税收营商环境评估的中国化进路

李威03

作者：
张景华（中共国家税务总局党校）

世界银行营商环境（Doing Business，DB）项目调查始于2002年，通过制定营商环境评估体系，从全生命周期角度考察企业所面临的商业发展环境。从2003年起，世界银行开始发布营商环境年度报告，2020年、2021年连续两年暂停发布该报告。2022年2月4日，世界银行发布商业赋能环境（Business Enabling Environment，BEE）项目概念说明。这意味着BEE项目将取代运行了17年的DB项目，构建营商环境新评估体系也标志着世界银行营商环境评估进入新阶段。为了持续优化我国税收营商环境，不仅要动态跟进世界银行新评估体系，还要深刻剖析我国税收营商环境评估实践。对于税收营商环境评估，我们不能局限于“对标型改革”的技术层面应对，也不应只是为了迎合评估并提高排名，因此探索税收营商环境建设与评估的“中国化道路”，进一步推动税制改革，进而完善现代税收制度，显得更为重要。

一、世界银行税收营商环境新评估体系的跟进分析
BEE项目2022年6月试行，将于2023年1月正式实施，并于2023年最后三个月发布世界银行新版《营商环境报告》。从目前公布的项目信息看，与DB的纳税指标相比，BEE的税收指标发生了较大变化，反映了税收营商环境建设的新动向。
（一）评估视野更宽阔
首先，拓宽了评估视角。DB考察企业从开办到运营的便利化程度，而BEE衡量全球各经济体的宜商环境。BEE以原有DB评估体系为基础，聚焦企业全生命周期，包含企业在市场中的参与情况，囊括企业从开办、运营到破产的10项一级指标领域，税收指标是其中之一。从中小企业开展业务的角度进行纳税便利性评估，转变为从整个私营企业行业发展的角度，对影响其发展的税收法规和公共服务进行评估。
其次，构建了三位一体的评估指标体系。DB以商业法规为主，对公共服务也有一定的考虑；而BEE均衡考虑监管框架和公共服务。与原先的DB指标相较而言，BEE所有一级指标都构建了“监管框架”“公共服务”“实践效率”三位一体的体系，也为衡量税收法规的复杂性、税收制度的效率、税收负担和合规成本提供了新框架。新的“税收”指标下设“税收法规的质量（监管框架）”“税务部门提供的服务（公共服务）”“税收负担与税收制度的效率（实践效率）”三类二级指标，其中前两项属于新议题。“税收法规的质量”评估税收法律法规、税收政策，考察是否制定相关政策以及政策如何规定；“税务部门提供的服务”评估的是税收政策的执行机构（税务部门），考察政策如何落实以及是否好落实；“税收负担和税收制度的效率”反映前两项指标组合的有效性，评估其在实践中的实施效率。
最后，扩大了覆盖范围。DB在发布初期，聚焦于研究各经济体最大的商业城市。2015年起，对于人口超过1亿的“大型经济体”，DB还将其第二大商业城市也纳入考查的样本城市范围，根据两个城市人口数量确定权重分配，再加权计算得出该经济体的最终成绩和排名。而BEE项目将尽可能覆盖全球经济体更多的城市，其覆盖范围可能因评估指标领域而有所不同。
（二）评估内容更丰富
一方面，BEE的税收指标有着更为丰富的内涵。DB纳税指标记录企业在给定年份必须支付的各种税款和强制性收费，并衡量因纳税与缴费以及税后合规产生的负担。其具体评估指标包括总税收和缴费率、纳税次数、纳税时间、报税后流程指数，且每项被赋予相同的权重计算。与DB的纳税指标相比，BEE的税收指标有着更为丰富的内涵：“税收法规的质量”包括税收条款的清晰性、税收法规的稳定性、税务记录保存和归档的复杂性、税收制度制定的透明性；“税务部门提供的服务”包括电子税务申报、纳税和评估系统，风险审计，争议解决机制，税务管理透明度；“税收负担和税收制度的效率”包括总税收和缴费率、遵从税收法规的时间；“税收法规的质量”和“税务部门提供的服务”中的大部分内容都是新领域。
另一方面，BEE的税收指标纳入了更多的要素。不同于DB侧重中小微企业，BEE在设定样本企业时选择2～3个主导行业，同时兼顾大型企业和中小微企业之间的差异，关注经济体内部不同性质和规模的市场主体；指标还涵盖环境税收，对环境税相关税种的数量和相关的合规成本进行评估，并考量与绿色环保相关的税收激励措施；电子税务也被融入其中，着重考量网上综合办事平台的应用、电子单一窗口和在线一站式服务点的建立。电子技术应用、平台系统建设和环境可持续发展是其考察重点。数字赋能和可持续发展的价值导向更加突出。
（三）评估数据更完善
首先，完善数据收集方式。BEE不仅收集税收法律法规的信息，还收集实际执行情况的信息，全面覆盖监管框架和公共服务的法律法规信息及事实信息。主要采用专家咨询和企业调查两种方式收集事实数据，即从涉及税收法律、公共服务的专家和实际办理税收业务的代表性企业中收集数据，并且通过案头研究和税务机关的行政数据两种佐证机制验证以专家咨询方式收集的数据。其次，改变指标数据更新周期。DB指标数据每年更新，而BEE每年更新由专家咨询得出的指标数据，以3年为一个周期更新从企业层面调查获得的指标数据；更多地通过企业调查收集数据，更注重市场主体感受。最后，采用多种计分方法。在DB的前沿距离法基础上，BEE还会使用五分位分组法、按主题计分法等计分方式，以呈现收集到的数据信息。

