党的十八大以来国际税收秩序的重塑与中国贡献

时代税客

作 者 信 息
杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院）

文 章 内 容
党的十八大以来，中国在国际税收领域取得了显著成就。从治国理政的视角来看，将国际税收治理置于全球经济治理体系之中，可以更清晰地观察到中国在国际税收秩序重塑中的贡献。中国积极参与国际税收新规则的制定，参与到国际税收新秩序的重塑过程之中，积极落实国际税收改革的成果。中国推动金砖国家税收合作和“一带一路”税收征管合作机制构建，为国际税收新秩序的建立付出不懈努力。中国税制改革立足本国国情，从全球视野推动国际税收改革，更好地服务中国国际税收管理，服务开放型经济（裴长洪，2022）；更好地发挥中国在国际税收新秩序构建中的作用，推动全球经济治理的完善和人类命运共同体的构建。现在取得的成就是未来发展的起点，面向未来，有必要对走过的路作简要回顾。
一、国际税收秩序的重塑和中国的参与

国际税收秩序是全球经济治理体系的组成部分，中国在参与重塑国际税收秩序的同时，也对完善全球经济治理体系作出了自己的贡献。
（一）全球经济治理视角下国际税收遇到的新问题
国际税收秩序作为全球经济秩序的组成部分，必须深刻反映变化了的世界经济现实。全球经济治理视角下，国际税收遇到了一系列新问题。国际社会通过一系列国际税改已经对一些新问题提出了新对策，但这些新的对策主张解决的是当前最为迫切的问题。要重塑国际税收秩序，达成广泛的共识，还需要国际社会进一步的努力。
其一，数字经济的兴起。数字经济的勃兴，对各国税制改革都提出新要求，进而要求改革国际税收秩序。数字经济背景下，转让定价问题变得前所未有的复杂，独立交易原则实践应用更为困难，当前通过货物流、现金流和常设机构来追踪交易在许多时候已经不具有可操作性。无论是无形资产所引发的税收权益划分问题，还是来无影去无踪的数字产品交易以及各种形式的国际服务贸易，都让国际税收管理疲于应付。
其二，发展中国家和新兴市场主体对现行国际税收秩序不满。现行国际税收秩序更多考虑发达国家的经济利益实现，不利于发展中国家和新兴市场主体的经济利益保障。世界经济版图的变化和全球经济格局的持续改变，必须在国际税收秩序上得到适当反映。发展中国家为了保护自身的税收利益，从来源地与市场本身所创造的价值等角度出发，提出地域成本节约、市场溢价等新的国际税收概念，寻求新的税收权益主张，这些概念和主张部分已经超越了传统的国际税收规则。数字经济“双支柱”国际税改方案体现出市场国的部分税收利益，但与相关国家的实际价值贡献与利益诉求仍有较大差距。
其三，发展中国家的国际税收利益格局出现新变化。随着全球经济格局的变化，简单区分发达国家和发展中国家的立场，已经无法适应南北两类国家国际税收利益分化的新现实。从历史发展沿革来看，经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本相对强调居民地原则，一向被视为倾向于发达国家利益的范本。联合国（UN）税收协定范本相对强调来源地原则，一向被视为倾向于发展中国家利益的范本。然而，随着经济全球化的发展，联合国税收协定范本已经无法适应发展中国家也能成为资本净输出国的现实。不同发展中国家的国际税收利益也因为其在全球价值链中所处的地位不同，而有了新的分化。
其四，发达国家对跨境逃避税的容忍度不断下降。进入21世纪以来，特别是2008年国际金融危机以来，发达国家财政收入增长乏力，最终将目光转向流失的境外税源。为了维护国家税收权益，发达国家对避税地的容忍度大为下降。2013年税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划启动之后，“自由港”这一传统意义上的避税天堂，在一定程度上已经处于“人人喊打”的局面。一些国家或地区虽然不是“自由港”这样的避税天堂，但可以提供较为优惠的税收政策，因而吸引了大量资本涌入。BEPS行动计划在很大程度上遏制了通过避税地开展的逃避税行为，但数字经济时代税源的跨境转移变得更加简单，仅仅依靠传统的国际税收规则很难营造公平的国际税收秩序。因此，数字经济“双支柱”国际税改正在尝试进一步构建国际税收新秩序。
