【特别关注】OECD/G20发展中国家国际税收这一年及前进路线图

李威03

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来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
应G20要求，2022年10月6日，OECD发布了《G20/OECD发展中国家和国际税收的路线图》（以下简称“该报告”）。该报告重点关注：发展中国家对包容性框架的参与、关于发展中国家如何从该组织获益的建议以及OECD和G20支持这项工作的方式。总的来说，这些计划是雄心勃勃和多方面的，主要涉及到税基侵蚀和利润转移项目（BEPS 1.0）、双支柱全球税收改革方案以及税收和联合国可持续发展目标（SDG）之间的相互作用。但是，尽管这些计划可能是雄心勃勃的，但它们也受到现实的制约，即发展中国家在全面改革其税收制度以符合BEPS改革方面正在取得缓慢、适度的进展。
简要回顾
超过1/3的包容性框架成员是新兴经济体，不属于OECD或G20的中低收入国家，也不是金融中心。这些国家是包容性框架的一个关键增长领域，OECD的所有最新成员（包括多哥、毛里塔尼亚和萨摩亚）都是发展中国家，但肯定还有增长的空间；自毛里塔尼亚这个最新成员于2021年11月加入以来，已经过去了将近一整年。自那时起，新成员的冷清可能意味着以下几件事中的任何一件。包容性框架有141个国家，已经拥有强大的成员，因此可以预见，最初加入该组织的国家的热潮已经放缓。此外，加入包容性框架需要花钱（成员每年需要支付20,800欧元的会费）,在通货膨胀率上升和全球经济前景疲软的情况下，一些政府可能觉得年复一年地支付这一费用并不令人满意。其他国家可能会选择参加其他国际税收论坛，如联合国税收委员会或“一带一路”倡议的税收征管合作机制，或区域税收网络。而一些国家可能仍然不相信他们需要包容性框架，或者认为该组织的BEPS倡议不适合他们的经济。
但OECD和G20对数字并不感兴趣，他们对价值感兴趣。根据该报告，衡量包容性框架是否成功的一个关键指标是发展中国家是否真正从参与该组织的活动中获益。
OECD每年都会发布一份关于包容性框架的年度进展报告。而每年的报告都会评估发展中国家的受益情况。每份报告都记录了发展中国家在解决BEPS关键问题上所遇到的困难，它们在实施BEPS核心行动计划方面的进展在几个方面是渐进的。
2021年，OECD秘书处对发展中国家在包容性框架方面的经验进行了全面评估，并为G20发布了一份特别报告《发展中国家和OECD/G20 BEPS包容性框架》。为了编写该报告，OECD及其合作伙伴举行了6次区域性的咨询活动，有来自155个辖区的675名政府官员参加。OECD还从其正在进行的技术援助和能力建设计划中收集反馈意见。OECD分析评估的主题包括：发展中国家参与包容性框架的演变方式、对发展中国家的能力建设支持以及包容性框架的包容性和现有治理结构。自报告发布以来，OECD和G20已通过2次首开先河的部长级会议将该问题提升至部长级层面。在2021年11月，牙买加财政部长Nigel Clarke在OECD有史以来第1次关于发展中国家和国际税收的部长级圆桌会议上主持了一个小型部长小组。担任G20主席国至11月底的印度尼西亚，在7月举行了有史以来第1次G20税收和发展问题部长级专题讨论会，继续这一对话，印度尼西亚财政部长敦促G20在帮助发展中国家调动国内资源、参与OECD BEPS项目以及参与国际税收标准制定方面发挥更大作用。
上年提出的高度优先事项
从包容性框架的进展报告中可以充分看出，发展中国家有几个BEPS问题。但一个持续的挑战是确定需要立即采取行动的最重要的关切。2021年10月报告提出了4个高度优先的建议：
1、包容性框架成员和其他利益攸关方应反思发展中国家如何更好地获得国别报告，同时也保护保密和敏感的纳税人信息。
2、发展伙伴和G20应支持一个新的包容性框架能力建设计划，帮助发展中国家以适当和及时的方式采用和实施支柱一和支柱二。
3、包容性框架应重新审视其治理结构，必要时予以改革，以确保发展中国家被广泛纳入。还应重新考虑附属机构的构成。
4、鉴于消费税在发展中国家的重要性，包容性框架成员应考虑将第9工作小组的VAT和GST纳入工作范围。
同时，发展中国家已经告诉OECD，他们也在关注其他问题，包括BEPS第4项行动计划中涉及的过度利息等税基侵蚀的支付。大多数发展中国家已经颁布了国内立法来限制利息扣除，但许多国家告诉OECD，他们认为他们的国内规则可以改进。他们还关注自然资源行业的税基侵蚀以及BEPS第7项行动计划中防止人为规避构成常设机构问题。
对优先事项的评审
今年的OECD/G20路线图对包容性框架的进展进行了后续评估。一年内能发生的事情不多，尤其是像OECD确定的那些广泛而全面的目标。但路线图显示，OECD在一些领域取得了快速进展，而其他领域仍在发展之中。