二、税收营商环境评估的“中国化”问题

世界银行税收营商环境评估及其方法对我国影响巨大，税收营商环境评估的重要性和必要性无可置疑。在“复制与引鉴”国外评估经验的同时，应构建中国特色税收营商环境评估体系。中国税收营商环境评估体系在理论和实践上都进行了一定探索，不乏亮点与创新之处，但尚无统一的标准和规则，在实践中也面临一些问题。
（一）对标世界银行指标体系，以依样画葫芦方式开展评估
2018年以来，国家发展和改革委员会主导负责，构建了国家层面的税收营商环境评估指标体系，在全国范围逐步推开评估，并对标世界银行，融入企业全生命周期、城市投资吸引力、城市高质量发展三个中国特色的维度。2018年国家发展和改革委员会沿用世界银行原先四个纳税指标（“纳税次数”“纳税时间”“总税收和缴费率”“报税后流程指数”），实现了指标的“国际可比性”，并增设“税收执法水平”和“税外负担”两个子指标，以此六个指标作为国家层面的评估指标，选择22个城市进行试评估。2019年，在第二批评估指标体系中删掉了“税收执法水平”和“税外负担”指标，采用与世界银行相同的评估指标体系，使评估结果与国际同步，以更好地对标世界银行营商环境评估指标。根据评估结果，国家发展和改革委员会发布首部《中国营商环境报告2020》，并将税收营商环境评估作为其重要内容。在指标设计、评估方法和评估结果呈现方面，均以世界银行为模板，指标体系的国际可比性得到了保证。
对于世界银行税收营商环境评估，我们应全面、辩证地看待。一方面，世界银行税收营商环境评估，通过记录优良的税收实践经验，帮助各经济体和企业了解所在国家（地区）的税收营商环境是否与世界税收环境的变化同步，为树立税收治理典范提供了便利，为各经济体推行税制改革、完善税收政策提供了重要参考。因此，认真研判其价值，并吸收合理做法，具有重大现实意义。另一方面，虽然世界银行税收营商环境指标体系的方法论以世界一流经济学家的经典文献为基础，根据相关研究成果转化而成，但其科学性和适用性仍然处于被质疑的状态。并且，该评估指标体系也是一种政策工具，通过税收营商环境排名，以更间接、温和的方式向各国施压，致使各国针对排名情况制定应对策略，随后改革举措和结果被纳入新一轮评估，如此循环往复影响各国税收改革方向，以此为策略推动各国的税收改革。一定意义上，这可谓是一种“价值理念输出”的“政治工具”。所以，我们不应将税收营商环境评估指标和真正的税收制度性改革目标混为一谈。对于世界银行评估中合理的要素可以作为借鉴参考。在短期战术上需要重视，认真对待，准确理解世界银行指标体系的内涵和外延，提升中国在税收营商环境评估方面的世界排名。但在长期战略上，不能仅采用依样画葫芦的方式，直接复制或照搬其做法开展评估。因为，中国的国情税情也非常重要。要从长远上优化税收营商环境，批判地借鉴世界银行指标体系，结合中国的国情税情，通过“中国化”的路径构建自身的评估指标体系，并在此基础上形成税收改革指南。这显得更有价值，也更为可取。
（二）与目标任务导向的绩效考核混同，导致评估指标错配