其五，国际形势日趋复杂，国际税收合作面临前所未有的挑战。面对世纪疫情与百年未有之大变局交织叠加局面，运行了百年的传统国际税收规则已经很难适应全球经济治理的需要，不能满足人类命运共同体构建的要求。国际税收治理体系需要不断完善，新的国际税收合作机制需要持续加强。2008年国际金融危机给世界经济带来巨大冲击，而当世界经济正在缓慢复苏之际，全球经济风险因新型冠状病毒肺炎疫情暴发而变得更加严重，俄乌冲突进一步增加了国际关系的不确定性，全球政治经济格局因此变得更为复杂。在这样的背景下，尽管经济全球化大趋势没有改变，但正面临逆全球化的插曲，不可避免地影响国际税收领域的进一步合作。如何因应大趋势，重新塑造国际税收秩序变得更加困难。
（二）国际税收新秩序的构建努力与中国的参与
从目前来看，新的国际税收秩序正在构建但尚未形成，甚至对新秩序应该包括哪些关键性内容更新，仍有很大争议。在一定程度上，正在形成中的国际税收新秩序还只是对各国不满意或不够满意的现行国际税收秩序在理念层面的一种替代物，仍有待各国协商探索并形成共识。国际税收新秩序，不可能是以一国或几个国家为主、其他国家协助的机制。国际税收新秩序必须按照多边主义的要求构建，必须在新型国际关系的框架下进行，必须是相关国家共同参与、共同行动形成的新秩序。一个国家提出的国际税收新秩序主张，如果得不到其他国家的响应和配合，就不会真正发挥作用，即使发达国家也是如此。发达国家可能在局部领域采取措施试图改变现状，但要从根本上改变国际税收秩序，仍需要多数国家的合作。只有全球共同行动，国际税收新秩序才可能形成并有效运行。
回望过去，中国国际税收管理所取得的成绩十分显著，从税收层面上为构建人类命运共同体作出了积极贡献。经济全球化是大势所趋，是世界经济增长的动力。党的十八大以来，中国坚定不移扩大对外开放，参与全球经济治理，推动国际税收秩序重建。中国参与制定BEPS行动计划并积极推动落实。中国在国际税收探索中提出的新理念新主张（如地域成本节约，本地企业在无形资产价值提升、维护、保护、应用和推广方面的价值贡献等），已经体现在联合国《发展中国家转让定价操作手册》之中，对国际税收管理形成影响。中国加强双边、多边国际税收合作，充分利用税收征管论坛（Forum on Tax Administration,FTA）加强国际税收合作，推进国际税改成果落实。2016年，中国承办第10届税收征管论坛（FTA）大会，这是BEPS行动计划转入实施阶段后的首次税收征管论坛大会，充分展示了中国的大国税务形象，进一步提升了中国在国际税收领域的话语权和影响力。此次大会在实施国际税收改革成果、建设现代化税务部门、加强征管能力建设等方面达成多项重要国际共识。
中国参与国际税收秩序的重塑，顺应了广大发展中国家与新兴市场主体的要求。各国利益诉求不同，新秩序必须具有包容性及普惠性。中国正是根据全球经济治理体系改革新思路的要求推动改革，共建创新包容的开放型世界经济，目标是构建人类命运共同体，开创人类更加美好的未来。中国一直重视二十国集团（G20）、OECD、联合国等传统国际组织在国际税收秩序重塑中发挥的作用，同时中国也通过新的国际合作机制推动国际税收秩序的重塑。
二、金砖国家税收合作和“一带一路”税收征管合作机制

国际税收新秩序的形成需要有着力点，金砖国家税收合作和“一带一路”税收征管合作机制就是这样的着力点，中国在其中发挥着积极作用。
（一）金砖国家税收合作
金砖国家由巴西、俄罗斯、印度、中国和南非组成，代表新兴市场国家，是国际税改的重要推动力量。金砖国家领导人会晤，金砖国家税务局长会议以及各种税收方面的合作机制，有力地支持了国际税收改革。
