进一步优化综合与分类相结合个人所得税的对策建议

李威03

作者：
国家税务总局厦门市税务局课题组


一、我国现行个人所得税制特点
我国现行个人所得税制是2018年我国《个人所得税法》第七次修订后的综合与分类相结合的个人所得税制，其特点主要体现在以下几个方面。
（一）实行综合与分类相结合的个人所得税制
我国个人所得税征税范围采取正列举形式，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得等9项。其中：工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得4项劳动性质的所得合并为综合所得，适用7级超额累进税率并实行按年计征；经营所得按照5级超额累进税率计征；其他4项所得按照比例税率计征。我国自2019年以来实行的综合与分类相结合的个人所得税制，使得税制更为公平、合理和科学，对居民个人的综合所得按年合并计征，是计税方式的重大调整，对于每月收入畸多畸少很不平衡的纳税人而言，税收负担大大减轻。
（二）基本减除费用标准提高，适用范围扩大
基本减除费用标准由过去按月扣除3 500元提高到按年扣除6万元，适用范围也由原来的工资薪金所得扩大到包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得这4项所得的综合。在符合一定条件的情况下，取得经营所得的居民纳税人也可每年在税前扣除基本减除费用6万元。
（三）优化税率结构
1.综合所得适用3%～45%的7级超额累进税率，调整税率级距。扩大3%、10%、20%三档较低税率的级距，缩小25%税率级距，其余三档较高税率级距保持不变。由于税率级距的变化，中低收入纳税人相对于高收入纳税人而言，减税幅度更大。劳务报酬所得最高适用税率由40%提升至45%，稿酬所得和特许权使用费所得由20%比例税率变为3%～45%的7级超额累进税率，会造成少数高收入纳税人税负上升。如果一个纳税人同时拥有多个项目的综合所得，也有可能造成税负上升。这三类所得适用的最高税率虽然有不同程度的提高，但由于税前扣除的原因，绝大多数纳税人税负会下降。
2.经营所得适用5%～35%的5级超额累进税率。税率水平没变，但大幅扩大了税率级距，税率级距扩大至原来的2倍、3倍和5倍，适用最高级次税率的应纳税所得额由10万元提高到50万元以上，具有普遍减税效应。
（四）设立专项附加扣除
新设立子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。除大病医疗支出采取限额据实扣除外，其余5项均采取标准定额扣除。这6项附加扣除涉及教育、医疗、住房、养老四个方面，都是与纳税人息息相关的重大民生事项，针对性强。纳税人的家庭状况千差万别，同一收入水平的纳税人，在子女教育、赡养老人、住房及医疗等方面承担的家庭负担相差很大，纳税人家庭结构不同，支出负担不同，负税能力也不同。专项附加扣除更多考虑纳税人家庭因素，密切联系民生，体现税收量能负担原则，更加注重税制公平。