随着我国“放管服”改革和营商环境建设的不断深入，各地营商环境评估的热潮随之兴起。作为营商环境的重要部分，税收营商环境受到各地政府的高度重视。各地根据经济发展状况和税收营商环境目标，构建了特有的、地方性的税收营商环境评估指标体系，以期推动自身税收营商环境建设的持续优化。但这些指标并未在全国推广，也产生了一些新的问题。
首先，将税收营商环境评估体系作为绩效考核体系，把税收营商环境评估功能指向错置。各地税收营商环境评估由政府自上而下推动，基于税收营商环境考核工作的需要，将“税收改革计划与任务”作为税收营商环境的评估标准，将预期目标任务的实现作为评估重点，使该评估成为目标导向型的任务性质考评。这就将优化税收营商环境的策略方法与其理想目标混同，不可能揭示税收营商环境的发展变化规律。以“绩效指标”混同营商环境指标，以税务绩效指标衡量税收营商环境水平，二者之间的错配使得评估过于注重“改革绩效”，而忽视纳税人的需求，很有可能忽视体制机制性等外部因素的影响。以不相匹配的数据信息评估税收营商环境，将掩饰税收营商环境的真实样态，导致得出的评估结论有悖现实。其次，各地指标体系适用范围较窄，无法在全国推广。税收营商环境指标评估范围窄，没有设置细化指标，对于影响税收营商环境的税收制度、税收法治、税收公平情况的评估涉及甚少，未体现政务服务，也未考虑税外的收费负担。各地对税收营商环境概念认识不一致，税收营商环境评估指标体系差异较大，导致不能全面衡量税收营商环境。最后，各地税收营商环境评估指标体系缺乏系统性、整体性。各地税收营商环境评估指标体系没有强化与世界银行评估指标体系、国家层面评估指标体系的对接，而是建立起了各自的评估指标体系，各个层次指标权重存在一定差异，没有充分考虑多层级的加权指标体系的科学设置问题。
（三）第三方评估的“官民双重性”，影响第三方评估主体作用的发挥
就方法论而言，税收营商环境评估是典型意义上的“外部评估”，其评估主体为高校、科研机构与学术团体等独立的中立性组织，与评估对象没有利益关联关系。独立的第三方评估机构，可以不受政府部门的相关利益影响，所构建的税收营商环境评估指标体系具有一定的专业性、客观性和公正性，考察的范围较为全面、系统，还可发挥外部监督与制衡作用，避免出现相关部门出于自身利益而夸大成绩、隐瞒问题、不反映实际情况等一系列问题。
但是，中国第三方的税收营商环境评估还存在一些问题。首先，评估主体的资格争议。相关政府部门通过采取委托或合作方式，由外部的第三方评估机构负责实施评估。第三方承担外包评估任务，项目运营和经费供给都依赖于相关政府部门。这就无法隔离相关政府部门的干预，难以回避其施加的外部压力，评估也偏向其兴趣和需求，可能影响第三方评估的可靠性。其次，第三方的税收营商环境评估结果缺乏有效性、持续性。从税收营商环境评估结果看，第三方评估缺乏相对有效性，没有形成定期评估机制，评估的权威性、可信度有待提升，还有较大改善空间。最后，第三方评估主体作用不够突出。第三方评估主体将在今后中国税收营商环境评估中发挥越来越重要的作用。

