则相关往返该国的机票费用不能在当地企业所得税税前列支。再如：在以色列，职工食堂伙食费必须分摊到个人，由每个个人相应增加个税应纳税税额，金额申报和缴税。但是，也有很多国家遵循了国际上的通行做法，对一些特殊的附加福利给与免税优惠待遇。其具体规定各东道国有所不同，但是基本上是要遵、非现金，非直接受益、集体福利（Pooling）的原则，如公司的租用的公寓（酒店房间），上下班车辆或小轿车不能是当地公司法人代表或负责人（自然人）的名义与当地房东或房屋中介签订租赁合同，而是应该以当地公司的法人代表的名义来与房东或房屋中介签订租赁合同，相关交通车辆也不能只为特定的人员专用或专享，而是当地员工集体无差别地享用等。只有这样，才可以适当增加中国外派员工的个税应纳税所得税，并有当地公司代理申报和代扣代缴其个税。三是：委托第三方劳务公司。很多中国“走出去”企业在境外国际工程用工中，由于文化沟通、用工效率及成本费用控制的角度考虑，希望能在东道国（项目所在国）尽量更多地使用中国外派员工，但是由于东道国工作签、居留证的限制，还有绝大多数东道国都有鼓励当地用工的政策导向（尤其是对于当地“法律机构””的非高级管理人员和特殊技术人员的用工），中国“走出去”企业有很多希望外派的中方员工无法直接在当地的“法律机构”被雇用。因此，选用东道国当地或第三国具体资质且信誉比较好的国际劳务公司派遣中方员工就是一个必然的方式。由于用工单位（劳务公司）与使用单位（中国“走出去”企业）在法律主体上的分离，中国外派人员从劳工法上，是与东道国当地劳务公司或第三方劳务公司签订雇用合同，其相关的工薪与社保也是由劳务公司进行申报、扣缴和发放。而中资企业在东道国当地的“法律机构”则是具体使用和管理中国外派人员。中国“走出去”企业（一般是在东道国当地的“法律机构”）与劳务公司签订中方用工派遣服务协议，由中资企业给劳务公司支付劳务中介的服务费。这样的方式主要是解决中国外派人员在东道国当地工作签与居留证的困难，也有一定的用工灵活性。这种支付劳务公司“服务费”方式的代价会比当地“法律机构”直接雇用中国外派员工的成本费用更高，但是该方式可以这部分中方员工用工合法化，并使得这部分必须的用工成本、费用可以在东道国当地的“法律机构”企业所得税前列支。进而减少企业所得税。四是：对于一些实行法定代理制的东道国一般有免征个税优惠规定或个税税率较低，如中东地区科威特、沙特等国家，当地“法人机构”（用人单位）需以当地代理公司（劳务公司）名义申请签证并引进人员，员工与代理公司签订协议，劳工部门按月检查员工工资发放记录，如工资全部在中国境内发放，在东道国没有工资发放记录，代理公司将面临合规问题，用人单位发放的工资成本将不能在企业所得税税前列支。为解决合规用工和用人单位工资性成本税前列支问题，兼顾中国外派员工可以享受个税免税或低税率的优惠政策，除在中国境内缴纳的“五险一金”外，其他工资应全部在东道国发放。五是：在发展中国家，要每年审核和参考东道国当地工薪指导线，适度每年调高中方员工名义工薪，同时密切关切东道国国际间发避税的进展，务实的评估情报互换，纳税调增的现实情况，切实平衡在中国境内发放与在东道国境外发放工资的比例，合理增加在东道国交纳中国外派员工的比例。降低被动让当地税务机关调查或稽查的风险，减少大额补税、甚至罚款和课征滞纳金的损失。
3.3 东道国个税的地方征管与政策导向
一般来说，很多东道国国家，尤其是原来是西方殖民地的国家，其还保留了很多原宗主国的税制或政治体制的影响。在个人所得税的政策制定及具体征管上，一般属于地方政府的财政预算（如州，郡）的收入及由地方税务机关具体征收，中央（联邦）政府（国家财税部）并不制定相关个税政策和进行征管。而我们很多“走出去”企业在东道国注册当地的“法律机构”往往在其首都。很多项目或重大合同都是与东道国的当地政府谈签或审批的，其中甚至还包括与东道国财政部（税务总署）谈判和协商相关中国外派员工的个税的优惠待遇。鉴于很多东道国个税的地方财政预算和具体征管，其国家中央（财政部）并不能控制和管辖地方政府对个税的具体征管，或是很难协调中央政府与地方政府的冲突。其中最典型的案例是：很多中国“走出去”企业的在东道国的“法律机构”是在其首都注册并集中缴纳了中国外派员工的个税。