从某个人股权转让纠纷案刍议生效民事裁判对涉税行政行为的影响

菜花团队

作者：叶永青、马晓煜、冉蕾
案情介绍
民事部分：
2007年3月，因X公司改制，X公司的法定代表人甲拟受让该公司129名职工（其中包括员工乙）通过工会所持X公司的股权。
2007年3月8日，甲与乙签订了《股权预转让协议》（“预转让协议”），预转让协议约定，1.转让方自愿把X公司的股权转让给受让方，转让方负责税金，受让方代扣代缴，税后价格为41.84万元，受让方预交5000元作预付款；2.双方后续会重新签订正式股权转让协议，签订协议后，受让方将在六日内付清余款；3.如受让方违约转让方所收取的预付款不予退还，转让方如违约需承担预付款10倍的违约金给受让方。
2007年4月13日，X公司工会与甲签订了《股权转让协议书》（“转让协议”）。转让协议约定，转让过程中发生的全部费用由受让方负责。在X公司工会关于转让工会所持股权事宜的决议（“工会决议”）所附名册中，乙的签名栏的内容为“转让额52.3万元、转让价款41.84万元、受让价款41.84万元”。转让协议签订之后，甲未支付乙的股权转让金。
乙因为甲未向其给付股权转让金，起诉至哈尔滨市南岗区人民法院。民事诉讼的主要争议焦点之一为41.84万元的股权转让对价是税前金额还是税后金额。2008年3月17日，哈尔滨市南岗区人民法院判令甲向乙支付股权转让金，扣除所得税后人民币41.84万元。甲不服，提起上诉。后历经黑龙江省哈尔滨市中级法院二审和再审、检察院抗诉及黑龙江省高级人民法院再审，最终判决认定原一二审依据已被双方解除的预转让协议判令甲给付乙股权转让金扣除所得税后41.84万元没有事实和法律依据，应予纠正为由，判决撤销了一二审判决，并判令甲给付乙股权转让款41.84万元。
行政部分：
2013年12月10日，哈尔滨税务稽查局依据《股权预转让协议》、《关于转让工会所持股权事宜决议》、《股权转让协议书》、收据、询问笔录、民事判决等证据作出税务处理决定，认定甲在2007年至2008年期间收购X公司129名职工股权过程中，已代扣股权转让人个人所得税，且已于2012年向税务机关虚假申报解缴部分代扣税款，但尚有部分未按规定解缴，决定对甲已代扣未解缴的个人所得税从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；并作出税务行政处罚决定，决定对甲所偷漏税款处以两倍罚款。甲不服，提起行政复议。哈尔滨市政府作出行政复议维持决定。甲不服，提起行政诉讼。
行政诉讼的主要争议焦点之一是甲是否存在已扣未缴的情形。一、二审及再审法院认为，因判令甲给付乙股权转让金扣除所得税后为41.84万元的原一二审民事判决已被再审判决撤销，不能与之相悖，且哈尔滨税务稽查局认定甲代扣、代缴个人所得税事实不清，依据不足，判决撤销税务行政处罚决定和哈尔滨市政府作出的行政复议决定。
*注：本文仅介绍了与文章相关的案情，详细案情请见（2007）南民一初字第2730号、（2008）哈民三终字第188号、(2014)哈民三商再终字第6号、（2016）黑民再71号、(2019)黑行申315号。
案例评析
01
本案中，民事判决的认定对于税务行政案件中受让方是否构成“已扣未缴”的影响
本案是一个综合的涉税民行交叉案件。民事案件的核心争议焦点在于股权转让协议中对于转让价款的约定是否包含个人所得税以及税款由谁承担，这一争议焦点的民事判定又直接影响到税务机关对于受让方作为扣缴义务人是否属于已扣未缴进而构成偷税的判定。从法律适用的角度，上述民事判决主要争议点对行政判决的影响，可以从以下几个层面理解：
从法律规范的角度，根据《中华人民共和国个人所得税法》等相关法律法规规定，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据《中华人民共和国税收征收管理法》等相关规定，如果扣缴义务人应扣未扣，将会面临应扣未扣税款0.5倍以上3倍以下的罚款；而如果扣而未缴或少缴税款，构成偷税的，将会面临不缴或者少缴的税款0.5倍以上5倍以下的罚款，严重者还可能会面临刑事责任。
本案中，甲和乙签署了预转让协议和转让协议（后者为乙通过工会与甲签署），并对两个协议中对于41.84万元的股权转让对价是否含税的约定存在不同理解；且就上述股权转让，甲未向税务机关进行受让乙的股权的代扣代缴的解缴申报，乙亦未自行纳税申报。
