【特别关注】OECD/G20 BEPS包容性框架这一年及下一步工作计划

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
应G20要求，2022年10月4日，OECD发布了《OECD/G20 BEPS包容性框架的进展报告（2021年9月-2022年9月）》（以下简称“该报告”）。该报告主要关注双支柱解决方案、BEPS行动计划4项最低标准、其他BEPS行动计划的进展及其下一步工作计划以及对发展中国家的支持。该报告表示，自OECD/G20包容性框架关于BEPS项目的上一份进展报告以来，137个国家和辖区已加入2021年10月8日《关于应对经济数字化带来的税收挑战双支柱解决方案的声明》（双支柱解决方案或2021年10月声明）达成的里程碑式协议。这标志着国际税收制度改革迈出了重要一步，也是BEPS第1项行动计划“应对数字经济带来的税收挑战”密集工作的成果，特别是自2019年1月建立双支柱方法以来，这一行动计划一直是OECD/G20包容性框架的首要优先事项。
自从2021年10月声明达成共识以来，OECD/G20包容性框架已进入实施阶段，并取得显著进展。关于支柱二，于2021年12月发布了最低税的全球反税基侵蚀立法模板，随后于2022年3月发布了相关注释。立法模板和相关注释的发布使包容性框架成员能够开始实施规则。关于支柱一，也取得了良好进展，正如2022年7月11日发布的金额A进展报告向公众咨询所显示的那样，该报告包括实施金额A征税权重新分配所需的技术实质性规则。新征税权设计中所用概念的新颖性使OECD/G20包容性框架得出结论，需要进一步审查，包括进一步的利益攸关方建议，旨在妥善完成持续数十年的创新性新规则设计。为此，OECD/G20包容性框架同意完成实施金额A和解释性声明的多边公约（MLC）工作，以便于2023年上半年举行MLC签署仪式并于2024年生效。
尽管OECD/G20包容性框架的努力主要集中在落实双支柱解决方案，但其他BEPS行动计划仍取得了稳步进展，特别是在落实4项最低标准方面，这仍是各成员的重要承诺。除BEPS 4项最低标准外，该报告显示，在其他BEPS行动计划方面也取得了进展，在这方面，OECD 2022年版转让定价指南的发布是一个重要的里程碑，该指南合并了自2017年以来得到OECD/G20包容性框架批准的修改。
BEPS一揽子方案的有效实施以及双支柱解决方案对发展中国家调动国内资源仍然至关重要，特别是考虑到COVID-19疫情的影响以及俄乌战争对财政状况的全球经济影响。OECD/G20包容性框架已经开始实施提交给G20的2021年评估报告的建议，特别是确保广泛和系统地纳入发展中国家。为了增强发展中国家的声音，牙买加的Marlene Nembhard-Parker被选为其首任联合主席。发展中国家也继续受益于有针对性的技术援助，特别是帮助它们参与双支柱解决方案和双边能力建设计划的技术工作。
双支柱解决方案的进展及下一步工作计划
2021年10月8日，137个国家和辖区就应对经济数字化带来的税收挑战双支柱解决方案达成了具有里程碑意义的协议。
1、支柱一
支柱一的目标是确保各国对大型高利润MNE更公平地分配征税权。它将把MNE剩余利润的一部分（金额A）的征税权重新分配给它们有业务活动的市场国家和辖区，无论它们是否在那里有实体存在。具体来说，全球收入超过200亿欧元、盈利能力超过10%的MNE将被纳入新规则，超过10%门槛利润的25%将通过一种创新的公式化方法重新分配到市场辖区。支柱一还要求简化和精简对某些国内基础营销和分销活动的独立原则的适用（金额B）。
（1）进展
在设计金额A下征税权重新分配的技术规则已取得重大进展。这些规则将作为谈判多边公约（MLC）的实质性基础，通过该公约实施金额A。OECD/G20包容性框架成员正在迅速制定这些规则，并考虑金额A各组成模块滚动公众咨询期间收到的宝贵利益攸关方意见。
2022年7月11日，秘书处发布了关于金额A的进展报告，以征询公众意见。这反映了OECD/G20包容性框架的共识，即一些金额A的组成模块值得进一步审查。OECD/G20包容性框架对金额A进展报告的封面说明认识到，必须平衡迅速实施的政治利益与适当确定旨在持久的创新性新规则设计的需要。进展报告以国内规则的形式列出了金额A的核心实施规定，并反映了自2021年10月声明发布以来开展的工作。