但是很多情况，其具体项目或办公地点却散居在地方各地，如跨境的公路、铁路，输油管道建设工程，可能就涉及好几个州、市（郡）的个税管辖与征管，中国外派人员的个税如何申报与缴纳，就会格外的挑战。因此，中国“走出去”企业一定要深入了解相关东道国对个人所得税相关具体政策及属地征管的现实，避免在一处注册公司并汇总交纳中国外派员工的个税，最终还需在多处实际工作地点重复缴税的被动局面。另外，个人所得税是地方政府的一项主要税收来源，地方政府一般鼓励当地用工，尽量在当地充分就业，更不会给与外商自带用工的个税优惠减免。因此，“走出去”企业想申请个税减免不易实现，这是与东道国个税优惠政策导向相背的所致。
3.4 提高外派人员在东道国个税遵从的积极影响
通过上述完善中国外派员工在东道国个税遵从的建议措施，将会给中国“走出去”企业在当地的“法律机构”带来如下若干积极有利的影响。一是：通过更多的缴纳个人所得税，降低或减少在东道国的税收稽查补税的风险和损失，同时也是借助多缴纳个税，使得当地的“法律机构”可以更多的在企业所得税前列支外派中方员工的工薪成本和费用，进而更少缴纳企业所得税。一般来说，绝大部分的东道国国家，特别在发展中国家，个人所得税采用的是多级累进税率，对于个人工薪所得出在中低档的，相对来说税率较低（如在5%-20%之间），只有处在高档的收入个人阶层，才被课以较高的税率。其税理体现“劫富济贫”，再次调节社会收入差距和不公的作用。相对来说，绝大多数东道国的企业所得税税率是比较高的，一般在20%-35%之间。也就是说，若是中国“走出去”企业在发展中国家，能够合法、合理安排中国外派人员在当地的收入比例，就可以缴纳较多的个人所得税，换取最终交纳较少的企业所得税。在当地“法律机构”承担外派中国外派员工个税的前提下，因为个税的税负将会小于企业所得税税负，整体税负将会降低和减少，将对“走出去”企业的是有利的影响。二是：由于绝大多数发展中国家，当地本币，通货膨胀。但是外汇额度有限且有外汇管制，中国“走出去”企业若想将将在东道国的收益或资金汇出境外，需要申请外汇额度（如美元、欧元等硬通国际货币），而且审批程序非常严格，时间冗长。相对其他形式的境外付汇的额度申请和审批来看，如税后利润分配（分红），还本付息，特许权使用费或境外技术服务费等，对于外籍个人，缴纳个税后的收益，绝大部分发展中国家，都给与特殊和简化的审批和许可，给与优先照顾和审批，给与足额的外汇额度。其税理体现的是对工薪所得照顾，体现个人基本家庭生活必须的人道考虑。也就是说，一般中国外派人员完税后，是比较容易获得外汇额度并顺利汇处境外的。这对于中国“走出去”企业来说，多发东道国的本币，有助消耗本币。同时借助个税付汇，无疑是在东道国，特别是在发展中国家可充分利用境外付汇的一个合法，简洁的绝佳捷径。三是：随着中国金融机构在境外机构布局、设点不断完善与拓展，中国金融机构为境外中国外派员工可以提供了更加便捷的货币兑换业务和产品，有的东道国已经能够开展人民币业务，或者直接将当地本币兑换为人民币，这对于提高个税遵从创造了有利条件，也有利于推动人民币国际化。四是：通过完善中国外派员工个税的遵从与缴纳，可以减少东道国移民局、劳工部和海关等相关国家机关的检查与挑战，有助于中国外派员工在东道国申请和获得相关工作签、居留证。甚至有利于中资企业在东道国当地竞标的社会形象。
3.5 外派人员在东道国的社保遵从和节省
在大多数东道国，都强制性要求外国劳动者依本国社会保险相关法律规定缴纳相关社会保险（税），否则将处于严格的处罚。例如：在越南，无论是越南本国国民，或是在越南工作的外国劳动者，皆需缴纳包含生病、生育、工伤和职业病、退休、死亡的强制性社会保险，雇主在与外籍员工签订劳动合同后或录用后的三十日内，雇员必须参加强制性社会保险。若企业在越南法律体系下未为员工（包括在当地建立劳动关系的外籍员工）缴纳社会保险，则可能被处以总保费额12%-15%的罚款。
