浅谈“走出去”企业在越南承包工程的税收筹划

梁红星国际税

转自微信公众号“中铁国际财经视野”

   越南自2007 年加入 WTO 后,外商投资的引进规模不断扩大,GDP 年均增幅在7%左右,被公认为是当前世界经济发展最具潜力的国家之一。近年来，由于其对外资陆续出台优惠政策，加之劳动力成本低廉等因素，吸引了越来越多的中国企业。
国家“一带一路”战略实行以来，中国企业在越南的对外工程承包额实现持续较快增长，特别是电厂、公路等基础设施项目逐渐增多，中国承包商在越南工程建设领域发挥了巨大作用。而越南政府在对外国承包商的管理过程中十分重视税收政策的使用，设置了较为复杂的税务体系，赋予税务机关很大的自由裁量权，并通过不断调整对外国承包商相关的税收制度,实现国家的经济效应。
一、越南外国承包商税收适用政策
根据越南税法规定，在越南承揽项目的外国承包商均需缴纳FCT。FCT并不是一个独立的税种，而是一个专门针对外国承包商税收（包括公司所得税和增值税）的征收方式。FCT给予外国承包商项目纳税方式自由选择权，同时明确税收管理机关针对不同纳税方式的管理要求。
（一）FCT的三种征收方式
1
核定纳税（Deemed Method)
核定纳税为FCT默认征收方式，由越南业主在支付款项时按照核定征收率代扣代缴公司所得税和增值税，其中扣缴的增值税不能进行进项抵扣。在该方式下，理论上外国承包商无需在越南进行纳税登记，也不需要采用越南会计制度进行账务处理。在税务实践中，由于外国承包商需要为其雇员扣缴个税以及可能需要进口货物，因此需要进行税务登记。
２
据实纳税(VAS Method)
外国承包商与当地企业一样采用越南会计制度，纳税方式与越南当地企业相同，需进行税务登记，留存账簿资料并根据实际利润缴纳所得税，增值税可进行进项抵扣。选择据实纳税需满足以下条件:
1.根据外国承包商合同，自合同生效之日起计算，在越南的经营活动持续183天（含）以上；
2.外国承包商在越南拥有机构场所（如现场管理办公室等）；
3.采用越南会计制度。
（Vietnamese Accounting System）
３
混合纳税(Hybrid Method)
外国承包商采用简易越南会计制度，需进行税务登记，所得税按照核定方式征收，但增值税采用据实征收并可进行进项抵扣。选择混合纳税需满足以下条件：
1.根据外国承包商合同，自合同生效之日起计算，在越南的经营活动持续183天（含）以上；
2.外国承包商在越南拥有机构场所（如现场管理办公室等）；
3.采用越南简易会计制度。
（Simplified Vietnamese Accounting System）
（二）外国承包商涉及的主要税种
在越南的外国承包商无论选择哪种纳税方式，均会涉及以下几个税种：
1
公司所得税
  在VAS纳税方式下，依据营业收入扣除合理成本费用后的应纳税所得额由承包商计算交纳，税率为20%，允许扣除的成本费用包括：折旧、原料能源、工资、其他货物购买以及管理费用等日常开支。在Deemed和Hybrid纳税方式下，依据不含增值税的合同价格扣除符合条件的越南当地分包成本后，乘以适用税率计算应纳税所得额，前者由业主代扣代缴，后者由承包商申报缴纳。如果EPC合同各组成部分金额能够明确划分，可分别适用以下税率：
1.E部分：5%。
2.P部分：1%。
3.C部分：2%。
承包商在中国进行企业所得税汇算清缴时，可依据《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）和《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）文件要求，就越南已缴纳的公司所得税向中国主管税务机关申请境外税收抵免，但必须取得相关越南完税凭证。
２
增值税
在VAS和Hybrid纳税方式下，依据总承包合同的销项税额减去成本费用中可抵扣的进项税额计算应纳增值税，由承包商申报缴纳，税率为10%。在Deemed纳税方式下，依据包含增值税和所得税的合同价格扣除符合条件的越南当地分包成本后，乘以适用税率计算应纳增值税，由业主代扣代缴。如果EPC合同各组成部分金额能够明确划分，可分别适用以下税率：
  1.E部分：5%。
2.P部分：离岸采购，无；在岸采购，1%。
3.C部分（建筑安装）：3%。
３
进口税收
1.进口增值税：越南业主负责进口报关时需要缴纳进口货物价值10%的进口增值税，但若由承包商负责进口报关的，则承包商需缴纳进口增值税。缴纳的税金可作为其增值税进项用于抵扣或申请退回。
2.进口关税：依据越南政府与投资方是否达成关税减免协议，确定进口的永久机器设备是否免税。
4
个人所得税（PIT）
外国承包商满足下列条件的员工应在越南缴纳个人所得税：全球所得的税务居民，1年内在越南滞留183天或以上，或自其抵达越南第一天起连续滞留12个月或以上，或拥有越南永久居住地，应被视为越南税务居民，并根据其全球所得进行纳税。其他不满足上述条件的人员应视为非越南税务居民，不管薪酬支付发生在哪个国家，只要在越南获得收入就应在越南纳税。越南税务居民的个人所得税实行5%～35%的7级累进税率，在个人收入扣除起征点和符合条件的抵减金额后，由外国承包商计算扣缴。
越南外国承包商征税要求汇总表