关于新征税权精简征管程序的规则草案，包括与创新税收确定性程序相关的规定，将纳入一份单独的报告，在2022年10月OECD/G20包容性框架全体会议之前发布。（备注：已于10月6日发布《支柱一金额A的征管和税收确定性的进展报告》征询公众意见）
（2）下一步工作计划
正如金额A进展报告的封面说明所反映的那样，OECD/G20包容性框架于7月1日同意，在2022年8月19日之前就金额A进展报告征询利益攸关方意见，随后于9月举行公众咨询会议。根据公众咨询过程的结果，OECD/G20包容性框架将在2022年10月6—7日的会议上寻求稳定这些规则。关于MLC及其解释性声明的详细规定工作预计将完成，以便于2023年上半年举行MLC的签署仪式，目标是在MLC定义的大量辖区批准后于2024年生效。
金额B已经取得了良好的进展，这是对一些国内基础营销和分销活动独立交易原则的简化和精简应用。金额B草案预计在年底交付，也将受益于公众咨询。
2、支柱二
支柱二包括全球反税基侵蚀规则（GloBE）和基于协定的应税规则（STTR）。GloBE规则引入了15%的全球最低税率，适用于年合并收入至少7.5亿欧元的MNE集团。它们由一个共同框架下的协调规则体系组成，以确保范围内MNE集团就其运营所在每个辖区产生的所得至少缴纳达成共识的最低水平税款。最低水平税款也可以在当地根据合格国内最低补足税征收。STTR允许来源辖区对低于最低税率的某些关联方支付征收有限来源税。
（1）进展
GloBE立法模板于去年12月定稿，注释于2022年3月发布，并提供了示例说明其对某些事实模式的应用。立法模板和注释的发布使包容性框架成员能够根据2021年10月声明中达成共识的共同方法开始实施规则。
在2022年4月底举行的公众咨询会之后，OECD/G20包容性框架开始了GloBE实施框架的工作，该框架将促进GloBE规则的协调实施。GloBE实施框架将用于建立同行评审程序、制定进一步的征管指南、达成一个共同的申报和信息交换架构、建立安全港以最小化合规成本以及为税务机关提供能力建设和技术支持。
（2）下一步工作计划
GloBE实施框架将于2022年下半年发布。STTR的工作重点是制定税收协定范本条款草案及其注释，预计将于今年晚些时候发布以征询公众意见。
BEPS行动计划4项最低标准的进展及下一步工作计划
根据2015年BEPS一揽子方案的设想，最低标准的评审从2020年开始，目前正在进行中。然而，一些工作已被推迟，以使OECD/G20包容性框架成员能够专注于快速实施双支柱解决方案。这些活动将于2022年下半年恢复。
1、第5项行动计划—打击有害税收制度
（1）税收裁定的优惠制度与交换
有害税收实践论坛（FHTP）继续评审优惠税收制度以及没有或只有名义税收辖区遵守实质性活动要求的情况。还对根据BEPS最低标准第5项行动计划的裁定信息交换透明度框架进行了年度同行评审。与此同时，OECD/G20包容性框架成员和相关辖区（非成员被OECD/G20包容性框架成员视为“相关辖区”）继续实施FHTP所要求的改革，作为其对优惠税收制度评审以及对没有或只有名义税收辖区实质性活动要求评审的一部分。
自BEPS第5项行动计划的同行评审开始以来，FHTP已经评审了超过300个优惠制度和12个没有或只有名义税收辖区的实质立法。此外，迄今已就政府间税收裁定交换了41,000多次信息，并对涵盖131个辖区的税收裁定进行了同行评审。这些评审有助于提高透明度，因为税务机关继续收到更多有关其纳税人（包括MNE）税收安排的税收裁定信息，以确定并采取行动应对任何潜在的BEPS风险。
2022年1月和6月，OECD/G20包容性框架分别批准了9个和13个优惠税制的最新结论。该结论于2022年7月发布。
（2）透明度框架同行评审
2021年12月，OECD/G20包容性框架发布了关于BEPS第5项行动计划下税收裁定信息交换的2020年同行评审报告。这项涵盖131个辖区的评审确认95个辖区目前已完全符合BEPS第5项行动计划的最低标准，其余36个辖区收到了一项或多项建议要求改善其法律或实施框架以确定和交换有关税收裁定的信息。
（3）在没有或只有名义税收辖区的年度合规报告