于此同时，外国劳动者享受东道国的社保待遇需，却需要满足一定的条件或期限。因此，在大多数情况下，即使中国外派员工缴纳了东道国的当地社保，由于缴费期限短，驻留期有限，很难满足所要求的条件和期限，事实上也很难享受到东道国相应的社保待遇。例如：在印度，只有当雇员年满58周岁时，才能申请退回雇员公积金计划的缴费，换言之，只有当雇员在印度就业和缴费10年以上才能获得养老金领取资格。由于中国外派人员在境外受雇和缴费时间有限，根本无法享受东道国规定的相关社保福利待遇。
由此可见，中国外派人员在东道国的社保缴纳，主要是保障最基本的遵从要求，立足于不要被违法被罚。在此前提下，要把握和理清东道国的相关社保规定和要求，最大限度少缴或合理缴纳社保费（税）。在很多东道国，虽然相关社保都有强制缴纳的规定，但是企业及雇员在社保缴纳的机构/保险公司、险种、等级乃至费率等方面可进行自行选择，由此，中国“走出去”企业就可以根据实际情况，选择较为合理、便宜的社保方案。
3.6 双边社保协定下的保费豁免
如前文所述，在与中国签订了双边社保协定的国家，中国外派员工适用免除在相关东道国交纳相关社保费用：一如：根据中国与德国签订的双边社保协定；在德国法定的养老保险费、失业保险费（德称“就业促进费”），中国外派员工就可以申请免于缴纳。二如：根据中国与日本签订的双边社保协定，在日本法定的国民年金(国民年金基金除外)和厚生年金（厚生年金基金除外），中国外派员工可以申请免于缴纳。另外，中国派遣人员首次申请免除缴纳相关日本的社保费期限最长为5年。如果派遣期限超过5年，则需再次申请，经中日双方主管机关或经办机构同意，免除缴费期限可予以延长。中国外派人员申请人需向日本经办机构提交再中国的《参保证明》，才能申请免除缴纳在日本相应的社会保险费。中国外派单位或人员需了解双边社保签约国的具体规定，及时提交东道国所要求的中国《参保证明》和相关资料，以便及时或延期享受东道国相关社保费用豁免的优惠待遇。
3.7 东道国社保费用的返还或免交
在有些东道国规定，外籍员工离境时可一次性结清取出部分社保津贴，如越南，外籍员工若终止雇佣合同或其工作许可证/执业证书/执业许可证过期而没有续签，则不再受强制社保的约束，员工有资格申请一次性社会保险结算津贴。再如中国和瑞士签订的双边社保协定还包含了社保费用的返还条款，这是目前12份双边社保协定中唯一规定社保费用返还的协定。还有一些东道国对短期外派外籍社保的进行了豁免：如英国：符合条件的外派人员在英国工作少于52周的，可以免予缴纳英国社保（UK NICs）。又如：香港特别行政区：中国参加社会保险的外派人员在中国香港工作不超过13个月的，符合条件可以免予参加中国香港地区的强制性公积金计划。因此，中国“走出去”企业要细致了解相关东道国的这些社保返还或免交的规定，力争及时获取保费返还或享受免交，使得企业保费负担减至最低。
四、外派人员在中国境内个税征管的探讨
2020年1月17日财政部和国家税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》财税【2020】第3号公告，（以下简称3号公告）。3号公告对所得来源地（尤其是境内外所得的区分）的确认，修改和完善境外所得抵免计算方法，完善征管配套规定等方面都所变化和更新，体现了支持中国个人“走出去”，便利纳税人服务的精神，很多规定更加务实和简便，减轻了纳税人的举证和缴税负担。笔者针对3号公告的相关变化，特别是需要进一步明确和完善之处，再做个人理解和探讨，并做大胆的建议。
4.1 双重雇佣及两国发薪在中国征税的辨析
3号公告中第一条中规定：因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外的所得。但是却在第十一条规定：“个人所得由境内派出单位支付或负担的，境内派出单位为个人所得税扣缴义务人，税款由境内派出单位负责代扣代缴。”也就是说，对于前文所说的“双重雇用，两国发薪”情况，存在释意模糊，甚至矛盾的现象。从目前实践来看，绝大多数中国税务机关是仅以3号公告中第十一条规定为依据，即以中国外派员工的工薪支付地和承担地为依据，参考中国外派人员在中国仍然存在用工合同（包括交纳中国设备），进而判定中国外派人员的工薪所得的劳务发生地在中国境内，中国税务机关有权进行来源地管辖和征收。如是前文所述，工薪所得是否是属于（中国）境内所得，从来不能只由工薪的支付地或负担地来判断。