站在税务机关的角度，需要判断甲的行为属于税法上的“应扣未扣”还是“已扣未缴”，如上，两种法律事实的认定所产生的行政法律后果不同。而这一法律事实的认定则有赖于民事判决中对于双方股权转让税费承担约定的认定。即如果41.84万元的股权转让价款为税前金额，则股权受让方甲在将转让价款支付给乙时，应当从其中扣留税款的金额，将剩余款项支付给乙；如果甲在支付时没有扣留税款金额，而是全额向乙支付，则甲作为法定的扣缴义务人，原则上应属于应扣缴而未扣缴。如果41.84万元的股权转让价款为税后价款，且协议明确约定税费由甲承担，则甲将税后金额支付给乙后，需要额外出资进行扣缴税款的解缴，否则甲作为扣缴义务人则可能构成已扣未缴（由于判决书中披露的细节有限，本文暂不讨论如何判定扣缴义务人构成已扣未缴，关于如何判定扣缴义务人的责任详见《扣缴义务人的法律责任简析——37号公告系列评述之一》）。
本案中，在税务机关最初作出甲构成“已扣未缴”进而认定构成偷税时，相关的民事判决依据预转让协议认定41.84万元属于税后金额，进而税务机关结合其他证据共同认定甲构成已扣未缴。在原民事判决被撤销后，最终生效的民事判决其实没有就41.84万元属于税前金额还是税后金额进行明确。在行政诉讼中，一审和二审法院均以税务机关作出处罚决定的主要证据发生变化，认定偷税的事实不清、证据不足为由，判决撤销了税务机关作出的行政处罚决定和市政府作出的行政复议决定。税务机关申请再审，称其作出的税务处罚决定所认定的事实并未发生变化，且处罚决定与生效的民事判决并不相悖，但再审法院并未支持。
02
民事生效判决对于涉税行政行为的影响
税收法律关系本身规范的是经济活动，因此民商事法律关系是税收法律关系的基础，原则上，税务机关会遵循民商事法律对民事主体间法律关系的认定。另一方面，由于在税收法律关系下，国家税务机关这一公权力对民事法律关系的介入，基于调整对象和所遵循的基本原则和价值体系的不同，在立法的层面，税法又构建了独立于民商法的逻辑关系，反避税规则和实质重于形式均是一例，即税务机关可以对民商事法律关系有自己的独立的税法评价（对于税法和民法的关系，详见《税法中的民法思维》）。根据我们的观察，司法实践中，法院对于税务机关是否应遵循民商事规则下对于法律关系的认定，也基本采取了同上述立法逻辑一致的司法审判逻辑。本文将对此进一步总结和讨论。
1. 现行规定
民事生效判决对于涉税行政行为是否有拘束力的规定仅见于《中华人民共和国行政诉讼法》（“《行政诉讼法》”）及其配套规定中。根据《行政诉讼法》第六十一条[1]、《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释（2002）21号）第六十三条、第六十八条和第七十条[2]的规定，已经生效的人民法院裁判文书或仲裁机构裁决文书确认的事实可以作为行政诉讼的定案依据，且具有更优势的证明效力；在行政案件的审理中，如果人民法院认为需要以民事诉讼的裁判为依据的，可以裁定中止诉讼；在当事人申请的情况下，可以对相关民事争议一并审理。基于《行政诉讼法》及其相关规定对于税务机关作出行政行为的牵引和约束作用，我们理解，原则上，已生效民事判决可以作为税务机关作出具体行政行为的事实依据。
从法理的角度来看，已经生效的民事判决对行政行为的影响力主要基于其拘束力和公定力，否则，将出现对同一交易，行政机关、民事法院和行政法院均需作出独立判定，且判定结果可能产生冲突的不合理、低效率问题，导致行政和司法资源的浪费，并造成社会关系的不稳定。
2. 司法实践中，已生效民事判决对税务机关作出的行政行为的影响模式
根据我们的实践观察，已生效民事判决对税务机关作出的行政行为的影响模式有以下几种（不完全统计）：
（1）第一种模式：民事判决所认定的民事法律关系是税收行政行为的事实依据，原则上税务机关应当直接采纳
在这种模式下，民事判决所认定的民事法律关系是税收行政行为的事实依据，其变动会直接影响税收关系的事实基础，并进一步影响税收行政行为。
税收征管中，包括本案在内的类似案例不在少数。例如，在国家税务总局佛山市税务局第一稽查局于2022年作出的佛税一稽罚告〔2022〕44号《税务行政处罚事项告知书》[3]，依据佛山中院于2015年作出的民事判决书（（2015）佛中法民三终字第1464号）作为认定涉案房屋转让价格的依据。