金砖国家高度重视国际税收议题，2014年以来的八次金砖国家领导人会晤后发布的宣言多数涉及国际税收。具体包括：强调对经济活动发生地辖区进行征税有利于实现可持续发展和经济增长，强调努力建立公平、现代化的全球税收体系，营造更加公正、有利于增长和高效的国际税收环境；强调在遏制BEPS现象方面的税收征管合作；强化税收透明度和税收信息交换机制；关注逃税、有害税收实践以及造成税基侵蚀的激进税收筹划；强调应该对经济活动发生地和价值创造地产生的利润征税；强调致力于解决经济数字化带来的税收挑战；期待对BEPS包容性框架所制定的“双支柱”方案的讨论取得进一步进展；呼吁各方签署和批准《多边税收征管互助公约》；帮助发展中国家开展税收能力建设。
金砖国家重视通过相关国际论坛就BEPS行动计划和税收信息自动交换与其他国家与国际组织继续开展合作，共同帮助发展中国家增强税收征管能力，推动发展中国家更深入地参与BEPS项目和税收信息交换工作，分享税收方面的知识和最佳实践。金砖国家特别注意为发展中国家提供有针对性、有效、可持续的技术援助。金砖国家还强调致力于就税收信息交换、能力建设、征管创新等议题加强合作与协调，形成“金砖税务最佳实践”这一特色知识产品，为其他发展中国家提供借鉴参考。
金砖国家税务局长会晤机制始于2013年，每年召开一次，已连续举办九届。中国积极参加金砖国家税务局长会晤，并在会议上发出中国声音，分享税收征管实践经验，提出一系列创新观点，推动了国际税收秩序的重塑。中国国家税务总局局长王军在2015年和2016年两次金砖国家税务局长会议上提出的倡议，均得到与会国家代表的积极响应和高度认可。2017年11月，金砖五国的税务局长签署了《金砖国家税务合作备忘录》，这是金砖国家税收合作的第一份机制性文件，标志着金砖国家税收合作机制建设进入了一个新时期。
（二）“一带一路”税收征管合作机制
“一带一路”税收征管合作机制是第一个由中国主导建立的国际税收征管合作平台，秉持共商共建共享原则，推动了“一带一路”国家（地区）在税收征管方面的工作交流、经验分享及跨境合作，有利于各国（地区）税收征管能力的提升、增长型税收环境的构建和税收征管信息化的转型。
2019年4月，第一届“一带一路”税收征管合作论坛在中国乌镇召开，这是首次由中国税务部门发起并主办的高级别国际税收会议。在这次会议上，包括34个理事会成员和22个观察员国家（地区）的“一带一路”税收征管合作机制正式建立。2021年9月，第二届“一带一路”税收征管合作论坛召开，深入讨论的重要议题包括税收征管信息化、纳税服务信息化、新技术在税务领域的前景展望、涉税数据治理等。
“一带一路”税收征管合作机制是首个“一带一路”准政府部门间的多边合作机制，在推进共建“一带一路”高质量发展中发挥重要作用。该机制在北京设有秘书处，同时建立“一带一路”税收征管能力促进联盟，在北京、扬州等设有“一带一路”税务学院。“一带一路”税收征管合作机制成立以来，不断发展理事会成员，截至2022年3月，“一带一路”合作机制理事会成员已增至36个，观察员增至30个。
“一带一路”税收征管合作机制的建设是促进“一带一路”沿线国家（地区）贸易和投资自由化便利化的需要，也是促进“一带一路”高质量发展的需要，会对市场主体产生重要影响，如可通过新签订或修订税收协定，更新发布国别投资税收指南，助力企业对外投资。“一带一路”税收征管合作机制的运作，有助于将相关国家（地区）的国际税收秩序诉求付诸实践，进而推动国际税收秩序的重塑，推动人类命运共同体的构建。
三、从全球视角看国内税制改革

国际税收秩序重塑基于国内税制，国内税制改革对接国际税收秩序。在开放经济中，国内税制改革必须考虑国际因素，经济全球化要求国内税制改革必须具有全球视角。
（一）从全球视角看国内税制改革的重要性