更实质的是：中国外派员工劳务发生地，即实际工作地或固定场所并不在中国境内而是在境外的东道国，换言之，其实际劳务发生地只与东道国（境外）中国外派人员的境外雇用、任职和履约单位有关，而与中国境内的外派单位不关联。简言之，中国外派员工的工薪所得，只有实质上只有一个劳务发生地，即一个税源，应该承认东道国优先的、来源地征税权。换言之，只能由东道国来征个税，而不是由其居住国（中国）来征个税。因此，笔者认为如此判断是错误的，其具体征管也会带来双重征税和税负不公。一是：与税理和税规不符。如与前文所述的国际惯例（OECD和UN范本）不符，与中国的双边税收协定冲突，与中国相关对外籍个人征税规定矛盾。二是：对境内所得的误读。如前文所述，中国外派人员因其与外派单位仍保留雇用（用工）合同，且发放工薪承担费用，就此理解为：是中国《个人所得税法实施条例》第三条中规定：“因任职、受雇、履约在中国境内提供劳务取得的所得，均为来源于中国境内所得。”笔者认为，在现实情况下，该条款的规定不适应与中国外派人员（尤其是一般人员），因外派境外人员，其在中国境内虽然存在一个法律意义上的雇用（用工）合同，但其实际上并没有在中国境内履约，或更准确地说，并没有在中国境内工作，而是在境外工作。上述境内所得的判断应该适应的是：中国外派的高管人员，他们若同时在中国境内和境外都有实际上的任职和履约，即双重雇用，两国发薪。可以根据其在中国境内用工合同和境外用工合同对任职的不同，履约范围的不同，分别将其在中国境内、境外的不同工薪所得进行判断和划分（如根据其在境内、境外不同的驻留时间还划分），进而由中国和东道国及其境内、境外所得进行征税。三是：造成事实上的双重征税。在与中国签订双边税收协定下的情报互换和CRS银行信息互换机制下，很多东道国都从中国税务机关或银行机构获得中国外派人员在中国境内发放工薪的信息，由此很多东道国进行反避税调查，随后就中国境内发放工薪进行纳税调整，进而进行补税，甚至课征滞纳金和罚款。近些年来，此类反避税案件越来越多，极大地影响了中国外派人员在东道国的纳税遵从，也直接造成了双重征税，徒增中国外派人员或东道国单位的税收负担。四是：形成中国税负的不合理。由于中国外派人员在中国境内发放工薪，被误判定为中国境内所得，被征税个税，由此在企业所得税前列支，即所谓的由中国外派单位承担。由此，造成了多缴了个税，而企业所得税的税前列支虚增，少缴纳了应交的企业所得税，造成个税所得税与企业所得税之间的不规范、不合理。笔者理解造成这种现实结果，有其历史原因。在前些年的分税制改革下，属于地方财政收入的税种相对较少，而个税是地方财政的一个主要税种，并由地方税务局在征收。在平衡中央与地方的财政收入利益的大背景下，即便是外派人员在境内发放工薪被错征个税，国家税收局也只好作出妥协。即认可税前列支，减少企业所得税的征收。
由此，笔者建议：一是：财政部，国家税总相关部门应尽快进一步明确和修正相关中国外派人员在中国境内征税的相关规定：即明确中国外派人员若仅仅只在境外工作（任职、履约），虽在中国境内支付工薪，但不属于中国境内所得。既然该工薪不属于中国境内所得，
其外派单位也就没有了预扣预缴的义务。具体来说，3号公告的第十三条和相关条款十分敏感和重要，需要尽快重新审视和修订。行由此，才能统一认识，避免中国基层税务机关的错征个税。二是：要国家税务总局及相关税务部门要切实、准确领会双边税收协定及相关协定下互换情报的义务和责任。支持中国“走出去”的个人，做好税收协定的切实履约和税收纠纷的及时磋商解决。三是：充分利用目前国、地税合并的优势，明确和协调好个税和企业所得税的征收。即对中国外派人员在中国境内支付的工薪不征税个税，但也不允许中国外派单位在企业所得税税前列支工薪，已经税前列支的，要做纳税调整。做好个税与企业所得税的规范和协调。
4.2 境外工薪所得考虑采用“综合抵免法”限额抵扣
