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【特别关注】南方中心报告认为双支柱对发展中国家的收益有限
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2022-11-4 11:26:41
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来源:南方中心官网
编译:思迈特财税国际税收服务团队
概述
2022年10月4日,南方中心发布了一份题为《评估支柱一和支柱二影响》的报告(以下简称“该报告”),该报告认为,OECD支柱一和支柱二改革标志着对大型MNE的全球所得征税方式的重大转变。然而,在考虑这一改革时,税务机关必须能够将收入增长与替代方案进行比较。该报告使用了一种“开源数据”对支柱一和支柱二的影响进行了初步评估。该方法在该报告中已进行了详细说明,以便各国征管人员可以复制它以进行比较。此外,该报告主要从发展中国家的角度对改革的一些关键设计元素进行了评估,以了解它们是否可管理并预见可能的挑战。
该报告评估了在OECD/G20
BEPS
包容性框架下正在进行的工作对发展中国家,特别是对南方中心成员国
税收收入
的影响,并将其与选定的发达国家进行了比较。该报告分为4个部分:第1部分概述了OECD
双支柱
方案,以帮助理解支柱一下计算可归属利润和支柱二下产生的额外税收所遵循的详细步骤;第2部分简化了支柱一和支柱二要素,并简要讨论了从最近的公众咨询中收到的反馈,这有助于了解可能需要详细谈判的主要关切领域;第3部分对收入增长进行了实证评估,并利用公开信息(《福布斯2000强榜单》)建立了一个框架,以了解支柱一和支柱二的净收益;第4部分对研究结论进行了总结。
评估来自支柱一的收入增长
为了适应不同国家的需求,起草的规则是复杂的,对许多税务机关来说,挑战在于如何在适用于范围外公司的现有法律的同时实施一揽子方案。对于任何这种重要性的改革,各国必须比较收益和成本。为了做到这一点,该报告评估了实施该支柱一提案可能带来的收益。
该报告认为评估改革对税收影响的主要挑战是缺乏必要的数据。尽管
BEPS
第11项行动计划专门用于衡量和监测
BEPS
,但缺乏高质量的数据仍然是一个挑战。尽管如此,还是有一些研究根据国家的具体信息评估了
BEPS
对各辖区的影响。对于发展中国家来说,签署该提案的收益必须足以支付征管成本。虽然很难计算由于复杂性而产生的征管成本,但评估考虑了采用一种适用于各个不同国家的更简单的税收所带来的收入。该报告的主要目的是提供一个使用公开信息的替代评估,以便各国可以复制,对提案的收入增长做出类似的评估。为此,该报告使用了《福布斯2000强榜单》中的顶级公司,但是需要特别提醒大公司内部的分部,例如,亚马逊的云计算业务部门就不在榜单上,但可能有资格被纳入金额A的范围。因此,该报告中的评估代表了世界上的大型公司,而没有考虑拟议的例外分部规则。
鉴于《福布斯2000强榜单》报告了净利润,金额A的计算适用于税前利润率。虽然公司层面的有效税率信息并不容易获得,但该报告采取了2种评估方法:净利润率和使用OECD报告的国家平均有效税率的可用信息计算毛利润。根据报告总部所在国,一个国家的ETR适用于公司净利润:即公司毛利润=净利润/(1-AETR)。
由于其报告了基于净利润和毛利润的金额A的结果(采掘业和受监管金融服务业被排除),因此,为该报告的目的,采用了三重标准来确定符合条件的公司,即:销售额大于200亿欧元、利润率超过10%以及公司不属于金融或能源行业。
为了选择公司,使用了一个平均机制。然而,平均方式并不是最终的,因此在确定支柱一下的公司时没有使用。在该报告的样本中还发现,有一些公司,如亚马逊,不符合金额A的这一标准。为了解决这种基于选定标准的排除,建议在特殊情况下采用分部法。作为分部的结果,像亚马逊这样的集团可能符合条件,但前提是该分部满足功能利润率和销售标准。而且要对数据进行这样的细化是不可能的,因为这需要逐个公司浏览分部的财务账目。虽然征管部门有可能利用公司层面的证券交易委员会(SEC)文件对总部设在美国的公司进行了这种评估,但该报告提供的是一个总体评估,没有进行修正。根据所采用的标准,如果选择某一年的财务信息,或者采取一段时间内利润率和销售额的平均值,符合条件的公司数量会有所不同。因此,预计在过去几年里,符合金额A的公司会有所不同。如果公司在某一年可能会进入和退出,那么这可能会增加现有的复杂性。这样,符合条件的公司数量如下表。