（三）越南外国承包商税收的最新法规
越南政府于2014年发布了103号文件（Circular No.103/2014/TT-BTC），作为越南外国承包商税收的最新法规，103号文件于2014年10月1日生效，取代了2012年4月1日生效的60号文件（Circular No. 60/2012/TT-BTC)，对于外国承包商在越南如何纳税进行了进一步的明确和规范。
  相对于之前的60号文件，103号文对于外国承包商开展的越南工程总承包项目的主要税收规定变化归纳如下：根据60号文，在单一EPC合同中，无论是否单独划分E、P或C等各部分的价格，在核定征收方式下均需按照EPC合同总价征收2%的所得税和3%的增值税。而根据103号文，如果EPC合同的E、P、C及其他部分金额可明确划分的，则分别适用不同的税率。由于60号文件规定对于单一EPC合同需按照全额征收3%增值税（核定征收方式下），同时还需要就进口部分（即离岸采购部分）征收10%的进口增值税，因此会导致双重征税。而根据103号文，EPC合同中离岸采购部分免予核定征收增值税，仅在进口环节征收进口增值税，从而避免了双重征税问题。
（四）主要税收优惠
2021年10月28日，越南政府发布第92/2021/ND-CP号法令，实施第406/NQ-UBTVQH15号决议规定的为应对新冠肺炎疫情而采取的税收减免措施：一是减免30%的企业所得税应付税款；二是免征特定个人所得税、增值税和其他税项；三是减免30%的增值税；四是豁免因迟缴税款而产生的利息。
二、中国承包商纳税筹划
基于上述税收政策分析可以看出，外国承包商在越南承建工程的组织形式和纳税方式选择较为灵活，不同情况下的管理成本和税负成本差异较大，必须结合合同条件、经营策略和工程实际情况综合考虑各种风险因素，确定一种最适合项目自身的组织形式和纳税方式。否则一旦决策失误，将给项目的经济效益带来严重影响。
（一）中国承包商组织形式的选择
  中国承包商在越南为执行工程项目所设立的最常用组织形式是项目部（Project Office）。此外，中国承包商还可以考虑在越南设立子公司。中国承包商通常无法设立分公司，因为在越南设立分公司通常仅适用于某些特定行业，包括法律服务、金融、保险、证券行业。因此，这里主要对项目部和子公司两种组织形式的主要税务影响进行比较。
1
子公司
  1.会计核算：必须采用越南会计制度（Vietnamese Accounting System）；会计凭证、账薄以及财务报表必须依据越南会计制度编制，书写的文字必须是越南文，记账本位货币为越南盾。在向税务局登记允许的情况下可以使用财务软件记账，但是必须是越南的财务软件，且必须用越南文书写，不能使用英文或者中文。国内总部需要合并会计报表时，再按照中国会计制度进行财务报表的转换。财务报表需要进行年度审计。
  2.纳税申报：增值税必须据实纳税，月度申报，适用税率为10%；企业所得税必须据实纳税，进行季度及年度申报，适用税率为20%。（2021年4月29日，越南税务局发布了第52/2021/ND-CP号法令，延长纳税截止期限以克服新冠肺炎疫情影响）
  3.利润汇回：NA(汇往境外)或支付个人需预提5%利得税。
  4.转移定价：需要每年准备关联交易同期资料，并在税务局提出要求后30天内递交准备的同期资料。
  总体来讲，子公司应严格按照越南会计制度建设完整的会计核算体系，办理VAT登记、申报和提供有效支撑文件，以及雇用人员来遵守以上管理要求。子公司企业所得税要按照实际利润计算，对于越南和海外的成本费用、总部分配的管理费用等可抵扣事项面临非常严格的税务检查、财务审计等问题，税收成本很大。