三、税收营商环境评估的“中国道路”
税收营商环境建设的重要性和紧迫性，给税收营商环境评估提出了更严的要求和更高的标准。我们既要认识到评估实践中出现相关问题是税收营商环境评估中国化的必经阶段，也要保持高度重视、加以矫正，引导税收营商环境评估走向科学化。
（一）遵循“法治是最好的营商环境”理念
市场经济是法治经济。法治化是税收营商环境建设的保障，为实现税收营商环境市场化、国际化和便利化提供基础和制度支撑，也形成了以法治为基础、由法治规则调整、在法治轨道上运行的税收营商环境方略。因此，法治化是优化税收营商环境的必然选择。《优化营商环境条例》的正式实施从理念、法律、制度层面为打造市场化、法治化、国际化、便利化的税收营商环境提供了保障和支撑。推进该条例的有效实施，要优化税务执法方式，推动税务执法、服务、监管的理念和方式变革，促使改革创新举措的落地生根。同时，要避免仅聚焦技术性的优化操作，盲目追求评估得分和排名提升，而较少实施制度性优化改革。更要杜绝为了迎合税收营商环境评估而采取极端化改革，实行“一刀切”，在坚持简政放权的同时简化监管，采取“为了少而少”的措施以提升评估排名。不切实际，简单对待评估指标，便会出现实践偏差，反而增加纳税人的成本。总之，要用法治思维和法治方式，进一步规范政府行为，将税收营商环境的举措约束在法治化框架之内。
（二）增强市场主体的获得感
以什么为标准，用什么来衡量，实质是对谁负责、让谁满意的问题。市场主体的意见是一把最好的尺子，最能衡量税收营商环境的长短优劣。因此，要坚持中国特色、国际可比原则，建立以市场主体和社会公众满意度为导向的税收营商环境评估体系。一方面，要动态更新中国税收营商环境评估指标体系，更加注重反映市场主体感受，以市场主体的需求为出发点，以企业的权利为导向，重点测量企业权利的制度性资源供给和分配，并考量企业的纳税遵从是否降低了其权利成本，保护企业合法权益。要增加企业调查问卷的权重，遵循科学随机抽样原则，选择目标企业；通过问卷向目标企业收集资料数据，由受访对象估算，再用统计数据进行比照复核。另一方面，要积极探索优化税收营商环境的具体措施，对营商环境试点城市的涉税改革和创新实践开展跟踪评估，及时梳理总结税收营商环境改革政策和便民服务措施，总结推广典型经验。通过税收营商环境评估，树立比较标杆，发挥以评促改、以评促优作用，提升税收治理能力，促进市场主体机会均等、资源共享和公平竞争，不断增强市场主体的获得感。
（三）提高税收营商环境评估方法的科学性
对税收营商环境进行全面、客观、科学的调查和评估，有助于促进税收营商环境的持续优化，提升税收治理能力。评估维度包括税收制度质量（基础性因素）、税收法治水平（支柱性因素）、税收征管效率（保障性因素），同时强化评估指标的研究支撑，提升指标体系的信度，构建开放透明的评估指标体系。税收制度质量，反映税制的科学性、公平性、效率性，包括总税费负担率、税外负担率、税收优惠、税制结构性等指标。优良的税制能够使税收尽可能地保持中性，切实减轻纳税人的税收负担，一定程度上能够抵消纳税人对于税费的抵触，因而是税收营商环境评估的基础性因素。税收法治水平主要考察税收立法水平、税务执法水平、税务司法水平、税收守法水平。税收营商环境优化就是税收营商环境法治化的过程，故税收法治水平在优化税收营商环境中处于支柱性地位。税收征管效率，是税收制度质量、税收法治水平在税务机关层面的具体展现，与纳税人的满意度、获得感直接相关，保障税收营商环境建设的持续推进。税收征管效率主要考察税务行政效能、税收廉洁度、纳税便利度、纳税满意度，因此是优化税收营商环境的保障性因素。在拓宽评估维度的同时，还要优化评估方法，做到第三方的中立，调查问卷与大数据分析相结合、实际数据与填报数据相结合、实地访谈与问卷调查相结合，交叉印证数据的可靠性，以客观指标和主观指标相结合、定量分析和定性分析相结合的方式，保障评估结果的科学性、客观性。
（本文为节选，原文刊发《税务研究》2022年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
张景华.税收营商环境评估的中国化进路[J].税务研究，2022（10）：100-104.


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