【特别关注】中国香港新离岸被动收入豁免制度应关注的15个关键要点及其影响

李威03

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来源：中国香港税务局官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
目录
1、概述
2、外地收入豁免（FSIE）制度的修订
3、涵盖收入
4、涵盖纳税人
5、排除实体
6、指明外地收入的处理
7、在香港收到的收入
8、推定条款的例外情况
9、例外情况1：经济实质要求
10、例外情况2：联结度要求
11、例外情况3：参股要求
12、出售股权权益蒙受的损失
13、计算来自指明外地收入的应评税利润
14、双重征税宽免
15、纳税人义务
16、关于是否符合经济实质要求的局长的意见
17、新FSIE制度对香港税制竞争力的影响
18、思迈特提醒
概述
2022年10月28日，中国香港《2022年税务（修订）（指明外地收入征税）条例草案》（该修订条例草案）在其宪报上正式发布，将于2022年11月2日向立法会提交立法，以从2023年1月1日起生效。在该修订条例草案刊宪后，中国香港税务局官网也发布了该修订条例草案以及相关概要说明、10个常见问题解答、20个说明示例和就是否符合经济实质要求申请局长的意见的详细信息等一系列文件。该修订条例草案主要是对中国香港的离岸被动收入（即中国香港所指的指明外地收入）豁免（FSIE）制度进行修订，以回应欧盟对该制度有害的关切。
2019年10月，欧盟发布了有关《离岸被动收入豁免制度指南》，就多个税收辖区（包括中国香港）的相关税务安排展开评审，主要针对离岸空壳公司透过双重不征税而在税负上获得利益的情况。
2021年10月5日，欧盟认为中国香港不就部分源自外地被动收入征税，或会构成双重不征税的情况，因此把中国香港列入税务合作事宜观察名单（“灰名单”），当天中国香港特别行政区政府（特区政府）对此作出了回应。
特区政府发言人表示：中国香港作为国际金融中心，一直以来积极参与和支持国际税务合作。中国香港多年来采用地域来源征税原则，因此源自中国香港以外地方的利润一般来说在中国香港无须缴纳利得税。
欧盟关注在中国香港没有实质经济活动的企业无须就部分源自外地被动收入（例如利息和特许权使用费）缴税，或会带来双重不征税的情况。特区政府在支持打击跨境避税的大原则下，愿意作出配合，并已向欧盟承诺将于明年（2022年）年底前修订《税务条例》（中国香港法例第112章）及于2023年落实相关措施。中国香港企业不会因为中国香港被列入税务合作事宜观察名单而被欧盟成员国施以税务抵制措施。中国香港政府会在修订有关的税务安排后，要求欧盟尽快把中国香港从观察名单中剔除。
特区政府发言人强调：中国香港会继续采用地域来源征税原则，政府亦会致力维持中国香港税制简单明确和低税率的优势，以保持中国香港营商环境的竞争力。
建议的修例仅针对企业利用被动收入进行跨境避税，尤其是在中国香港没有实质经济活动的企业，对个人纳税人不会有任何影响。至于金融机构，在现行《税务条例》下已就源自外地利息收入缴纳利得税，因而亦不会因此增加税收负担。
自2022年6月中旬开始，中国香港政府就立法建议进行了广泛咨询，咨询对象包括税务专业人士、本地和外国商会、业界和专业团体，以及金融服务业代表。
在2022年10月26日中国香港税务局发布的新闻稿中，中国香港政府发言人表示：《条例草案》是按照欧盟行为守则小组（商业税务）（行为守则小组）在2022年6月确认的立法组成部分拟定的。已充分考虑了欧盟发布的《离岸被动收入豁免制度指南》，以及行为守则小组向我们传达的规范。
本文将分享该修订条例草案应重点关注的15个关键要点及其影响。该修订条例草案经立法会审议后将会颁布正式修订条例，大家应及时关注其最新进展。
外地收入豁免（FSIE）制度的修订
最新国际税收标准要求受益于某一辖区的优惠税收待遇的纳税人必须在该辖区有实质经济存在，并在相关收入与该辖区的实际活动之间建立明确的联结度。在支持打击跨境逃税和防止双重不征税的国际努力，包括欧盟的《外地收入豁免征税(FSIE) 制度指南》的前提下，香港承诺修订FSIE制度。
《修订条例草案》已于2022年10月28日刊宪，并将于2022年11月2日提交立法会，为香港的FSIE制度提供新的框架，以期该制度于2023年1月1日生效。该修订条例草案旨在修订《税务条例（IRO）》（第112章），将某些外地收入视为于香港产生或得自香港，并就某些外地收入提供双重征税宽免。
涵盖收入
指明外地收入是指在香港以外地区产生或得自香港以外地区的4类收入，即利息、股息、出售某实体的股权权益（处置收益）以及知识产权（IP）收入。但是，不包括受监管金融实体作为该受监管金融实体开展业务而获得的任何利息、股息或处置收益。受监管金融实体包括以下三种情形：
1、根据《保险条例》（第41章）、劳合社或核准的承保人协会授权的保险人；
2、《银行条例》（第155章）第2(1)条所定义的授权机构；
3、根据《证券及期货条例》（第571章）第V部分获得许可的实体，以开展该条例附表5第1部分所定义的任何受监管活动的业务。
涵盖纳税人
鉴于跨国企业（MNE）集团更有动力采取激进纳税规划策略，因此其税基侵蚀和利润转移的风险更高，只有MNE集团的成员（MNE实体）才会受到新FSIE制度的约束。该修订条例草案规定了下表中的定义：