来源:2021年福布斯2000强榜单
此外,还有一个要求是,为了联结度的目的,公司必须在申报收入为100万欧元,国内生产总值为400亿欧元,或25万欧元,国内生产总值低于400亿欧元的国家。因此,如果一个MNE集团在市场上申报的收入低于拟议的门槛,预计将没有利润可分配。在确定了一个市场辖区的联结度后,利润将按照收入来源规则进行分配。辖区内的销售额在公开信息中并不存在;然而,税收征管人员可以使用福布斯2000强榜单来确定符合条件的MNE集团,并根据实体在其申报中报告的当地销售额进一步查看是否存在联结度。为该报告的目的,该报告假设辖区存在联结度,并根据多种宏观经济标准来分配利润。
在2020年10月发布的支柱一蓝图报告中,这些规则将是一个适用于购买者和销售者的因素层次,在某些类别的情况下,两者各占一半。对于买方来说,这些因素包括送货地址、账单地址和地理位置。对于卖方来说,主要营业地,以及在没有的情况下,IP地址和地理位置是将被考虑的因素之一。根据2022年7月关于支柱一金额A进展报告的收入来源规则,通过使用可靠的指标概念,收入来源规则有了更大的灵活性,收入来源的方式必须考虑到适用集团所销售、许可或以其他方式转让和提供的货物、内容、财产、产品和服务、其数量和价格在各辖区之间的差异。
因此,公司必须详细分析某项特定交易是否属于其普通或主要性质的类别。此后,该公司将着手应用一个可靠的指标。在该报告中,为了计算金额A的目的,这种细化是不可能的。相反,该报告假设所有的市场辖区都有资格获得基于替代市场规模的宏观经济指标的分配。
为了近似于可靠的指标,该报告使用多种标准来分配利润。其中包括经济中的消费水平,这包括私人和政府的最终消费支出。使用最终消费支出,这种替代指标可以缓解以前提出的关于某些经济体中政府支出对最终消费重大贡献的担忧。
此外,数字化的两个指标:全球互联网用户的比例和全球宽带连接的比例也被用于分配。虽然这两个指标可以作为一个市场中数字存在的有用近似值,但考虑到金额A现在适用于不只是大型科技公司的公司,预计这些指标可能不是最准确的。尽管如此,该报告还是用这些来证明评估对指标选择的敏感性。为了简洁起见,该报告只分配了2021年一年的利润并且通过匹配该年的标准来选择公司。
在基线情况下,不对净利润进行修正,评估2021年6877家公司将有849.4亿的可分配净利润可用。可分配净利润的计算方法是取超过10%的回报的1/4,然后乘以销售水平[(净利润/销售-0.10)*0.25*销售]。在另一种情况下,使用国家特定的ETR,符合条件的公司仍然是67家;相反,可分配利润为1322亿美元。
正如该报告对支柱二的分析所表明的,有效税率差别很大,基于净利润的评估合理地接近OECD的1000亿美元。鉴于金额B的轮廓尚未公布,该报告没有对金额B进行评估。
虽然这些评估表明金额A拟议的税基较窄,但同样重要的是要考虑到将重新分配利润的国家以及将获得可分配利润份额的国家。据评估,总部设在美国的公司是金额A分配的最高来源之一,其次是中国、瑞士、法国和日本。
该报告特别指出,虽然中国有资格成为分配金额A的首要国家,但必须澄清的是,这是假定中国公司有重要的全球业务。虽然有些公司可能有国际业务,但其他公司可能没有。这反过来会对重新分配到不同市场辖区的利润产生影响。该报告在福布斯2000强榜单中选择了几家公司,发现它们要么几乎没有全球业务(例如阿里巴巴),要么如安徽海螺水泥和上海浦东发展等公司分别申报了6.88%和2.03%来自全球业务的海外销售额。例如,在将净利润作为重新分配的利润并排除中国公司的基线情况下,可分配的金额下降到800亿美元,公司数量下降到64家。该报告包括了中国公司在内的可分配利润的结果,这在这一程度上是可分配金额A利润的上限。
根据分配给一个市场辖区的金额A,该报告通过应用该国现行的法定税率来计算初步
税收收入
(分配给一个国家的金额A*该国的法定税率)。
从对应付和应收金额A的首次评估可以看出,中国和美国也是来自其他国家金额A的最大接收国。此外,这些利润的分配因用于分配的因素不同而有很大差异。然而,单纯考虑归属于该辖区的金额A,会呈现出一种不准确的情况。