税收文明是文明的重要组成部分，不同文明的互鉴同样包括税收文明。有容乃大，其他国家走过的道路，事实上证明对中国有借鉴意义，同样可以拿来所用。税收法治化、税收确定性等观念，在中国社会主义市场经济体制建设过程中已经深入人心。实际上，从改革开放伊始，中国就建立了涉外税制，按照国际通行做法开征企业所得税和个人所得税。借鉴西方国家增值税的成功经验，中国早在1979年就开始引入增值税，1994年后增值税成为第一大税种，从2016年5月1日起，增值税彻底取代了营业税。
中国国内税制改革从来不是关起门来进行的。在改革开放初期，中国主要通过建立涉外税制适应对外开放的需要。在社会主义市场经济体制改革目标确立之后，中国更加注重构建公平竞争的市场秩序，内外两套税制逐步实现了统一，涉外税收管理也逐步过渡到国际税收管理。
国内税制改革从根本上看是一国内部的事，但在经济全球化的背景下，任何国家都不能独善其身。中国的国内税制改革不仅要立足国情，立足社会主义初级阶段和发展中国家的实际，还要有全球视野，充分考虑国际因素的影响，更加重视国际税收竞争以及各国税制相互作用，更好服务于开放型经济发展的需要以及中国参与全球经济治理的需要。党的十八大以来，中国不断深化税制改革，从一定意义上说就是全球视角下的国内税制改革，这样的税制改革还担负着对接国际税收新秩序的任务。
（二）国际税收竞争与国内税制改革
在经济全球化背景下，国际税收竞争的激烈程度前所未有，各国为吸引资本、人才等要素，采取了包括税收政策在内的多项措施。不同国家受国际税收竞争影响的程度不一。一般说来，小国受影响更大，大国受影响较小，这是因为大国经济具有更大的回旋空间。但在经济全球化大潮下，产业链、供应链全球一体化，大国也需要充分考虑国际税收竞争的影响。国际税收竞争是全球竞争的一部分，是以各国政府为主体所进行的竞争。各国政府所能采用的竞争手段很多，税收是其中重要一项。一些国家通过设置较低的所得税税率吸引跨国资本；一些国家通过取消遗产税或大幅度降低遗产税税率，力图成为全球资产管理中心。
国际税收竞争的加剧表现在对资本的竞争上。在一定时期内全球资本总额是一定的，一国多吸引资本额的结果就是其他国家所吸引的资本额下降。资本又是推动经济增长的关键要素，这样，全球经济增长态势就会受到国际税收竞争的影响。
国际税收竞争的加剧还表现在人才的竞争上。技术进步是推动经济增长的最重要力量。能够通过贸易或引进企业获得的技术通常不是最顶尖的技术，因而世界主要国家都特别重视对顶尖人才的引进。顶尖人才可以带来世界上最先进的技术和观念，而且顶尖人才本身具有集聚效应特征，由此带来的技术提升是通过贸易无法获得的。因此，一国个人所得税税制是否具有国际竞争力显得尤其重要。
国际税收竞争意味着国内税制改革需要融入资本和人才的竞争因素，必须充分考虑世界税制改革的大趋势。各国个人所得税最高边际税率自20世纪80年代以来出现的持续下调，一方面是因为原先税率太高不适应经济增长的需要；另一方面是因为英美等主要国家降低税率后，其他国家不得不跟随调整，否则可能面临资本流失。这一时期与中国改革开放以来的四十多年基本重叠，中国的税制改革立足国情，同时也受到世界税制改革潮流的影响，无论是税率的设定，还是新旧税种的变更，无不如此。党的十八大以来，营业税改征增值税改革全面试点，减少了重复征税，使增值税更加趋于中性；增值税税率简并后下调，再加上增值税留抵退税，使增值税的中性特征更加明显，与国际上先进的增值税征收标准统一，进一步降低了市场主体的税收负担。中国在特定区域所实施的个人所得税优惠政策，也有利于国际人才的集聚。
（三）收入分配等公共政策目标与国内税制改革