排除实体
受益于香港现有优惠税制的MNE实体将被视为排除实体，并被排除在新FSIE制度的范围之外。这是由于优惠税制的实质活动要求与新FSIE制度的经济实质要求有很大的重叠。

指明外地收入的处理
1、推定条款
在新FSIE制度下，指名外地收入将被视为源自香港，在以下情况下应缴纳利得税：
（1）该收入是由在香港经营贸易、专业或业务的MNE实体在香港收到的，无论其收入或资产规模如何；
（2）收到收入的实体未能满足经济实质的要求（如果收入是外地利息、股息或处置收益），或未能遵守联结度要求（如果收入是外地IP收入），或未能遵守参股要求（如果收入是外地股息或处置收益）。
2、应计年度与收到年度
如果在MNE实体产生收入的评税年度（即应计年度）满足经济实质要求、参股要求或联结度要求（视情况而定），则指明外地收入将被豁免利得税。如果MNE实体不符合所有的例外情况，那么指明外地收入将在MNE实体在香港收到该收入的那一年（即收到年度）缴纳利得税。
3、与地域来源征税原则的相互作用
利润来源的确定将不会受到引入经济实质要求的影响。利润来源和经济实质要求将在不同的情况下考虑，前者将继续根据IRO的现行规定和司法判例所确立的广泛指导原则来确定。
4、与IRO中其他推定条款的相互作用
如果任何指明外地收入根据IRO第15条或15F条应予征税，则该收入将不属于FSIE制度的范围。

在香港收到的收入
在以下情况下，指明外地收入被视为在香港收到：
1、该收入被汇入香港，或被传送或带入香港；
2、该收入用于偿还在香港进行的贸易、专业或业务所招致的任何债务；
3、收入用于购买动产，而该动产被带入香港。该收入被视为在动产被带入香港时收到的。