新的个人所得税法及3号公告就外派员工境外的工薪所得仍然实行“分国不分项”的抵免限额。有一点新的变化就是：境外工薪所得要先归入“综合所得”（即工资和薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得）按中国个人所得税法计算抵扣限额，如果在境外的实缴税额超过了按照中国个人所得税法计算的税额，则不能抵免，但可以在以后5年内结转抵扣且只能在境外工薪所得缴税国抵扣，不能在其他国家结转抵扣。笔者认为，“分国抵扣”仍不尽合理，仍需进一步完善。财政部和国家税务总局《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）中规定：“企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变”。实行综合抵免法（即不分国（地区）不分项），对同时在多个国家投资的企业可以统一汇总计算抵免限额，有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担。同时，综合抵免法依然遵守限额抵免原则，不会侵蚀企业所得税在中国境内的税基。在很多的情况下，中国外派员工很少能仅在一个国家持续工作5年，更多的是在境外一国工作1-3年后，又被派往到其他国家工作，或是先回国，随后又被外派到新的国家工作。也就是说，在“分国不分项”下，绝大多数的外派人员若积累了超限额抵扣税款，向后结转5年，仍不能充分再利用，最后成为沉没成本。而且，目前个人所得税境外抵扣制度的设计是对境内境外做了区别的隔离，即境外个人所得的亏损不能抵扣境内盈利，其境外个人所得税的抵扣额不会影响在中国境内本应缴纳的个人所得税。也就是说，对于境外的工薪所得，在中国没有增加补征税款的实质意义，更多的是体现对中国居民个人全球征税的象征意义。笔者建议：个人所得税工薪部分的抵扣应参照财税[2017]84号文企业所得税抵扣的规定，允许外派员工采用“综合抵免法”，即不分国（地区）进行抵扣，甚至考虑超限额的部分允许向后结转的年限也再延长，如从5年向后再延长到8年。采用综合抵免法的现实操作困难是；计算和审核程序将非常复杂和繁琐，可以考虑借用和开发相关信息化平台帮助实现。只有这样，中国外派员工的境外工薪所得才可以在境外各国，甚至在更长年限内得以彻底抵扣，这样可以最大限度地减轻外派员工的个人所得税税负，区别工薪所得与其他类型所得性质的不同，充分体现我国对“走出去”企业和个人的政策扶持精神。
4.3 境外工薪所得的抵扣证明及汇算清缴期限
3号公告对外派员工在境外完税证明的举证有很大的突破。规定除了原来规定的完税证明、税收缴款书以外，纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表、境外税务机关确认的缴税通知书或纳税记录、银行缴款凭证等其他具有法律效力的纳税凭据办理境外所得抵免事宜。如此规定更加务实和灵活，注重完税的事实实质并具有实际的可操作性，这也给与“走出去”企业和个人最大的信任和便利。
3号公告规定居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。因我国的会计年度和个人所得税汇算清缴的年度是以公历年度为准，若境外各国（地区）的纳税年度不是公历年度，涉及跨越两个公历年度的，就可以顺延到下一个公历年度。例如，2019/2020中国香港特别行政区的纳税年度结束于2020年3月31日，该中国香港特别行政区的纳税年度境外所得对应的就是中国内地2020纳税年度。这样，既尊重了中国境外各国（地区）的实情，也给与“走出去”企业和个人有更加充裕的时间进行个人所得税的汇算清缴。
4.4 追溯抵免应扩展适用境外查补税情况
3号公告在借鉴国际经验的基础上，引入了境外所得追溯抵免的方式，对境外所得所属年度无法取得的境外纳税凭证或准确确认个人已在境外所缴纳的税额的情况，可在取得凭证后，通过申请修改境外所得所属年度纳税申报表的方式进行境外所得抵免。但追溯年度不得超过5年。自取得该项境外所得的5个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。