其中变化最大的该是包容性框架的治理和运作：
1、包容性框架现在有2名主席：发达国家和发展中国家各1名，以更好地反映该组织的成员。3月，OECD宣布，任命牙买加的Marlene Nembhard-Parker与意大利的Fabrizia Lapecorella共同担任该小组主席。
2、包容性框架与发展中国家的工作延伸到小组之外，并触及OECD附属机构的其他方面。一个因包容性框架的发展中国家任务而改变的小组是OECD的全球税收对话咨询小组。该小组的前身是与伙伴经济体合作咨询小组，旨在弥合OECD和非OECD成员之间的差距。OECD于2021年12月对该小组进行了改革，并提出了新的目标：让发展中国家在OECD财政事务委员会中有更多的机会和投入。改革后的小组由Nembhard-Parker和加拿大的Bruce Snider共同担任主席。OECD认为该咨询小组是发达国家和发展中国家交换意见的信息交流中心。在该小组4月份的一次会议上，与会者讨论了在设计和改进能力建设和技术援助计划时，需要加强工具和机会以获得发展中国家的反馈。
该报告还提供了发展中国家在实施BEPS 1.0及其4项最低标准方面的最新进展：打击有害税收实践（第5项行动计划）、防止税收协定的滥用（第6项行动计划）、转让定价文档和CbC报告（第13项行动计划）以及建立更有效的争议解决机制（第14项行动计划）。
1、就第5项行动计划而言，发展中国家在OECD评审后正在全面改革有害税收制度。根据该报告，它们在已废除的制度中仅占不到1/4。但是，他们在税收裁定的信息交换方面却很艰难。总的来说，发展中国家正从其他国家收到关于税收裁定的信息，但他们无法作出回应。根据该报告，2021年12月的评审发现，只有2个发展中国家在OECD透明度框架下向其他辖区提供了税收裁定信息。而上年度，只有1个国家这样做了。该报告认为：这种不对称可能部分是因为发展中国家不太可能有立法和征管惯例来发布属于透明度框架范围的税收裁定信息。
2、发展中国家在多边公约（MLI）方面还有相当多的工作要做，这属于关于防止税收协定滥用的第6项行动计划。去年报告指出，24个发展中国家已经签署了MLI，只有11个国家批准了它。今年报告指出，又有3个国家签署了MLI，还有3个国家批准了它。
3、该报告几乎没有讨论第14项行动计划，因为发展中国家很少有相互协商程序（MAP）争议。
4、第13项行动计划下的CbC报告仍然是重大问题，因为很少有发展中国家能够获得CbC报告。目前只有5个发展中国家可以获得在国外提交的CbC报告；这比去年的3个国家有所增加。去年，OECD表示将就发展中国家如何能够获得这些报告进行更多的集思广益。这种集思广益的工作仍在继续。
最后，该报告提供了发展中国家特别指出的BEPS问题的最新情况。
1、关于税基侵蚀支付（包括过度利息扣除、特许权使用费以及管理和服务费），OECD表示正在为发展中国家处理这些支付提供指南和工具，包括税收合作平台可能提供的工具包。
2、关于自然资源征税，OECD和政府间矿业、矿物、金属和可持续发展论坛正计划在未来两年内就矿物定价、与商品营销中心有关的转让定价和利润分配以及自然资源境外间接转让的税收等主题发布6份指南。
3、发展中国家在第7项行动计划方面也正在取得逐步的进展。签署MLI的25个发展中国家至少有1项与PE相关的条款，18个国家已经采用了MLI的所有与PE相关的条款。而2021年，分别只有22个国家和16个国家这样做了。
前进路线图
OECD包容性框架将何去何从？根据2021年11月的部长级圆桌会议、2022年7月的G20研讨会以及双边和区域磋商期间的讨论，OECD和G20决定，目前最重要的优先事项是：
1、保持并加快发展中国家实施BEPS优先行动计划的进展，特别是CbC报告；
2、支持发展中国家实施支柱一和支柱二；
3、探讨与发展中国家开展多边合作的其他优先领域，特别关注税收和SDG。
考虑到包容性框架是为了帮助各国实施BEPS一揽子方案以及包容性框架制定的双支柱解决方案，路线图的主要优先事项自然以这两项举措为中心。包容性框架如何帮助促进SDG的问题很重要。包容性框架的设计是为了推动OECD在BEPS方面的工作，而BEPS的设计并没有特别考虑到SDG。因此，包容性框架在SDG方面的工作可能与BEPS项目相衔接，因为这些项目有助于发展中国家征收更多的税款，但这项工作也可能超出BEPS项目的范围。该报告非常清楚地表明，发展中国家和包容性框架在其议程上已经有了很多东西，可能超过了他们能够应付的范围。也许，包容性框架及其发展中国家成员最好在一年内专注于一组非常狭义的优先事项，然后再扩大到路线图中确定的更广泛优先事项。
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