推定条款的例外情况
如果MNE实体符合特定类型收入的例外要求，那么在香港收到的指明外地收入将不会被计入。这些例外要求如下表：


例外1：经济实质要求
MNE在香港收到的外地利息、股息或处置收益，如果在产生该收入的评税年度符合经济实质要求，将继续被豁免利得税。
(A) 纯股权持有实体


(B) 非纯股权持有实体


1、指明经济活动的外包
经济实质要求允许MNE实体将其部分或全部的指明经济活动外包。外包包括外包给第三方或集团实体的合同或委托。指明经济活动的外包在任何情况下都不应被用来规避经济实质要求。
2、外包要求
为满足经济实质要求，如果满足以下要求，允许MNE实体将指明经济活动外包给外包实体：
（1）指明经济活动是由外包实体在香港进行的；
（2）MNE实体已经被进行了充分监督，以确保该外包实体在香港进行指明经济活动；
（3）外包实体一般会就所进行的指明经济活动向MNE实体收取费用，但须适用转让定价规则；
（4）外包实体在香港所雇用的合格雇员数量和所产生的经营开支与该外包实体所进行的指明经济活动的水平相称；以及
（5）如果该外包实体向一个以上的MNE实体提供服务，则不得重复计算。
如果指明经济活动是外包的，在确定是否符合有关房舍和人力资源（对于纯股权持有实体），或合格雇员和经营开支（对于非纯股权持有实体）的充分性测试时，将考虑到服务提供者在香港的资源。
MNE实体仍然有义务确保在其申报中报告准确的信息，包括其服务提供商所雇用资源的准确细节。
3、对外包进行充分监督
在监督指明经济活动的外包时，MNE实体必须确保外包实体有能力在香港进行有关活动。将被考虑的因素包括：
（1）外包实体为MNE实体开展的指明经济活动的性质和水平；
（2）外包实体是否雇佣了足够数量的员工在香港从事外包活动；
（3）外包实体是否有足够的经营开支在香港从事外包活动；
（4）外包实体是否拥有在香港开展外包活动的场所；
（5）外包实体向其提供服务的MNE实体的数量。

例外2：联结度要求
对于外地IP收入，将实行联结度要求，以确定这些收入豁免利得税的程度。简而言之，从合格IP（合格IP收入）中获得的某些收入将被豁免利得税，该部分被称为“例外部分”。
1、什么是联结度要求
联结度要求是指经济合作与发展组织（OECD）在2015年颁布的打击税基侵蚀和利润转移（BEPS）的一揽子行动计划中的第5项行动计划（BEPS第5项行动计划报告）所采用的联结度方法作为最低标准。OECD有害税收实践论坛采用了这一标准，以评估各税收辖区对IP收入实行优惠税收制度的有害性。拥有IP制度的BEPS包容性框架所有成员辖区要么采用联结度方法，要么废除了其不合规制度。
根据联结度方法，只有来自合格IP资产的收入才有资格获得基于联结度比率的优惠税收待遇，该比率被定义为合格支出占纳税人为开发IP资产所发生的总支出的比例。研究和开发（R&D）支出的比例是实质性经济活动的替代。这旨在确保获得利益的收入与促成该收入的支出之间存在直接联结度。
在新FSIE制度下，有关联结度要求的规定应以最好地确保与BEPS第5项行动计划报告第4章的要求和指南相一致的方式来理解。
2、什么是合格IP收入
合格IP收入是指从合格IP中获得的收入，涉及到：
（1）展示或使用，或展示或使用（无论在香港或香港以外）该财产的权利；或
（2）传授或承诺传授与（无论在香港或香港以外）使用该财产直接或间接有关的知识。
3、什么是合格IP
“合格IP”是指：
（1）根据《专利条例》（第514章）授予的专利；
（2）根据第514章提出的专利申请；
（3）根据《版权条例》（第528章）在软件中存在的版权；或
（4）根据香港以外任何地方的法律而授予、作出或存在的上述任何IP。
4、什么是R&D比例
修订条例草案中“R&D比例”的定义是以BEPS第5项行动计划报告中提及的联结度比率为蓝本。R&D比例是根据以下公式计算，并以100%为上限：
F =（QE×130%）/(QE + NE)
其中，F是指R&D比例。
QE是指与合格IP收入相关的合格IP所发生的合格R&D支出；以及
NE是指为同一合格IP而发生的非合格支出。
R&D比例用于计算MNE实体收到的合格IP收入的例外部分，该部分按照以下公式确定：
P = I × F
其中，P是指例外部分。
I是指合格IP收入；以及
F是指适用于合格IP收入的R&D比例。
5、就确定R&D比例而言，什么是R&D支出？
为了确定与收入有关的合格IP的R&D比例，R&D支出（包括资本支出）分类如下表:


