【特别关注】如何确保税收激励适用全球最低税？

李威03

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来源：WB官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
评估税收激励的兼容性将是各国实施全球最低税（GMT）路线图的重要一步。GMT规则不会导致统一税率，相反，其为税收竞争设定了底线，这将减少为实现低税或零税而转移利润的动机。尽管GMT不会消除税收竞争，但它将促进实质投资并提供合格税收激励。
GMT的一个关键特征是15%的最低税率是有效税率。该有效税率将在国家混合基础上使用公认会计准则和根据立法模板使用规定方法计算应纳税额。
1、GMT对现有税收激励制度的影响
GMT规则将对税法中的激励设计产生影响，并且各国面临某些激励与GMT不兼容的风险。预计免税期、非常低的优惠税率和零税率自由贸易区将受到GMT规则的约束。如果是这样，那么激励对投资者的收益就会被大大否定：投资者节省的税款只是在其他地方缴纳。不合格国内激励的实际效果是将一个国家的部分税基转移到其他国家。
各国应对其激励制度进行评估，以考虑它们是否与GMT兼容并与鼓励实质和投资的政策目标保持一致。一个关键的考虑因素是如何从旧规则过渡到新的GMT兼容规则。这首先需要明确分析现有税收激励与GMT规则的兼容性，然后进行有管理的改革流程，以使不兼容的激励与GMT规则保持一致。一个可能需要考虑的政策选择是，是否为在该国运营的所有企业制定统一的税收激励结构，或制定适用于支柱二范围内的MNE的特殊规则。
2、基于实质的所得排除
GMT规则包括一个公式化的排除，以根据工资和有形资产估算MNE在一个国家拥有的实质水平。这种旨在为实际投资带来一些收益的排除是政治协议的一个关键方面。
排除将不包括相当于有形资产账面价值和工资5%的所得金额。在10年的过渡期内，排除所得的金额为有形资产账面价值的8%和工资的10%，前5年每年下降0.2%，而后5年有形资产每年下降0.4%，工资每年下降0.8%。
合格工资成本排除：
?工资和薪金成本。
?为员工提供直接个人利益的员工福利（如健康保险和养老金缴款）。
?由雇主承担的工资税和社会保障缴款。
有形资产排除：
?基于位于辖区内财务报表中的资产平均账面价值（扣除累计折旧）。
?符合条件的有形资产包括不动产、厂房和设备、自然资源以及使用不动产或开发自然资源的许可证。
预计与已发生成本直接相关的激励，例如全额扣除和加速折旧，应符合排除计算的条件。但是，增强或加计扣除（例如投资支出的130%扣除）不符合条件，因为它们提供了有利的永久性税会差异；因此，即使在高税辖区，也可能需要缴纳补足税
3、合格税收抵免制度
GMT规则的一个显著方面是它们承认某些税收抵免，例如研发抵免。但是，这些规则围绕什么构成合格税收抵免以及此类激励的条件设置了参数。对于目前提供此类抵免或正在考虑提供此类抵免的国家而言，这些将是重要的考虑因素。规则对可退还和不可退还税收抵免的处理进行了重要区分——前者被视为收入，因此对ETR的影响更有利，因此如果激励措施将ETR降低到15%以下，则可能会减少收益。
下面的示例说明了税收抵免激励设计在与GMT规则保持一致方面的重要性。
示例1：

该示例说明了确保税收激励设计（例如研发抵免）与GMT立法模板一致的重要性。在合格可退还税收抵免的情况下，3000万欧元、ETR为15%时的净收益为2543万欧元，而非合格可退还税收抵免的情况下，相同的税收抵免不会带来任何收益。
示例2:

该示例说明在CIT税率为18%（即高于15%的最低税率）的国家，不合规的税收激励可能导致ETR低于15%，从而使该国在没有QDMTT的情况下，跨国公司的子公司将在母公司所在国IIR下产生补足税。
4、税收激励与全球最低税的兼容性
自2021年10月达成协议并最终确定立法模板以来，税收激励与GMT规则的兼容性一直是关键讨论点之一。美国税收基金会使用红绿灯制度检查了各种激励与GMT规则的兼容性。UN贸易和发展会议（UNCTAD）在其2022年6月的《2022年世界投资报告》中分析了支柱二对税收激励的影响时采取了类似的方法，该报告借鉴了维也纳经济与商业大学奥地利和国际税法研究所编写的工作文件。
世界银行正在研究新的最低税率环境中税收激励的相互作用。初步分析（如下）得出了关于各种税收激励与GMT规则的兼容性的结论。这些结论与美国税收基金会、UNCTAD和维也纳经济与商业大学奥地利和国际税法研究所的结论相似。世界银行包括一项限制性条款，即在决定特定税收激励是否可以在GMT下兼容时，将在很大程度上取决于各个国家层面的具体情况。
1）与GMT不兼容
?免税期安排
?零公司税
?在没有QDMTT的情况下，有效税率低于15%
?免税区
2）可能兼容，但将取决于具体情况
?降低税率的激励（专利、IP盒）
?可退还税收抵免的非GMT兼容税收激励
?现金激励（将被视为IIR目的的补助所得）
3）应该与GMT兼容
?针对纯国内公司（不是MNE集团的一部分）的税收激励
?15%以上的初创企业优惠税率
?无限期亏损结转
?加速折旧
?与GMT兼容的可退还税收抵免
各国可以考虑根据以上所述审查税收激励。然而，各个国家的情况会影响兼容性——其中最重要的是激励将如何影响ETR。例如，降低税率的税收激励可能导致一个辖区从整体税率30%降低到有效税率为20%，但在另一个辖区，同样的税收激励可能导致ETR低于15%。在没有国内补足税（DTT）的情况下，可能会导致另一个国家根据IIR征收补足税。
还需要强调的是，各国应考虑某些激励将与GMT兼容，但谨慎的做法是对此类税收支出进行成本效益分析，以确保其具有明确的政策理由，有效设计以实现预期政策目标，并定期进行审查。
5、如何管理税收激励的过渡
向GMT规则的过渡将带来挑战。这需要谨慎管理，因为MNE可能有与特定承诺相关的合理期望，与相关纳税人的协商也很重要。
管理税收激励的过渡也很重要，特别是在设想特定激励与GMT规则不兼容或可能需要改革的情况下。就管理预期、前瞻性规划和设计投入而言，与纳税人协商将非常重要。
最大的挑战之一将是在法定或优惠的基础上向MNE提供免税期的辖区。GMT规则将有效地抵消免税期的收益。在没有QDMTT来实现15%的ETR的情况下，其他辖区将征收补足税。
免税期安排可能包括附加条件，例如MNE对员工数量的承诺、多年的资本投资或对基础设施的直接投资（例如进场道路、服务场地、教育计划）。
潜在的政策选择是：
1）对此类MNE适用合格国内最低补足税（ETR15%），而不是将其纳入总体税率范围。
2）对纳税人适用法定税率，但设立基金投资于基础设施、能力建设或教育，以更广泛地造福MNE和社会。
3）两种选择的组合；即应用补足税并建立投资基金。
温馨提示：本文节选自WB报告《The Global Minimum tax in the world:
From agreement to implementation 》，点击“阅读原文”，可查阅WB该报告完整英文版！

END