２
项目部
1.会计核算：如选择核定纳税方式，无须采用越南会计制度进行账务处理；如选择混合纳税方式，则须采用越南简易会计制度（Simplified Vietnamese Accounting System）；无须对财务报表进行年度审计。
2.纳税申报：可根据需要选择核定纳税、混合纳税或据实纳税方式。
3.利润汇回：不征预提所得税。
4.转移定价：无交易同期资料准备要求。
３
组织形式对比
根据上述比较分析，对于EPC项目而言，若非在越南有太多项目，选择项目部形式更为适合：一是相对于子公司，项目部的纳税方式更为灵活，可根据项目实际需要选择合适的纳税方式，而子公司只能选择据实纳税；二是如选择核定纳税方式，项目部无需进行税务登记、日常税务申报、年度审计，税务管理成本较低；三是相对于项目部，子公司的设立要求、时间与设立成本更高。此外，如设立子公司，还需要考虑投资架构问题。
（二）中国承包商纳税方式的选择
1
核定纳税
本方式下，由于公司所得税按照合同价款征收，与项目实际利润无关，因此该方式适用于项目预计利润率较高的情况。总包合同增值税按照合同价款分类别征收，实际纳税额较高，虽可作为业主的进项增值税进行抵扣或退税，但支付给当地分包商的越南增值税无法作为进项抵扣，这部分税额将由承包商自行承担，在当地分包或采购量较大的情况下，进项税额的损失也就大，会导致项目税负增加。但是，承包商不需要核算外账，所得税和增值税的扣缴申报义务在业主，不需要提供会计账簿和纳税申报文件（个人所得税除外），不直接和税务机关打交道，税务管理成本最低。
２
混合纳税
本方式下，公司所得税的征收计算与核定纳税方式基本相同，因此该方式同样适用于项目利润率较高的情况；增值税购销链条清晰，最终税负可全部转嫁给业主，同时当地分包和采购部分的进项税额能够进行抵扣，可减少税负。但是，承包商需要采用越南简易会计制度，对外账核算有一定要求；公司所得税由承包商自行申报缴纳，需要直接面对越南税务机关的管理和检查，投入的财务和税收管理成本相对较大，存在一定的不可预见支出。
  对于初次进入越南市场的中国承包商，由于不熟悉越南会计和税务政策，建议在混合纳税和核定纳税方式中选择，以避免因对越南会计和税务政策不熟悉而带来的税务处罚。
３
据实纳税
本方式下，由于公司所得税按照实际利润征收，因此该方式适用项目利润率较低的情况，但税务机关在核定项目可抵扣成本时较为严苛，部分项目成本费用可能无法在税前扣除，由此导致实际税负上升；增值税的申报缴纳与混合纳税方式一致。但是，承包商需要采用越南会计制度，建立完整的会计核算体系，外账要求很高。由于涉及利润审核，面对的税务管理十分严格，税收环境相对最为复杂，需要投入的财务和税收管理成本非常高，在实践操作中中国承包商较少采用。
此外，总包合同价格是否包含增值税，对承包商选择何种纳税方式影响较大。在合同价格含税的情况下，承包商的销项税无法转移给业主，承包商纳税金额就是其实际税负成本；若合同价格不含税，承包商的销项税额由业主承担，其纳税金额不等于实际税负，承包商税收利益主要取决于可取得的增值税进项抵扣额。因此，承包商会选择能够取得较大进项抵扣额的纳税方式。
综上所述，中国承包商选择哪种纳税方式，关键取决于项目预计利润率、可取得的增值税进项抵扣额、财务和税收管理成本等因素，只有当该纳税方式下产生的税收利益抵减其管理成本后的效益最大时，才是适合项目本身的正确选择。

END

【签发人】李奇伟
【撰稿人】李凌成
【核稿人】章 林
【排 版】赵晨竹