二、我国个人所得税制存在的问题
（一）税制综合程度有待进一步提高
我国2018年对《个人所得税法》的第七次修订结束了分类征收历史，建立了综合与分类相结合税制，但是综合程度不高，只是把工资薪金所得等4类劳动性质所得并入综合所得，经营所得和资本所得等仍旧实行分类征收，不能全面衡量纳税人的真实纳税能力，会造成所得来源多、收入总额高的人少纳税，所得来源少，收入相对集中的人多纳税的现象，影响税制公平。
相对而言，发达国家个人所得税的综合程度比较高。如美国个人所得税实行综合为主、分类为辅的模式，除长期资本利得外，其余所得全部纳入综合所得，适用10%～37%的7级超额累进税率，对持有期1年以上的长期资本利得分类计征所得税，适用15%的比例税率。
（二）申报模式单一
我国个人所得税以自然人个人为申报主体，没有其他申报模式可供选择，基本减除费用和专项附加扣除也是以个人为基准确定扣除数额。以个人作为纳税单位没有考虑家庭结构的差异、养育子女等家庭经济负担和家庭责任的影响，没有把家庭作为一个整体的经济单位全面衡量家庭收支状况，会出现夫妻双方总收入相同但收入占比不同的家庭承担不同税负的现象，不符合税收横向公平，无法实现量能负担。
而发达国家个人所得税采取多种申报模式。如美国个人所得税申报方式有5种，分别为单身申报、已婚联合申报、已婚单独申报、户主申报和丧偶申报。纳税人有申报方式选择权，可根据个人和家庭的不同情况，选择对自己最有利的申报方式，申报方式一经确定，不能随意更改。多元化的申报方式充分考虑纳税人家庭情况和实际负担，更能体现公平原则，促进税收实质公平。
（三）最高边际税率偏高，税率级次较多
我国个人所得税最高边际税率为45%。而OECD成员国中，只有荷兰的个人所得税最高边际税率（52%）超过我国，英国、德国、澳大利亚、日本、以色列和希腊与我国一致，美国（37%）、法国（40%）、加拿大（29%）、挪威（24.55%）、瑞典（25%）等均低于我国；金砖国家中的印度（30%）、巴西（27.5%）也低于我国。可以看出，作为发展中国家，我国较高的边际税率削弱了对高端人才的吸引力，不利于积累人力资本实施创新驱动，不利于提升全球竞争力。
此外，OECD成员国个人所得税税率级次除了美国七级、希腊和墨西哥八级、瑞士十级之外，多数国家的税率级次在六级以下。相对而言，我国七级超额累进税率的税率级次较多。税率级次越多，级距跨度越小，累进程度越强，纳税人逃避税的动机越强，税收征纳成本越高。
（四）费用扣除不合理
1.扣除标准未与收入水平挂钩。不管是基本减除费用还是专项扣除抑或专项附加扣除，无论采取定额扣除还是限额扣除，我国个人所得税费用扣除标准都没有与纳税人收入水平建立关联关系。不论纳税人收入多与少，其费用扣除标准都是一致的。这不利于个人所得税调节收入职能与作用的发挥。
而征收个人所得税历史较长的发达国家对于个人所得税的费用扣除则考虑了与收入水平的挂钩，从而较好地体现个人所得税的调节作用。比如，美国规定大病医疗专项扣除数额与收入挂钩，纳税人支付的高于其调整后所得7.5%部分的医疗费用，可以在税前扣除。再如，英国规定纳税人调整后所得超过10万英镑时，每超过2英镑，减少1英镑的基本扣除额，直至扣减为零。
2.专项附加扣除具体问题分析。
（1）大病医疗。首先，扣除对象有限。目前我国个人所得税大病医疗的专项附加扣除对象为“纳税人及其配偶、未成年子女”，未包括纳税人的父母。在我国老龄化越来越严重的情况下，年龄大的父母的医疗费用已经成为纳税人家庭支出的重要组成部分，把父母排除在大病医疗扣除对象之外，不利于减轻家庭负担。而加拿大规定个人所得税的医疗费用扣除对象不但包括纳税人本人、配偶和18岁以下的子女，而且包括纳税人和（或）其配偶的18岁以上的子女、孙子女、父母、祖父母、兄弟、姐妹、叔叔、姑姑、侄女等纳税人需要抚养的其他受抚养人，以最大限度降低家庭税收负担。其次，扣除限额单一，未考虑特殊群体对医疗需求的差异性。与普通纳税人相比，老年人和残疾人等特殊群体的医疗需求更大。个人所得税扣除中应体现这一区别。如印度规定普通纳税人医疗费用扣除限额是4万卢比，而60岁以上的老年人医疗费用扣除限额为10万卢比，是普通纳税人的2.5倍，严重残疾人医疗费用扣除限额为12.5万卢比，是普通纳税人的3.125倍。