* QE不包括利息支付；任何土地或建筑物的支付，或任何建筑物的任何改建、增建或扩建以及IP的获得。NE不包括利息支付和任何土地或建筑物的支付，或任何建筑物的任何改建、增建或扩建以及IP的获得。
6、过渡性安排
作为一项过渡性措施，允许MNE实体采用一个比率，即合格支出和总体支出根据3年滚动平均数计算。其目的是让纳税人有足够的时间来适应跟踪和追查的要求，同时仍然遵守联结度方法的一般原则。在3年的过渡期后，MNE实体需要从使用3年平均数过渡到R&D比例。
如果合格IP收入在2023年1月1日至2024/25评税年度基准期的最后一天期间内于一个MNE实体产生，而该MNE实体没有足够的记录来跟踪和追查R&D支出以计算R&D比例，它可以使用过渡性措施。
7、外地合格IP收入蒙受的损失
如果MNE实体在某一评税年度收到缴纳利得税的合格IP收入，并在与该收入相关的合格IP方面蒙受损失，那么该损失的合格部分（即不属于合格IP收入例外部分的损失部分）可以从MNE实体该评税年度的应评税利润中抵消。根据IRO第19C条的规定，任何未被抵消的损失部分可以结转，并在以后的评税年度中与MNE实体的应评税利润进行抵消。
8、专利申请撤回、放弃和拒绝的影响
如果合格IP收入的例外部分来自根据第514章或香港以外任何地方的法律的专利申请，在某一评税年度因联结度规定的实施而无须缴纳利得税，而该专利申请在其后的评税年度被撤回、放弃或拒绝，则该收入的例外部分将被视为在该其后的评税年度在香港取得的指明外地收入而须缴纳利得税。

例外3：参股要求
参股要求提供了一个替代经济实质要求的方法，以方便在香港获得外地股息或处置收益的MNE实体申请豁免。
1、参股要求的条件
MNE实体是香港居民人士，或者如果它是非香港居民人士，它在香港有一个常设机构，该外地股息或处置收益可归属于该实体，以及MNE实体在紧接着产生外地股息或处置收益之前的不少于12个月的时间里，连续持有有关被投资实体不少于5%的股权权益。
某些反滥用规则的存在是为了不允许参股豁免。这些规则如下：
2、转换规则（受应税条件限制）
如果指明外地收入是处置收益，参股豁免只适用于该处置收益在香港以外的地区（外国辖区）被缴纳合格类似税款。
如果指明外地收入是股息，只有在以下任何一笔款项在外国辖区缴纳了合格类似税款时，参股豁免才适用：（1）该股息；或（2）支付该股息的相关利润。
在以下情况下，一笔款项在外国辖区须缴纳合格类似税款：
（1）该款项须缴纳与外国辖区的利得税性质基本相同的税款（外国税款）；且
（2）适用于该款项的税率（适用税率）至少为15%。
适用税率是指外国辖区的公司税率，外国税款适用于作为营业收入的金额。如果外国税款是在该笔款项产生时缴纳的，适用税率将是当时适用的外国辖区的公司税率。如果外国税款是在该款项产生的应税期缴纳的，适用税率将是该应税期适用的外国辖区的公司税率。
适用税率不一定是该外国辖区的总体税率。如果某项外地收入在该外国辖区适用优惠税率，适用税率将是适用于该收入的优惠税率。如果一项指明外地收入应按一个以上的税率（例如累进公司税率）缴纳外国税款，适用税率将是适用于该收入的最高公司税率。
  下表示例说明了应税条件是如何适用的：