2022年4月，FHTP完成了其第1次年度监测，即在没有或只有名义税收辖区实质性活动要求的实践有效性。根据评审结果，在12个没有或只有名义税收辖区中有4个没有确定实践有效性问题，有4个则发现了有待改进的小方面，其余4个则需要进行重大改进。第1轮监测的全部结果于2022年7月发布。
（4）下一步工作计划
FHTP将继续评审优惠制度，在没有或只有名义税收辖区实质性活动要求实践有效性以及对税收裁定透明度框架的遵守情况。
2、第6项行动计划—防止税收协定滥用和打击协定规避
（1）进展
2022年3月，在2月9日OECD/G20包容性框架批准后，发布了关于第6项行动计划最低标准协定规避实施情况的第4次同行评审。同行评审是根据经修订的同行评审方法进行的，该方法要求向成员辖区提供协助，使其提交不符合规定的协定，根据辖区自己的评估，这些协定可能会创造协定规避的机会。这种新方法使辖区能够更详细地报告进展情况。该报告显示，自去年以来，合规水平增加了一倍多。该报告还显示，在成员国之间缔结的2400个税收协定中，有2300个将在不久的将来符合最低标准。2022年第6项行动计划同行评审程序于2022年3月启动，目前正在进行中。
（2）实施税收协定相关措施以防止BEPS的多边公约（MLI）
BEPS MLI涵盖99个辖区和约1850份双边税收协定。到目前为止，BEPS MLI已经开始修改已批准的77个辖区缔结的双边协定，一旦MLI被所有签署国批准，将修改另外940份协定，从而修改全球约1850份协定。
3、第13项行动计划—国别报告
（1）进展
2021年10月，OECD/G20包容性框架根据第13项行动计划最低标准发布了关于?国家（CbC）报告的第4阶段同行评审。这是自2020年10月OECD/G20包容性框架就同行评审新方法达成一致以来完成的第1阶段同行评审。正如2021年10月的报告所明确指出的，CbC报告的实施工作正在顺利进行，并在多个方面取得了切实进展，越来越多的辖区引入了要求CbC报告的国内立法，现有立法的辖区正在采取措施，建立交换关系，并落实早期同行评审的建议。
第1次CbC报告交换始于2018年6月，目前已有83个辖区之间的3200多个双边CbC交换关系。目前已有超过100个辖区立法，对MNE集团施加申报义务，几乎涵盖了所有合并集团收入达到或超过7.5亿欧元门槛的MNE。此外，自上一份同行评审报告于2020年9月发布以来，各辖区已采取措施，处理和取消了40多项建议和监测点。
CbCR信息的保密和适当使用都是关于第13项行动计划工作的优先事项，最新阶段的同行评审发现，在评审的辖区中，有89个辖区在实施自动信息交换（AEOI）标准的背景下，接受了透明度和税收信息交换全球论坛关于保密和数据保障的评估。此外，报告发现，84个辖区提供了足够详细的信息，使OECD/G20包容性框架能够确保采取措施确保CbC报告的适当使用。
（2）下一步工作计划
发展中国家在满足CbC报告要求方面继续面临重大挑战，目前只有少数国家能够收到来自国外的CbC报告。这一问题是在2021年评估发展中国家如何从包容性框架中获益的评估中提出的。提出的关键建议之一是“所有利益攸关方应反思如何使发展中国家更容易获得CbC报告，同时保护敏感信息的保密性”。因此，需要加强能力建设和技术援助工作，以减少实施方面的障碍。这对于建立法律机制以接收来自国外的CbC报告，以及采取措施确保在收到CbC报告后适当和有效地使用，将是特别重要的。
第5次年度同行评审已经完成，评审结果已经于10月4日发布。2020年BEPS第13项行动计划的评审工作将于2022年第4季度恢复。
4、第14项行动计划—相互协商程序（MAP）
（1）进展
第14项行动计划旨在改善辖区之间与税收有关的争议解决。OECD/G20包容性框架辖区已承诺通过强有力的同行评审程序进行评审和监测，旨在提高在税收不符合税收协定的情况下的效率和提高解决争议的及时性。
（2）下一步工作计划
要使受评审辖区的税收协定符合第14项行动计划的最低标准，还有很多工作要做。然而，许多被评估辖区在更新其协定网络方面取得了实质性进展，包括当协定预计不会被MLI修改时，通过优先处理税收协定谈判。一旦新的评估方法获得批准，将根据该方法进行同行评审。
其他BEPS行动计划的进展
1、数字经济的VAT挑战