司法实践中，行政法院也一直遵循这样的原则。一个典型案例是林某诉厦门市地方税务局对外税务分局案[4]，在该案中，法院对于林某是否是厦门某公司的股东的认定直接影响到税务机关是否可以按照财产转让中的股权转让对其征税。最初税务机关依据生效判决（（2000）厦民终字第126号）确认了林某隐名股东的身份，因此认定其他股东支付给林某的补偿款为股权转让款的补偿，需要就溢价部分缴纳个人所得税、印花税并且加收滞纳金。但后续二审法院认定，林某投资外资企业的行为因未取得相关部门的批准和认可，所以其不具备法定的股东身份，因此税务机关的税务处理决定属于认定事实错误，应予撤销。与本案相似，在这个案例下，民事判决中林某的股东身份的认定是税务机关征税的事实依据，如果林某被认定为股东，则其他股东向林某支付的款项才有可能被认定为是股权转让款，从而按照财产转让征税。如果林某不是股东，则不存在按照财产转让征税的基础，林某取得的所得性质会发生改变，从而影响到税收债务关系的认定。
根据上面的案例可以看出，在第一种模式下，民事判决对于相关方之间的民事法律关系的定性会直接影响到行政行为的认定结果。需要指出的是，在行政法律关系下，无论是本案中41.84万元是税前还是税后金额，或上述案例中林某是否是公司股东，都是一个事实问题，而不是一个法律问题，尽管这些事实问题可能需要基于民商法的规则来评价。如前所述，鉴于民事判决的公定力和拘束力，以及当事人对民事判决产生的信赖利益，生效民事判决已经认定的事实原则上应当被其他行政机关和司法机关予以尊重，即在第一种模式下，税务机关应当直接以民事判决的认定作为其事实依据。
有趣的是，司法判例中对于第一种模式还有另一个观察角度。基于当今社会精细化的专业分工，不少法院认为税务机关并无独立地基于民事法律规范对民事法律事实（或税收以外的其他专业领域）进行认定的职权。需要注意的是，这里认定的不是民事法律关系，在税务机关而言，其能够做出判断的仅仅是行政法律关系，如前所述，民事法律关系本身在行政法下是作为一种事实而形成行政法律关系适用的基础。民商事法律关系本身的认定自然只能交由民商事审判机构来进行。对此，最高人民法院行政审判庭指出，“以相关民事法律规范为据对民事行为的法律效力进行法律审查，已超出（行政机关）依据行政法律规范对事实要件进行事实审查的限度”[5]。各地的司法判例对此也有体现。例如，周某与驻马店市地方税务局稽查局行政确认案（（2010）驿行初字第71号），被告作出的（2010）第002号《税务事项通知书》，认定周某是驻马店市的三家相关企业的实际控制人及直接责任人。一审法院则认为，被告在作出处罚时，未经相关有权部门认定周某某和相关企业之间法人人格混同，被告作出的（2010）第002号《税务事项通知书》属适用法律错误，不具有合法性。
（2）第二种模式：特定情形下，应允许税务机关作出不同于民事法律关系认定的民事法律事实认定，从而形成独立的税法评价
这种模式通常表现为税务机关依据其对涉及到课税要素的法律不确定概念[6]进行解释的自由裁量权、反避税原则或实质课税原则等对民商事法律关系进行税法评价。司法实践中，可能进一步存在两种子模式：
子模式一：税务机关不否认基础的民商事法律事实，但对行政行为涉及的部分课税要素下的法律不确定概念进行单独的税法评价
最典型的案例是著名的德发案【(2015)行提字第13号行政判决书】[7]，最高法在判决中认为“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。”在德发案中，税务机关其实并未否认通过拍卖方式的房产转让行为，而是依据自由裁量权对交易价款“是否明显偏低且无正当理由”这一法律不确定概念作出了单独的税法解释。
对此，最高法在德发案判决中进一步指出，“‘计税依据明显偏低，又无正当理由’的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。”这充分说明，法院一般尊重税务机关作为专业的行政机构对于税法上不确定概念的自由裁量权；前提是，其自由裁量权的行使经过了正当程序、不存在明显不合理或滥用职权的情况。[8]
子模式二：税务机关依据反避税规则或实质重于形式的原则，否认交易的法律形式，对基础的民商事法律交易事实进行单独的认定并据此做出评价
最典型的案例是同样著名的建伟案（（2018 ）最高法行申209号行政裁定书；（2015）莆行初字第296号）。该案中，税务机关认为商品房买卖合同、《调解书》（〔2014〕泉仲字567号，仲裁庭虽出具该调解书，但未独立认定任何事实）等法律文件并不能反映真实的交易情况，因而根据实质课税原则独立认定了当事人之间的民间借贷法律关系，并承担了相应的举证责任。对此，如同德发案，最高法在纠结和平衡之后对税务机关的专业判决予以了充分的尊重。
另外，税务机关单独认定民事法律事实的情形同样常见于以下场景（不完全列举）：