笔者理解，3号公告关于追溯抵免的突破，给与了“走出去”企业和个人充分的时间（5年）和机会去收集相关完税证明，进行后期补充举证。而且对于补税，不加收滞纳金，这就最大限度地为“走出去”企业和个人减轻了纳税负担。但笔者根据以往的经验来看，外派员工需要追溯调整的情况，不仅仅是收集和补充以前年度不能及时获得的完税证明或准确计税，更多的是在东道国被当地税务机构稽查，补征以往年度个人所得税的情况。主要有如下四种情况：一是对于在东道国以商务签、旅游签等临时入境的中国员工被当地东道国税局判定是在当地实质工作，或是逗留时间超过一定时限（如双边协定约定的183天）被判定为东道国纳税居民，进而补征税款；二是当地公司为外派中方员工提供的附加福利（如免费的住宿、交通、伙食、通讯等）被东道国当地的税务局核定补税；三是东道国税务局认为外派员工水平太低，参照当地欧美国家外派同类员工水准，或参照在中国同类员工更高工资水准来调增补税；四是东道国税务机关根据国际间合作CRS银行交换信息以及双边税收协定交换信息获取的中国发放工资部分，进而补征个人所得税。因此，笔者建议，对境外查补税的情况也应适用3号公告的追溯抵免的调整，希望能在今后相关个税规定中进一步的明确。
4.5 外币折算应补充人民币直接折算
3号公告重申，根据我国《个人所得税法实施条例》第三十二的规定进行境外所得外币折算。即“居民个人来源于境外的所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币，应依据申报情形不同按照相应的月、年最后一日人民币汇率中间价换算应纳税所得额。”《个人所得税法实施条例》第三十二条规定：“个人境外所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。”具体外币的折算，还是采用的间接折算方式。即从境外东道国的本币，先折算成世界通用货币，如主要是用美元，也有用欧元、日元和港币，然后再折算成人民币。
笔者了解到，目前境外所得外币汇率折算问题也是困扰“走出去”企业和个人的一大难题。在“一带一路”绝大多数国家，其外汇（如美元、欧元、日元）储备不足，当地本币通货膨胀，其本币与美元或其他国际通用货币的汇率变化幅度极大，甚至每月都有很大的变化。另外，境外企业在每一年期间（如每个月）实际缴纳所得税时，该时点的汇率（即时汇率）与该年度年终最后一日的折算汇率（历史汇率），大多数情况下由于间隔很久，汇率变化更大，最终导致境外税收抵扣折算成人民币差异较大。由此，笔者认为，3号公告仍需进一步明确或放宽外币折算方式，否则仍会导致“走出去”企业或个人人为承担了较大的汇率风险，进而使本可以抵扣的境外税款金额由于汇率损失可能变的更少。本着与时俱进、务实和简化的操作原则，笔者建议：一是尽量直接用人民币与当地货币互换汇率折算，避免使用美元作为中间折算汇率。目前已有40多个国家与中国签订本币互换协议，其中包括有俄罗斯、泰国、巴基斯坦、马来西亚、土耳其、蒙古、乌克兰、巴西、阿根廷、斯里兰卡、安哥拉、委内瑞拉等与中国有大额经贸往来的国家。“走出去”企业或个人可以在与中国签订本币互换协议的国家，直接参照两国互换汇率，直接折算成人民币，避免与美元直接挂钩，降低折算汇率频繁剧烈变动的风险，进而减少间接折算的汇率损失。目前很多“走出去”国家境外基础设施建设项目都得到了中国政策性银行的优惠贷款支持，本身就已经在两国人民币换汇框架内的设计之中。国家税务总局可与中国人民银行加强合作，及时给“走出去”企业和个人提供人民币互换参考汇率，如人民币汇率中间价采用中国人民银行授权中国外汇交易中心根据银行间外汇市场交易货币对人民币汇率的收盘价计算并公布的，就很具有权威性和公允性。
简言之，我国目前已形成参考一篮子货币的人民币汇率形成机制，人民币汇率不应再仅与美元挂钩，除了以往的外币（美元）间接折算方式，还应补充人民币的直接折算方式。二是在没有中国人民币互换协议的国家，可以让境外中方机构就其拥有的各种外币，可选择集中就某一种国际通用外币（如美元）先进行折算，将所有的外币先互相对冲，然后再由该通用外币折算成人民币，而不是将不同的国际通用货币（如美元，欧元，日元，港币）分别折算成人民币，这样也可以减少间接折算的综合损失。三是给“走出去”企业或个人使用汇率折算日期的选择自由。当“走出去”企业或个人使用外币为记账本位币时，可以根据实际情况选择；或是采用税款入账日期的汇率进行折算，或是采用中国纳税年度最后一天的汇率进行折算，一旦选择后在一定时期内（如三年内）不能改变。