（2）赡养老人。一是分摊限制过于机械。扣除办法规定纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月2 000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1 000元。既然可以约定分摊或指定分摊，就无须对分摊额度作出不得超过1 000元的规定，完全可以由子女协商解决并签订分摊协议，让相对富裕的子女多承担一些赡养老人的义务，多享受一些税前扣除。这不仅符合现实情况，而且符合我国子女赡养老人“有钱出钱，有力出力”的习俗。二是未考虑被赡养老人的年龄、健康状况等差异。不同年龄段的老人，养老支出不同。一般而言，年龄越大，健康情况越差，养老支出越多。而定额每月2 000元的标准扣除，既没有体现被赡养人年龄的差异性，也与子女赡养老人的实际负担不符。
（3）子女教育。一是在扣除范围上纳入年满3周岁至小学入学前处于学前教育阶段的子女，却把3周岁以下子女排除在外。一方面，子女教育不仅是3周岁以后才有，而且3周岁之前也应该有；另一方面，一般而言，育有3周岁以下子女的都是刚走上工作岗位不久的年轻父母，这一群体收入水平相对偏低，经济负担重，生活压力大。将3周岁以下的子女教育扣除排除在外，不利于鼓励生育的政策实施。二是费用分摊办法只有两个选择，一方扣除100%或双方各按50%扣除，不够灵活。
（4）住房租金。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，夫妻双方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。这一规定并不合理。从《婚姻法》规定看，无论夫妻哪一方是签订租赁住房合同的承租人，也无论是哪一方实际支付了租金，住房租金支出基本都是夫妻双方共同承担的，由夫妻双方共同承担的支出不应仅由一方进行费用扣除。
（5）住房贷款利息。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》，纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，按照每月1 000元的标准定额扣除，扣除期限最长不超过240个月。首先，我国不同地区房价存在巨大差异，一二线城市和三四线城市之间，沿海和内地之间，东、中、西部间房价水平是几倍甚至几十倍的差异，不考虑区域差异，采用全国统一标准定额扣除，不利于税收公平。其次，夫妻双方只能申报一次首套住房贷款利息税前扣除，对于那些受制于高房价只能先购买小户型然后再置换改善型住房的纳税人而言，不能充分享受住房贷款利息扣除政策。最后，各地对首套住房贷款认定不一样，有认房、认贷、认房又认贷等多种形式，可能造成已有多套住房但没有贷过款的纳税人再次贷款买房仍可以扣除贷款利息，而置换改善型住房纳税人却不能在税前扣除贷款利息，不符合量能负担原则。
（五）劳动所得税负偏重，资本所得税负较轻
一是税率上的差别。劳动所得适用3%～45%的7级超额累进税率，资本所得适用20%比例税率，劳动所得最高税率远高于资本所得最高税率。
二是资本所得享受大量税收优惠。如个人转让上市公司股票所得暂免征收个人所得税；个人从公开发行和转让市场取得上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税，持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；股份制企业用资本公积金转增个人股本，不属于股息、红利所得，不征收个人所得税；个人购买开放式证券投资基金和银行理财产品等不征收个人所得税。由于低收入者劳动所得占比更高，高收入者资本所得占比更高，资本所得各种税收优惠绝大部分都被高收入群体享受，对收入分配形成逆向调节。