OECD关于VAT在数字贸易中适用的标准和指南继续影响着世界各国的VAT改革。超过100个国家已经实施或正在实施这些标准，以确保对持续增长的电子商务销售额适当征收VAT。这些核心VAT标准和原则已被纳入2015年BEPS第1项行动计划“应对数字经济的税收挑战”最终报告以及国际VAT/GST指南。随后又补充了详细的技术指南，以支持其有效和一致地实施，包括关于从外国在线供应商征收VAT的机制、关于电子市场和其他数字平台VAT的处理以及关于从在线销售中征收进口低价值商品的VAT。现在，该指南还补充了一份关于政策设计的详细报告，以确保VAT对日益增长的共享和零工经济的有效应用。
越来越多的证据表明，《国际VAT/GST指南》所体现的标准和原则取得了巨大成功，实施这些标准的国家报告了国际企业的高度合规性，并征收了大量额外的VAT收入。
OECD正在进一步扩大其工作范围，协助发展中国家和新兴经济体实施VAT改革，以应对数字贸易的挑战。于2021年6月发布了拉丁美洲和加勒比地区（LAC）VAT数字工具包，并于2022年3月发布了亚太地区（APAC）VAT数字工具包。这些工具包是OECD与世界银行集团（WBG）和主要区域合作伙伴（美洲开发银行和美洲亚太银行）密切合作开发的。非洲VAT数字工具包（与世界银行和非洲税收管理论坛合作开发）将于2022年下半年发布。OECD目前正在推出一项新的定制技术援助计划，以补充VAT数字工具包，来支持有兴趣的国家实施针对电子商务和数字贸易的VAT改革。
2、第8-10项行动计划—转让定价指南和难以估值的无形资产
（1）2022年MNE与税务机关转让定价指南
OECD转让定价指南就“独立交易原则”的应用提供了指南，这一原则代表了为所得税目的对关联企业之间跨境交易定价的国际共识。在当今的经济中，MNE发挥着越来越突出的作用，转让定价仍然是税务机关和纳税人的重要议程。各国政府需要确保MNE的应税利润不被人为转移出其辖区、MNE在本国申报的税基反映了在该国进行的经济活动，而纳税人需要对正确应用独立交易原则提供明确的指南。2015年BEPS第8-10项行动计划最终报告聚焦于这一目标，也旨在重新调整利润与价值创造。
2015年BEPS第8-10项行动计划最终报告呼吁继续开展相关工作以制定指南，以确保转让定价结果与价值创造相一致。这项任务产生了三份报告，其内容现已纳入OECD指南，其中包括关于金融交易的新一章。2022年版转让定价指南将2017年版转让定价指南因这些报告而产生的变化合并为一份单独的出版物。
（2）难以估值无形资产（HTVI）方法的实施
如上所述，2015年BEPS关于行动8、9和10报告的目标之一是确保MNE的利润更好地与经济活动和价值创造保持一致。这项工作的成果是在OECD转让定价指南第2章中扩展了关于通过确保对难以估价无形资产（HTVI）进行适当定价来保护税务机关免受信息不对称负面影响方法的指南。2018年，针对税务机关的HTVI方法应用的额外指南也被作为第6章的附件纳入转让定价指南。
根据2015年BEPS关于行动8、9和10的报告的一般授权，达成了一个专门针对辖区HTVI方法应用的监测程序。该程序的第1阶段已于2019年启动，收集了40个辖区与HTVI方法相关的立法和实践的信息。这一信息于2020年12月在OECD网站上公开发布。连同转让定价国家概况中所包含的信息，目前有关于在73个辖区中采用HTVI方法实施情况的信息。
这些信息为税务机关、纳税人和其他利益攸关方提供了更好地了解HTVI方法在全球辖区的实践中采用和应用的程度。这些信息有可能减少政府之间以及与纳税人之间的误解和争议，从而增加税收确定性。
迄今为止，在有信息可查的辖区中，超过1/4的税务机关可采用HTVI方法。虽然其中一些辖区通过了具体的国内立法，管理涉及HTVI的交易的转让定价方面，但大多数辖区可以直接采用OECD转让定价指南中所述的HTVI方法。
（3）第11项行动计划—公司税收统计以及汇总和匿名的国别报告数据
公司税收统计数据库的年度交付于2019年1月首次启动，已成为BEPS第11项行动计划工作的重要成果。该数据库支持改进对公司税收政策的经济分析，并已开始提高质量以及扩大BEPS分析可用的数据范围。该数据库包含了100多个辖区的信息，并提供了几个主要领域的数据：公司税收收入、公司税率以及与R&D和创新有关的税收激励。最近的版本继续扩大了公司税收收入和税率信息的覆盖面，同时也扩大了数据库的范围，增加了有关受控外国公司（CFC）规则、利息限制规则和与R&D和创新有关的税收激励的新数据。