4.6 外派单位个税扣缴义务与信息报告义务的探讨
3号公告第十一条规定：“居民个人被境内企业、单位、其他组织（以下称派出单位）派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。
居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构（以下称中方机构）的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。”
笔者认为，中国税务机关要对外派员工行使居民全球管辖权，需要及时充分获取和掌握相关外派员工纳税信息。但在双重用工合同、两国发放工薪的情况下，对于在境外发放的工薪部分，外派员工工薪所得的源泉扣缴义务人应在境外中方机构，即东道国当地企业，而不在居住国（中国）的外派单位，由此，免除中国外派单位的扣缴义务亟待完善和明确。另外，从国际税法的法理看，由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税，仍有一些疑问。境外的中方机构（东道国当地企业）的源泉扣缴个税义务是由东道国相关税法规定，而对中国税务机关没有源泉扣缴义务，中国税法域外征管规定对于境外中方机构没有强制法律约束力。笔者理解3号公告表述是“可以由该中方机构预扣税款”。“可以”意味着中国税务机关希望和鼓励境外中方机构履行预扣行为，并不是法定要求境外中方机构强制履行预扣义务，境外中方机构也可以选择不预扣。若如此，对境外中方机构预扣义务就没有了现实推行作用。笔者建议：可考虑取消关于境外中方机构选择性预扣义务的规定。但中国个人所得税征管法的规定对于外派个人仍有强制约束力，外派员工仍有向中国税务机关申报和汇算清缴其境外工薪所得的义务。
3号公告第十一条还规定：“中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应当于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。”笔者认为：中国税务机关需要得到相关外派员工的纳税信息是适当的，外派单位也应该有相关报告义务。需要补充的是，目前越来越多的“走出去”企业是与中国的外派劳务公司（即人力资源中介公司）合作安排外派员工。外派员工的雇佣关系及工薪发放是由中国外派劳务公司具体操作，外派单位或境外中方机构只给中国外派劳务公司支付相关管理费（人力资源服务费）。在此，笔者建议，外派单位还应包括中国外派劳务公司，相关规定应进一步明确外派劳务公司的协助告知义务，即告知中国税务机关外派员工的境外纳税信息。
另外，在强调外派员工个人申报和汇算清缴义务的同时，也要简化和减轻外派员工的申报和汇算清缴的负担。2019年12月31日国家税务总局《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号）对汇算清缴进行了简化确认，规定需要补税，但综合所得年收入不超过12万元的、年度汇算需补税金额不超过400元的，以及已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的纳税人，（暂）不需要办理年度汇算。笔者建议，可参照2019年第44号公告，把2019年汇算清缴的临时简化做法常态化和固定化，即对外派员工境外工薪所得在一定限额之下，（如等值于12万元人民币以下的境外工薪所得，甚至增至更大的金额，如18万元以下）实行免予申报和免予做年度汇算清缴，最大限度减轻外派员工申报汇算负担，同时也可减轻中国基层征税机关的工作压力和实际审核困难。根据3号公告，外派单位及外派员工未按规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照征管法等有关规定处理，并纳入个人纳税信用管理。因此，无论是外派单位还是外派员工都应比以往更加重视和遵从相关扣缴报告以及申报和汇缴义务。
4.7 外派单位受托汇算清缴的实操完善
个税相关规定综合所得年收入超过12万元的个人需要在年终仔细汇算清缴，但是也可以委托受雇单位代为汇算清缴。由于外派境外人员常驻境外且个税所得年终汇算清缴的专业性，大多数外派境外人员委托中国外派单位代为办理个税年终汇算清缴。笔者根据中国外派单位以往受托代理清算的经验，提出以下完善建议；