评估基于这些因素的分配是否代表了准确情况的另一种方法是采取地区和国家在美国公司全球销售额中的份额。这些信息可以在提交给SEC的10K文件中找到。为了说明问题,该报告选取了福布斯2000强榜单中的三家公司:Netflix、Salesforce和Broadcom。对于选定的公司,信息适用于特定地区,而不适用于辖区。因此,比较区域份额以证明使用销售因素可能产生的分配差异。
根据SEC文件,利润分配与基于宏观指标的分配没有严格的可比性。因此,一些MNE集团的金额A分配可能会低于这里根据宏观指标评估的亚太地区的分配。虽然税务机关可能可以获得一些公司的此类信息,但利用公开信息建立一个辖区的份额是很困难的。
采用一个纯粹以销售为基础的标准有可能事实上依赖于申报数据,而在缺乏联结度的情况下,它将高估支柱一下对原居住国的利润。另一方面,基于消费或用户的指标可能会考虑申报的销售额和市场存在之间的差异。
在评估收入增长时,不仅仅是来自其他国家居民的MNE集团的金额A,原居住国也可能是一个大市场,其本国居民的MNE集团的一些金额A可能根据用于市场存在的替代指标被重新分配。这些可能是OECD评估从投资中心重新分配的利润。因此,像美国这样的国家不仅会从其他辖区获得金额A收入,而且还可能从其居民MNE集团获得分配。用来计算金额A税收收益的公式如下:
国家i对金额A征收的总税额=∑[(j国MNE产生的金额A总额*i国法定企业税率)-(i国MNE产生的金额A应支付给j国*j国法定企业税率)+(i国MNE产生的金额A并可分配给i国*i国法定企业税率)]。
用公式表示净收益:[(从自己公司和外国MNE收到的金额A*公司税率)-(支付的金额A*伙伴国的公司税率)]。请注意,本研究无法计算哪些成员实体将成为支付实体以及如何消除双重征税。
此外,DST的税基在不同国家有所不同,在评估金额A时,可将数据与内部影响评估或根据各国销售数据进行的收入评估进行比较,以得出收入增长的粗略结果。请注意,该报告还包括了选定发达国家的结果,以说明它们与南部中心成员国相比表现如何。
结果显示中国、美国、法国和瑞士是金额A的最大支付国之一。另一方面,虽然大多数国家倾向于显示金额A的净收入,但大多数经济体的收益低于或接近1%。还需要注意的是,在该报告中,只包括了数字服务税(DST)的政策税率。与目前征收的DST相比,金额A下的评估收益很可能相形见绌。虽然可用信息不足以计算国家方面的DST,但税务机关必须考虑DST的税基可能比金额A涵盖的数字公司更宽,涵盖更多数字公司。因此,必须计算或预测DST的收入,以了解支柱一的相对或额外收益。
评估支柱二的影响
为了评估符合条件的实体及其收益,该报告采用了Sullivan(2021)所采用的方法,即根据收入门槛确定美国符合条件的MNE。现金有效税率之间的差异被假定为适用最低税率可能产生的税收基准水平。也就是说,合并层面的有效税率代表了跨辖区缴纳的总税款,而差额则是使用IIR收回的税款。
为了计算适用支柱二的收入增长,从福布斯2000强榜单中选择了美国顶级公司。一旦这些公司被选中,他们的现金有效税率,即为所得税支付的现金,是根据雅虎财经上的公开信息为每家公司编制的。现金有效税率被定义为已纳所得税除以销售额。然而,有一些金融公司没有关于缴纳所得税的信息。对于这些公司,所得税准备金与销售额的比率被用来评估ETR。请注意,虽然在辖区层面上有工资和资产的排除,但是所选公司没有这方面的信息。
据观察,在福布斯2000强榜单中,有1955家公司的收入超过了7.5亿欧元(或8300亿美元)。其中,44%的MNE位于美国(29.7%)和中国(14.7%)。支柱二预计将使一些最大公司的少数居住国受益。事实上,IMF(2019)发现,当“入境”规则,即通过UTPR限制扣除,优先于“出境”规则,即IIR,可能会给发展中国家带来益处。
从这些规则中可以看出,根据IIR,只有在没有国内最低税率或适用较低税率的情况下,征税权才会归属于母公司的辖区。也可以想象这样一种情况,即从成员实体(CE)那里征收的补足税导致MNE的有效税率明显高于最低税率,并且所有这些收益都将归于居住国。因此,初步收入增长是对美国的评估。Sullivan(2021)的评估,前100名公司的最低税义务为206.3亿美元。OECD自己的影响分析评估,支柱二将获得420至700亿美元的收入。2021年10月声明将每年的征收定为1500亿美元。Barake等(2021年)的评估,在各辖区协调适用最低税的情况下,欧盟从15%的最低税中获得的收入为483亿美元,美国将获得407亿美元,中国为45亿美元。南非、巴西、印度尼西亚和智利等国家的收入将低于10亿美元。