如果一个MNE实体满足了参股要求，但未能满足在香港收到的外地股息或处置收益的应税条件，那么有关收入的税收宽免将由完全豁免转为税收抵免。换句话说，MNE实体仍需就有关收入缴纳利得税，但可以从有关收入和基本利润/收入缴纳的外国税款的利得税中扣除。
3、反混合错配规则
如果指明外地收入是股息，而该股息的基本利润在香港以外的地区被征税，那么在计算被投资实体的税款时，如果该股息是允许扣除的，则参股豁免将不适用。
4、主要目的规则
如果局长认为，订立某项安排的主要目的或主要目的之一是为了取得与缴纳利得税义务有关的税收利益，则参股豁免将不适用。
如果一项安排或一系列安排不是出于反映经济现实的有效商业理由而作出的，则将被视为是不真实的。
对“主要目的之一 ”的提及意味着，获得税收利益不需要是某项安排的唯一或主要目的。一项安排可能有一个以上的主要目的，其中至少有一个是为了获得税收利益，即使这不是最主要的目的，也是足够的。所有相关的事实和情况都必须加以考虑，包括：该安排的结构方式；该安排的条款；实施该安排的方式；该安排计划达到或已经达到的结果；该安排的非税收目的以及可以实现非税收目的的任何替代方式；该安排的形式（即订立的合同权利和义务）和实质（即实际或商业的最终结果）；该安排中每个实体的功能、资产和风险以及在这种安排下独立人士之间通常订立的合同权利及义务和通常达成的商业及财务关系。

出售股权权益蒙受的损失
一个MNE实体在香港以外的地区出售其在另一实体的股权权益而蒙受的损失，可以从其在香港收到出售所得的那一评税年度的应评税利润中抵消。然而，该规则的条件是，如果从出售中获得收益并在香港收到，那么根据新FSIE 制度，则该收益将需要缴纳利得税。
根据IRO第19C条的规定，任何未抵消的损失金额均可结转，并可在随后的评税年度从MNE实体的应评税利润中抵消。
只有在有关应评税利润是来自新FSIE制度下缴纳利得税的指明外地收入的情况下，损失才可以被抵消。

计算来自指明外地收入的应评税利润
如果指明外地收入是在香港收到该收入的那一评税年度应予征税的，那么为产生该收入而招致的支出或费用，如果在任何一个评税年度内没有被扣除，则可以被扣除，就像它们是在收到该收入的评税年度招致一样。
在计算MNE实体在香港收到收入的那一评税年度的应评税利润时，与产生指明外地收入有关的任何补助或结余费用也会被考虑在内。

双重征税宽免
如果一个MNE实体有须缴纳利得税的指明外地收入，并在香港以外的地区缴纳了与利得税性质大致相同的税款（类似税款），无论该地区是否与香港签订了全面避免双重征税安排（CDTA），都可以获得双重征税宽免。税收抵免金额的上限为已缴纳的外国税款和就相同收入应缴纳的利得税，以较低者为准。
1、CDTA下的税收抵免
如果MNE是香港居民人士，则其在香港以外已签订CDTA（CDTA地区）的指明外地收入所应缴纳的任何类似税款，将根据相关的CDTA获得双边税收抵免。
为了统一在CDTA地区和非CDTA地区缴纳外国税款的处理，在CDTA地区缴纳的外地股息基础利润的类似应缴纳税款，可以作为单边税收抵免以抵免外地股息的利得税，但根据CDTA不能作为双边税收抵免。
2、单边税收抵免
对于在非CDTA地区的指明外地收入所应缴纳的任何类似税款，如果MNE是香港居民人士，则可获得单边税收抵免。任何允许的税收抵免将与有关指明外地收入的应缴纳利得税相抵消。换句话说，当收入在香港收到时，将提供单边税收抵免。此外，如果在新FSIE制度下指明外地收入被豁免利得税，或者在非CDTA地区缴纳的税款与指明外地收入以外的收入有关，则不会获得税收抵免。
如果指名外地收入是股息，则不仅允许就股息缴纳的外国税款，而且允许就支付股息的被投资实体的基础利润缴纳的外国税款，前提是MNE实体在分配股息时持有被投资实体至少10%的股权权益。
3、作为费用扣除
如果MNE实体不是香港居民人士，则根据IRO第16(1)(ca)条的规定，就在香港应缴纳利得税的指明外地收入所缴纳的外国税款，可以允许扣除。