三、进一步优化综合与分类相结合个人所得税制的对策建议
（一）加大综合课税程度，加强对资本所得的税收调节
建议将财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得等资本所得陆续并入综合所得，强化税收调节收入职能，促进税制公平。同时，应逐步取消对资本所得过多的税收优惠，鼓励和倡导长期投资，对投资期限3年以上的资本所得，按长期资本利得实行分类征收，适用较低比例税率。目前而言，经营所得不必并入综合所得。因为经营所得最高边际税率为35%，较为适中，同时经营所得在特殊情况下可以适用综合所得基本减除费用、专项附加扣除等规定，与综合所得的税负相对比较均衡。
（二）申报模式多样化，可以选择以家庭为单位申报纳税
收入相同的个人由于家庭成员人数、收入、年龄、健康状况等不同，税收实际负担能力也大不相同，以个人作为纳税主体，对家庭负担较重的纳税人不公平。中华民族受几千年传统文化影响，家庭观念很强，家庭成员之间休戚相关，以家庭为单位征税更符合我国国情，兼顾家庭实际收入和整体负担，更符合量能课税原则。建议构建家庭联合申报与个人单独申报并行的申报模式，不同申报模式规定不同的基本减除费用和专项附加扣除费用标准，适用不同税率级距，由纳税人自主决定选择何种申报模式。
（三）适当降低最高边际税率，简并税率级次
将最高边际税率降至35%，与经营所得最高边际税率一致，为经营所得并入综合所得创造有利条件，不会造成税负过重的感觉。简并税率级次，将税率级次控制在4～6级，按照“提低、扩中、调高”的共同富裕政策目标，设定符合纳税人收入水平分布状况的税率级距，既能简化税制，也能体现量能课税。例如可考虑设置5级税率，把目前综合所得的前两级税率级距合并，适用3%税率，将第3级和第4级税率级距合并，适用10%税率，后面三级税率级距不变，分别适用20%、30%和35%的税率。
（四）引入基本减除费用的收入限制标准
纵向公平体现在让不同纳税能力的纳税人承担不同的纳税义务，纳税能力越强，承担纳税义务越多。引入收入限制标准，将基本减除费用标准与收入水平反向挂钩，既能有效降低中等收入群体税收负担，又能提高税制累进性加强对高收入者调节力度。超过收入限额后，可以税前扣除金额随着收入增加逐渐减少，直到减少至零。假设以上一年度城镇居民人均可支配收入的5倍为基准，纳税人收入超过基准数额2倍，扣除标准降低20%，纳税人收入超过基准数额4倍，扣除标准降低40%，以此类推，纳税人收入超过基准数额10倍，扣除标准降至零，更能体现量能负担原则。
（五）具体专项附加扣除项目优化
1.大病医疗。首先，设置差别扣除限额。老年人和残疾人等特殊弱势群体医疗需求较大，其扣除限额设定为普通纳税人扣除限额的1.5～2倍。其次，允许递延扣除。对纳税人一个纳税年度内超过扣除限额的大病医疗支出，可以在以后五个纳税年度限额扣除。最后，把纳税人父母纳入扣除对象。老年人患病概率比年轻人大，其医疗费用支出很大程度影响整个家庭经济状况。
2.赡养老人。一是灵活处理非独生子女赡养费用分摊问题。根据子女履行赡养义务实际情况，由子女自主协商确定或由被赡养人指定各自的分摊数额，不必限定每人分摊的额度上限。如果无法达成协议，则由各赡养人平均分摊。二是根据被赡养人年龄大小确定差异化扣除标准。建议借鉴美国做法，根据被赡养人年龄制定差异化扣除标准，被赡养人80岁以下扣除2 000元，80岁及以上扣除3 000元。
3.子女教育。一是扩大扣除范围。建议参照学前教育阶段子女的做法，把未满3周岁子女的教育支出也纳入扣除范围，或者专设一个婴幼儿照护费用专项附加扣除项目，减轻年轻父母养育婴幼儿的经济负担和生活压力，公平税负。二是制定灵活的费用分摊办法。改变父母一方100%或双方各50%的僵化机械的分摊办法，由纳税人自行协商，选择对家庭最有利的分摊比例。若父母双方未能协商一致，则采取双方各50%的费用分摊办法。
4.住房贷款利息。一是设置区域差异化扣除标准。参照住房租金地区差别税前扣除标准，根据区域经济发展水平和房价高低，设置不同扣除标准，最高扣除标准不超过最低扣除标准的2倍。如可设置1 000元、1 500元和2 000元三个定额扣除标准。二是将首套住房贷款利息变改为家庭唯一住房贷款利息，既可避免各地对首套房贷认定标准不一引起的区域不公，也利于纳税人置换改善型住房，更好地发挥税收调节收入分配的作用。对于置换改善型住房而首套住房又没有享受完240个月住房贷款利息扣除的，可以继续扣除剩余期限的改善型住房贷款利息。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第2期。）

-END-
●综合所得个人所得税地区间分配研究
●优化个人所得税提升自然人直接税贡献
●对我国宏观税负研究的再思考——基于2019年宏观税负的数量分析
●高技术企业税费负担与全要素生产率——基于减税降费政策的研究
●基于企业全要素生产率的减税效应分析
●以减税助推共享发展：机制分析与实际效果检验
●关于构建税收数据治理共同体的思考
●关于第九届“邓子基财税学术论文奖”评选的通知


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