该报告评估了美国从支柱二中获得的收入增长,因为已经表明,支柱二的适用MNE集团中有很大一部分属于美国,而且集团MNE可用于计算支柱二收益的信息也适用于美国的MNE。根据该报告的评估,在2021年,美国有87家公司将符合支柱二的条件,评估税收赤字为142亿美元。美国从支柱二中获得的收入增长事实上超过了金额A的收入损失。支柱二适用更重要的问题是该提案将适用于哪些国家。由于国别报告(CbCR)适用于年合并收入达到7.5亿欧元的公司,预计可以获得按辖区划分的业务信息。因此,税收征管人员可以获得这些信息,以了解他们将如何受到适用IIR的影响。Clausing等(2021)的评估,很大一部分税收赤字将从开曼群岛、百慕大、新加坡、波多黎各、瑞士、爱尔兰和荷兰征收。利用美国申报的信息,该报告研究了各实体按有效税率的分布。在申报有效税率低于10%的实体中,该报告确定了这些实体的利润份额最高的辖区。可以看出,无国别实体占了很大份额,其次是百慕大、开曼群岛和新加坡。该报告认为有理由期待通过IIR从这些辖区征收
税收收入
。
支柱二提案的一个重要组成部分是应税规则(STTR)。从包容性框架(IF)的发展中国家成员的角度来看,它被认为是至关重要的。包容性框架解决了发达国家的MNE将利润转移到低税辖区的相关问题。然而,这些MNE进行公司内部交易,这反过来又成为
BEPS
的一个途径。
二十四国集团(G-24)在其于2021年9月19日提交给OECD包容性框架秘书处的建议中呼吁将STTR更广泛地适用于所得,如服务支付和资本收益。它的主要目的是确保协定的利益不会产生于集团内部的无税或低税支付。然而,STTR目前是一项正在进行的工作,适用于一个狭窄的税基,即利息、特许权使用费和一系列明确定义的其他支付,但要经过双边谈判。为了评估广泛采用STTR的益处,该报告使用ICTD的税收协定数据库,检查特许权使用费、利息和技术服务费的
预提所得税
税率低于9%的协定数量。尽管STTR将适用于
预提所得税
税率和特定所得的征税低于9%的情况,但该报告只提取了
预提所得税
税率低于9%的协定数量,作为适用STTR的潜在范围。这些协定是根据签署国进一步分类的。可以看出,可能适用STTR的双边协定的初步实例主要发生在发展中国家和发达国家之间的情况下。
这些评估没有考虑到实施合格国内最低补足税(QDMTT)的选择。该税款将减少根据GloBE规则可能适用的且应在MNE母公司辖区内缴纳的补足税金额。根据GloBE规则,将合格国内最低补足税抵免补足税保留了所得产生地辖区的主要征税权。这可能在一定程度上减少了适用IIR的MNE母公司辖区的收益,并给其他税率低于15%最低税率的来源国带来税收收益。因此,美国的评估收益可能会因适用QDMTT而被削弱。
该报告发现,在南方中心成员国中,有32个国家有最低税率,该报告注意到,这些最低税率中有许多适用于营业额。
另一个需要考虑的重要因素是,在引入最低税后,会有行为上的转变。文献中的证据表明,这些影响在各国之间并不相似。例如,Mooij和Ederveen(2005)解释了文献中关于外国直接投资的弹性相对于公司税水平实证估计的变化。他们发现大多数研究报告了税收和FDI之间的负面关系,但对FDI税收弹性的评估范围很大。
此外,FDI对税收的弹性各不相同,取决于东道国的条件和政策(包括公司税率水平)、所涉及的行业/商业活动的类型、考察的时间段和其他因素。Lee和Gordon(2005)使用了70多个国家(OECD和非OECD)1970-1997年的跨国数据。他们也发现公司税对经济增长有负面影响;劳动所得税对经济表现并不重要。这一结果被Arnold(2008)所证实。Xing(2010)发现,在17个欧盟国家中,对个人和公司的所得以及消费征收较高的税与长期人均GDP的下降有关。Bond和Xing(2015)发现,在14个发达国家的短期和长期内,公司税收增加1%,对资本产出率的负面影响在-0.3%和-0.7%之间。其他国家也观察到增加税收对投资的负面影响,如荷兰(Jacob等,2017)、智利(Vergara,2010)和印度(Neog和Gaur,2020)。