匿名和汇总的国别报告（CbCR）统计数据是一个重要的新数据来源，已作为公司税收统计数据库的一部分收集和发布。尽管CbCR数据于2020年7月在第2版数据库中首次发布，但CbCR数据的覆盖面已大幅扩大，从最初的35个辖区和4,100份报告，扩大到2021年第3版数据库的38个辖区和6,000份CbCR。
将于2022年9月发布的第4版公司税收统计将进一步扩大CbCR统计的覆盖面，至少有45个辖区报告，涵盖约6,600份CbCR。这一重要数据来源覆盖面的扩大，将有助于改进对公司所得税的经济分析，并将有助于正在进行的BEPS分析以及为解决避税问题而采取措施的影响。第4版公司税收统计还将包含预提所得税税率的新数据。
支持发展中国家实施双支柱解决方案
有效实施双支柱解决方案对于支持发展中国家的国内资源调动至关重要。作为2021年10月声明的一部分，详细实施计划承诺将向发展中国家提供定制技术援助，以支持实施的各个方面，这也是G20报告确定的优先事项。这种支持必须与发展中国家的需求和其他税收政策优先事项进行平衡，包括继续实施最初的BEPS一揽子方案，在COVID-19疫情后保持财政平衡，以及处理卫生保健、气候变化和非正规部门等紧迫问题。
目前，OECD/G20包容性框架成员国需要帮助参与完成双支柱解决方案技术工作的即时工作，这项工作是在双边和多边区域活动的临时基础上完成的。一旦完成实施双支柱解决方案的规则和文书，就必须在双边基础上更多地提供定制援助，以将规则落实到国内法中，并促进及时签署和批准必要的法律文书。最后，OECD必须提供援助，将规则付诸实施。
在现有能力建设计划取得巨大成功的基础上，技术援助计划将通过若干不同的方式提供：
1、定期通报和更新使成员了解最新进展。这已经开始，以2021年7月和10月声明之前举行的区域磋商、2022年1月举行的汇集来自124个辖区的675名代表参加的5次磋商为基础，2022年5月/6月举行了第4轮区域活动。
2、就支柱一和支柱二的要求进行培训，并就具体方面举办深入研讨会。GRP就“数字化带来的税收挑战和机遇”提供了涵盖双支柱解决方案的3个虚拟课程。关于这个主题的另外3门课程将在2022年下半年提供。此外，将安排问答环节，以解决可能出现的与虚拟课堂和录制的网络研讨会所涵盖主题有关的具体问题。
3、双边援助，包括新一轮的入职培训计划。一旦双支柱解决方案的规则最终确定，新的入职培训计划将正式启动，但与OECD/G20包容性框架成员的临时讨论以及从区域磋商中获得的投入表明，对这类援助的需求很高。
4、电子学习和其他知识资源。GRP制作了一个关于数字化项目背景的视频资料，以及两个录制的网络研讨会，概述了每个支柱。目前正在准备关于支柱一的一些组成模块以及GloBE规则的范围和关键实施方面的其他网络研讨会。此外，税收合作平台（PCT）计划更新其于2015年发布的《低收入国家有效和高效地利用投资税收激励的选择》工具包，以考虑到包括引入支柱二在内的最新发展，确保其继续成为发展中国家的有益参考。
5、TIWB计划支持支柱一和支柱二的实际实施——TIWB正在评估支持发展中国家实施双支柱解决方案的机会。一旦规则生效，而且税务机关面临在实践中适用规则的挑战，这类援助将是优先事项；TIWB也有机会支持税收激励方面的工作。
除了对实施双支柱解决方案的直接支持外，发展中国家还需要在2个相关领域获得支持：VAT和税收激励。鉴于VAT作为许多发展中国家的主要收入来源之一的重要性（通常占总税收收入的30%或更多），实施改革以确保电子商务VAT的征收符合BEPS第1项行动计划确立的原则，是许多（如果不是大多数）这些经济体目前的关键优先事项。关于税收激励，如果发展中国家的政策导致有效税率低于最低税率，那么它们可能希望改革其国内税收规定，以取消或削减这些激励（在考虑到基于实质的排除后），并在这一过程中征收本应由适用GloBE规则的其他辖区征收的税收收入。目前正在制定一项旨在帮助发展中国家进行分析和起草适当规则的能力建设计划。
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