2008年国际金融危机以来，全球不平等问题得到国际社会前所未有的重视。从经济政策方面来看，造成不平等的最直接成因，是20世纪70年代末期、80年代初期开始流行的全球经济自由化政策，英国撒切尔夫人政府直接采用货币主义的经济政策，美国里根政府采纳供给学派的经济政策，使英美两国的经济规制大幅度放松，并为世界上多数国家所效仿。这样的经济政策在带来经济繁荣的同时，也加剧了全球不平等。为解决不平等问题，不少国家或提高税率，或已经在酝酿新的税制改革，这是值得关注的国际趋势。中国国内税制改革当然首先考虑国内因素，经济效率和社会公平问题需要兼顾。解决不平等问题，不仅要用税收政策，还要强调公共政策体系的作用。税收政策不能代替社会保障政策，也不能代替未来可能采用的基本收入制度。中国正在扎实推进共同富裕，需要包括税收政策在内的一系列公共政策体系的支持（杨志勇，2021），但这不等于税制就要作激进式改革。各项有利于促进公平的税制改革正在有条不紊地推进，如中国在2019年建立起来的综合与分类相结合的个人所得税制度，降低了多数人的税收负担，有利于社会公平目标的实现，是税收制度促进共同富裕的重要举措。
税制改革还需要从国家治理的层面统筹考虑其他公共政策目标的实现。生态文明建设就是其中之一。近些年来，税制的绿化已是潮流，碳税、环境保护税、资源税以及其他各种有助于生态文明建设税种的研究开征与改革完善已渐成趋势。党的十八大以来，中国环境保护税、资源税立法等既是税收法治化建设的需要，又促进了生态文明建设。中国对排污收费进行费改税，2016年12月25日通过《中华人民共和国环境保护税法》，2018年1月1日开征环境保护税。从形式上看，这只是费改税；从征税规模上看，环境保护税收入还不多，但是税相对于费的形式而言，征管更加严格，调节作用明显大于后者。中国不断通过税收改革保护资源，2019年8月26日通过《中华人民共和国资源税法》，2020年9月1日生效。资源税立法巩固了前期资源税改革的成果，而且水资源税试点的地方越来越多，更好地发挥了资源税征收促资源综合利用的功能。其他税种（如消费税）在税目设计和税率选择上也包含促进生态文明建设的内涵。
国内税制改革尚在进行时。随着数字经济的兴起，新业态课税问题亟待确定解决方案。数字税、数字资产税、数字服务税等新的税种设计方案如何在国内税制改革中得到体现，需要处理好与现行税制的衔接关系。在这些方面，各国税制改革中已经取得的经验值得借鉴。
税制改革在新发展格局构建中具有重要作用。在构建海南自由贸易港、深圳前海深港现代服务业合作区、横琴粤澳深度合作区等建设方案中，均包含大力度的税收支持政策，这是税制建设直接服务开放型经济的表现。特别是《海南自由贸易港建设总体方案》勾勒出一套不同于内地的税收制度设计，这项工作正在研究谋划过程之中，只有完善的税收制度设计才可能更好地发挥自由贸易港在双循环新发展格局构建中的重要节点作用。中国已经加入《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP），未来还可能加入《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（CPTPP），加入高标准的自由贸易协定对国内税制改革也会提出新的要求，税制改革需要因应这些新要求推进。
四、结语
2022年10月16日，党的二十大即将胜利召开，这是我国在进入全面建设社会主义现代化国家新征程的关键时刻召开的一次十分重要的大会。世界百年未有之大变局加速演进，世界之变、时代之变、历史之变的特征更加明显。中国需要应对的风险和挑战、需要解决的矛盾和问题比以往更加错综复杂，国际税收领域的风险是其中之一。在这个特殊的历史发展阶段，税收工作者应当进一步提高政治站位，以更加专业的精神投入国际税收新秩序的重塑进程中，为全球经济治理的进一步完善、为构建人类命运共同体作出新的贡献。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）
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