• 外贸企业代理出口涉及“假自营真代理”的情况；例如，当事人之间同时签署货物购销和出口代理合同（“双合同”），尽管最高法曾在一个民事案件中认可双合同的法律效力及出口退税权，但税务机关往往基于实质重于形式原则，不予认可购销合同的有效性，认为双方之间实质是代理出口的关系，进而否认受托方取得出口退税款的权利（详见《“假自营、真代理”的适用边界——评A公司诉甲市稽查局案》）。
  
  
• 涉及“名为股权转让实为土地转让”的情况，税务机关同样可能穿透股权转让的法律形式，认定属于转让土地，进而要求转让方缴纳土地增值税；以及
  
  
• 众所周知的间接股权转让的情形。
  
  

3. 税务机关认定民商事交易法律事实的边界
在建伟案中，最高法系统地指出税务机关在行政法下认定民商事交易法律事实（即行政法适用的事实基础）的边界，概括如下：
首先，税务机关尊重交易形式是原则，而遵循实质重于形式是例外；
其次，对同一法律关系的认定，税法与民法的最终认定可能并不完全一致；而税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系；
第三，税务机关对实质交易关系在税法上的认定负举证责任；
第四，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定应有充分的理由，且对民事交易秩序的稳定性和当事人权益不应构成重大威胁。如果税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。
遗憾地是，如同德发案一样，除了原则性的司法建议外，最高法本身并没有对如何平衡实质重于形式和尊重民事法律关系两个原则作出进一步的具体指引。结合德发案，我们理解，除了上述界限外，税务机关在依据税收法律规范行使对民事法律关系的认定权时，还应当有充分的法律、行政法规的授权，并遵循程序正当的原则。在涉诉时，法院应对上述各项因素予以全面的审查，以对税务机关基于实质重于形式及反避税规则等无限扩张征税权形成有效的限制。
结语
选择这篇文章切入点的初衷源于我们处理的诸多涉税争议案件中，税务机关对于生效民事裁判态度的随意性。曾经在一个基于实质重于形式原则认定纳税人构成偷税的听证案中，稽查局在认定两个不同事实时，对生效民事裁判的效力采取了截然相反的态度。抛开个案不谈，虽然我国不是一个判例法国家，但我们希望通过文章中司法裁判立场的梳理，为征纳双方在发生争议时理性使用和看待生效民事判决的法律效力提供帮助和支持。
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脚注：
[1] 《行政诉讼法》第六十一条，“在涉及行政许可、登记、征收、征用和行政机关对民事争议所作的裁决的行政诉讼中，当事人申请一并解决相关民事争议的，人民法院可以一并审理。在行政诉讼中，人民法院认为行政案件的审理需以民事诉讼的裁判为依据的，可以裁定中止行政诉讼。”
[2]《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释（2002）21号）第六十三条：“证明同一事实的数个证据，其证明效力一般可以按照下列情形分别认定：（一）国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书优于其他书证；（二）鉴定结论、现场笔录、勘验笔录、档案材料以及经过公证或者登记的书证优于其他书证、视听资料和证人证言；（三）原件、原物优于复制件、复制品；（四）法定鉴定部门的鉴定结论优于其他鉴定部门的鉴定结论；（五）法庭主持勘验所制作的勘验笔录优于其他部门主持勘验所制作的勘验笔录；（六）原始证据优于传来证据；（七）其他证人证言优于与当事人有亲属关系或者其他密切关系的证人提供的对该当事人有利的证言；（八）出庭作证的证人证言优于未出庭作证的证人证言；（九）数个种类不同、内容一致的证据优于一个孤立的证据。”
第六十八条：“下列事实法庭可以直接认定：（四）已经依法证明的事实。”
第七十条，“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。”
[3] http://guangdong.chinatax.gov.cn/gdsw/fssw_ssgg/2022-04/20/content_98e587bf383d4ae6956debdedfa5965b.shtml
[4] 《典型案例与法律适用（行政类）——税务行政诉讼》，中国法制出版社2004年9月版，第1-20页。
[5] 《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》，最高人民法院行政审判庭编，人民法院出版社，第2章第24页。
[6] 即“法律规范的法律要件中存在的一些内容空泛和意思不明确的法律用语，大多由一个相对确定的概念核心和宽泛模糊的概念外延组成。”《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》，最高人民法院行政审判庭编，人民法院出版社，第16章第220页。
[7] 虽然德发案中并无任何生效民事判决认可拍卖行为的有效性，但反之亦无，故最高法认可拍卖行为的有效性。
[8] 《最高人民法院行政审判庭法官会议纪要（第一辑）》，最高人民法院行政审判庭编，人民法院出版社，第16章第224-230页。