纳税人义务
一个MNE实体应该：
1）在产生收入的评税年度的利得税报税表和指定表格中，申报其指明外地收入；
2）在香港收到收入的那一评税年度，在利得税报税表和指定表格中申报应缴纳的指明外地收入金额；
3）如没有就有关的评税年度向其发出利得税申报表，则在该评税年度的基准期结束后的4个月内，以书面形式通知局长其应缴纳的利得税；
4）将根据第514章或香港以外任何地方的法律提出的专利申请撤回、放弃或拒绝情况以书面形式通知局长，在发生撤回、放弃或拒绝课税年度的评税基期结束后4个月内，合格IP收入的例外部分在上一个课税年度被视为不应缴纳利得税；以及
5）保留与指明外地收入有关的交易、行为或操作的记录，至少到这些交易、行为或操作完成后的7年期限，或在香港收到或被视为收到该收入后的7年期限，以较晚者为准。

关于是否符合经济实质要求的局长的意见
为了帮助准备引入FSIE制度，并提供税收确定性，在《修订条例草案》刊宪后，已经制定了一项过渡措施。受新制度影响的MNE实体可以就是否符合经济实质要求申请局长的意见。在《修订条例草案》颁布后，鼓励MNE实体就其是否符合经济实质要求获得事先裁定，事先裁定的有效期最长为5年。关于局长的意见的更多细节可以登录中国香港税务局官网查阅。

新FSIE制度对香港税制竞争力的影响
新FSIE征税机制将维持香港税制的竞争力∶
1、只针对4类离岸被动收入，主动收入不在涵盖范围内；
2、只涵盖MNE实体，本地独立公司和纯本地集团不纳入涵盖范围；
3、如能满足经济实质要求（适用于离岸利息、股息和处置收益），或遵从联结度规则（适用于IP收入），离岸收入可获豁免，而无需考虑该收入是否须在外地征税；
4、让收取外地股息和处置收益的MNE实体，通过参股豁免机制，获得额外申请税务豁免的途径，从而减轻它们的税收负担；
5、容许纳税人就外地股息及其相关的基础利润已在外地缴纳的税款，采用友善营商的透视计算法申请税收抵免，进一步降低双重征税的可能性，从而降低受涵盖纳税人的税收负担；
6、中国香港政府会继续探讨如何进一步增强香港税制的竞争力，包括研究为源自香港的IP收入提供税收优惠机制，以鼓励更多研发活动在中国香港进行，以及为有关处置股份或股权权益的在岸交易制定合适措施，以提高税收确定性。

思迈特提醒
本次中国香港针对FSIE制度进行修订只是为了履行对欧盟的承诺，以避免中国香港被欧盟列入不合作税务辖区黑名单（特别提醒的是在2022年10月4日欧盟修改的不合作税务辖区名单中中国香港仍然在灰名单中），而且只是针对4类离岸被动收入，因此并不会改变中国香港单一地域税收管辖权、税种少、税率低、税负轻、征管简便等税制的基本特征，中国香港的利得税制度并没有因此而改变。因此，对一些中资控股的纳税人并不会产生太大的影响，如一些企业在中国香港设立的融资平台公司等，而大部分纳税人应该特别关注的是中国香港近年来为应对BEPS行动计划而出台的转让定价规则以及经济实质规则等等。
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