由于外派境外个人的年终汇算清缴，涉及到东道国和中国两国对于个税的相关具体规定，特别是个人工薪所得一般是实行超额累进税率，还涉及到外派单位承担境外个税或相关的“假设税”时，需要还原计算税负。其政策性强、规定复杂、计算细致、专业性强。应该有中国外派单位的专业财税人员进行复核，而不仅仅是人事部门进行计算和申报。必要时，要请外部专业中介进行指导和审阅。
在年度汇算清缴时，很多情况下，外派员工未结清境外税款，无法申请抵扣，被要求先缴中国的个税，造成外派中方单位税负增加，增加现金流。在双边税收协定下，有境外所得饶让条款的情况下，往往因境外个人所获得个税减免，缺乏有效的法律证明（如免税函或东道国税务机关的专门个税免税确认），在中国境内申请饶让抵免，费时耗力，不能及时办理。因此，东道国公司的财税部门要及时办理和收集境外个税完税凭据，特别是要力争获得境外个税减免的法定、权威书面证明，以便中国外派单位可以及时、有效地办理相关外派个人境外所得的抵扣或饶让。
因新的个人所得税法是“综合所得”和“分类所得”兼有税制。另外还新增了专项附加扣除项目。一般情况下，中国外派单位只掌握外派员工的工薪所得及相关的法定社保项目，其他涉及个人隐私相关信息并不知晓。因此，外派单位若想办理好受托汇算清缴，还必须要求外派个人对企业提供除工薪所得以外的其他所得和相关的专项附加扣除数据。否则，因外派个人的其他收入或附加扣除项目不全或数据有误，在税务机关个税申报系统录入中就会出现与税务机关记录不符，从而可能需要反复修改申报表，影响汇算清缴的效率。因此，中国外派单位必须在格式的委托书中明确规定外派人员提供全部相关申报信息的责任，当然，外派单位也要保护外派人员的相关隐私信息，做好保密工作。
外派单位还要跟踪个税汇算清缴的结果，及时安排相关外派个人的税款结算（如补税或退税），特别是涉及到外派人员需要补税的情况，可安排外派单位先行代缴，随后要及时与外派个人进行政策解释和税款的确认，催促外派个人限期还款或直接从其工薪中扣缴，避免产生不必要的罚款和滞纳金，甚至产生劳资纠纷。
总之，外派单位需要制定和完善相关外派人员向相关政策和规定，及时、充分地做好对外派人员的相关政策的培训和宣讲工作，提升外派人员在境内、境外的个税遵从。同时，外派中方相关人事、财税人员也要提高个税专业水平，预算好相关由公司承担的税负和各项附加福利，并准备好现金流。熟悉国家税总的个税申报电算系统且与当地税务征管部门保持良好的沟通，提高汇算清缴效率，保障企业与个人的税务利益。
4.8中国对境内、境外社保的个税规定；
根据中国个人所得税法和相关规定：企业为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予在企业所得税前扣除。相免予缴纳个人所得税。但是对于“走出去”企业缴纳境外的各类社保费（税），不允许在企业所得税前扣除。若由中国外派单位在中国境内承担或支付境外相关社保费用（如商业保险），则需要并入外派人员的工薪所得，一并缴纳个人所得税。
参考资料：
1.梁红星. “一带一路”战略下，中国大企业外派人员个人所得税问题探讨 （J）大企业税务研究 2019年第8期
2.梁红星. 中国“走出去”企业外派员工工薪个人所得税再探讨 (J) 大企业税务研究 2020年第2期
3.梁红星. 中国外派人员境外个税问题初探 (J) 注册税务师 2022年第6期
4.曹琦欢， 杨昌睿， 周优. 个人境外所得的税收抵免规则与案例解析 (J) 税务研究 2020年第5期
5.孙彤 编著 任宇 审定 (M)《涉外个人所得税-新政详解与实务案例》 中国市场出版社 2020年4月
6.李浩杰 中国企业“走出去”只跨境社保问题浅析 （上、下）江三角法苑微信公众号 2019年9月18日和2019年10月8日
作者单位：
梁红星 北京税海之星税务咨询有限责任公司 总经理
利安达国际“一带一路”财税支持中心 副主任（兼任）

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