然后还有一些研究没有发现投资和税收之间的因果关系(Das,2019)。《2022年世界投资报告》的评估,在完全扭转利润转移和没有排除的情况下,支柱二的收入将增长20%。然而,就收益的分配而言,该报告发现发展中国家获得的收入将少于发达国家。报告认为,“发达经济体的政府收入获得更大的收益,并不是因为向母公司分配了补足税,而是因为与发展中经济体相比,MNE在发达经济体的FDI所缴纳的税款相对较高”。因此,收益的前提是投资从境外辖区转移到发展中国家且更多的是这些国家在所有其他监管因素方面的竞争能力。虽然关于税收和监管竞争的仍不在该报告讨论范围内,但可以说,各国吸引外国资本的能力可能会受到阻碍。
为了评估最低税是否能改变经济中的投资,即外国和国内的MNE的投资,该报告检查两者之间是否存在长期或短期的关系。该报告对固定资本形成总额(GFCF)、经济中投资的衡量标准与经济中普遍存在的法定税收之间的关系进行了评估。这是为了评估法定公司税率的变化是否影响经济中的投资。需要注意的是,由于税率的变化会影响整体的活动水平,包括过去的投资,而不是现在的流入,所以要考虑经济中的总投资,而不仅仅是FDI。
据观察,美国、英国、毛里求斯、德国和新加坡等经济体的公司税率和固定资本投资是相关的。也就是说,公司税率的变化会影响投资。因此,由提高总体税率的最低税率引发的税收政策的任何转变都会对这些经济体的投资产生影响。至于其他经济体,法定公司税率对投资没有实质性影响。同样,对FDI的影响也因国家而异,如公司税率的变化会影响马来西亚、新加坡和南非等国家的外国投资。
结论
支柱一和支柱二提案是基于共识的提案,旨在为大型MNE的公司所得征税的各种尝试提供解决方案。这项工作通过在利润分配中引入市场因素,朝着修订百年国际税收规则的方向迈出了一步,它从实质存在的联结度规则转向基于收入的联结度规则,这标志着与以前的方法不同。预计这些变化虽然目前只适用于有限的公司,但将来会通过降低门槛而扩大。此外,专家们还预计支柱二将对MNE和税务机关产生行为上的影响,这将导致全球
税收收入
增加,同时缓解因缺乏全球解决方案而造成的混乱。
双支柱
工作的进展表明了改革的演变性质。应对数字化带来的税收挑战的工作后来演变成了一项努力,不仅是为了修订联结度规则,而且还为了结束长达40年的逐底竞争。对这些提案的描述性分析表明,仍有许多问题有待最终确定,而税务机关实施该提案可能比较复杂。此外,仍然存在很大程度的复杂性,以及与MDSH、行业排除、消除双重征税、分部亏损转移以及拟议
预提所得税
有关提案措施的担忧。
OECD提供了一份关于
税收收入
的征收成本以及征管能力的总结。可以看出,大多数国家的成本约为收入的1%。然而,更令人担忧的是,在许多国家,分配给审计、调查和其他核查工作的人员比例超过了1/5。因此,在实施该提案时,必须考虑到现有的资源,并且需要建设税务机关的能力,特别是在发展中国家。
此外,该报告还提到了两个重要的特点:第一,支柱一的收益是有限的,那些已经征收DST和类似措施的辖区,最初可能会因为DST的过渡性安排而出现收入下降的情况;第二,符合支柱二条件的MNE主要是美国、中国和欧盟的居民。很少有MNE集团属于发展中国家。例如,许多南方中心成员国没有一个适用MNE集团。因此,支柱二的评估仅限于美国。至于中国,事实表明,企业在国外市场的存在很小,因此对这个发展中国家来说,适用支柱二的收益可能有限;最后,QDMTT允许来源国首先对所得征税。目前已经有32个南方中心国家根据辖区的经济需求制定了最低税。因此,预计发展中国家从支柱二中获得的收益有限或没有。事实上,为了使国内最低税与GloBE兼容,可能会抵消特定辖区的投资效应。唯一的收益将是通过遵守“应税规则(STTR)”和GloBE规则的次级影响。
事实上,响应支柱二提案的投资行为转变可能会减少投资响应税收变化的可用税基。因此,该报告提出了在发展中国家背景下进一步评估OECD提案的理由。拥有国家层面数据的发展中国家需要进行自己辖区层面的分析,以评估
双支柱
解决方案的确切影响。该报告确定了公司纳税申报和财务报告进一步进行实证分析的范围,这些分析可以支持类似的影响分析,从而将改革塑造为真正的全球解决方案。
温馨提示:点击“阅读原文”,可下载南方中心该评估报告完整英文版!
END
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