党的十八大以来我国税收法治建设的成就与未来展望

时代税客

作 者 信 息
刘剑文（辽宁大学法学院）
江利杰（辽宁大学法学院）

文 章 内 容
党的十八大以来，我国税收法治建设步入“快车道”。党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次明确提出“落实税收法定原则”，党的十八届四中全会审议通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步将“财政税收法律”确定为重点领域立法任务。与之相应，2015年《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）修订，将第八条规定的只能制定法律的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，并单列为一项，置于第八条第六项至第九项（与公民财产权保护相关的法律保留事项）的首位，成为我国税收法治乃至依法治国进程中的里程碑。
税收法治建设，本质上是税收法定原则在税收立法、执法、司法、守法等环节的全方面落实， 经由税之“良法”，实现国之“善治”。作为现代国家治理与财税法治理念的双重彰显， 税收法定原则不仅具有推进民主法治、保护纳税人权利的功能， 也有助于提升人民对税收的认同和税法遵从度，增强政府公信力，化解潜在矛盾，是全面深化改革、推进依法治国战略与国家治理现代化的重要突破口。在税收法治建设路径方面，习近平总书记强调，要“从我国革命、建设、改革的实践中探索适合自己的法治道路， 同时借鉴国外法治有益成果，才能为全面建设社会主义现代化国家、实现中华民族伟大复兴夯实法治基础”。因此，站在我国建设社会主义现代化国家、向第二个百年奋斗目标进军新征程的重要时刻，总结党的十八大以来我国税收法治建设的成就，梳理现存的问题，萃取和提炼税收法治建设经验，对于党的二十大以后税收法治建设具有重要意义。
一、党的十八大以来我国税收法治建设的成就

（一）税制改革成效显著
党的十八大以来，我国税制改革在顺应时势、惠及民生、促进高质量发展的目标和要求中稳步推进，取得了一系列重要的阶段性成果。
第一，税制改革释放减税降费红利。党的十八大以来，营改增、增值税税率简并下调等结构性减税措施，累计新增减税降费8.8万亿元，大幅降低了市场主体税负（宏观税负由2012年的18.7%降至2021年的15.1%），有力推动了经济发展（全国税收收入年均增长6.8%）。与此同时，综合与分类相结合的个人所得税税制的建立、综合所得基本减除费用标准提高等系列措施，在“做大蛋糕”的同时“分好蛋糕”，使发展成果更多更公平地惠及全体人民。
第二，税收收入产业结构持续优化。从税收收入的行业数据来看，制造业尤其是高技术制造业税收收入增速突出，第三产业税收收入不断增加，资源类行业税收收入出现负增长，表明我国经济增长正在逐步摆脱对资源环境的依赖，逐步走向依靠科技进步和服务业发展的健康轨道。从税收收入的经济类型来看，民营经济发展迅速，全国新办涉税市场主体累计达9315万户，全社会创新创业活力持续激发。
第三，城乡、区域协调发展初显成效。西部大开发税费优惠政策的深入推进，支持京津冀协同发展、长江经济带发展、长江三角洲一体化发展以及支持乡村振兴税费优惠措施的相继出台，在培育不同地区发展动力的同时，有效促进了经济的协调发展。
第四，绿色税收体系初步建立。资源税、环境保护税、耕地占用税的相继改革与立法，与现行消费税制度一同构建起了涵盖资源开采、生产、流通、消费和排放五大环节多个税种的绿色税收体系，助推绿色发展和生态文明建设。
第五，开放型经济新格局助推经济提质转型。一方面，持续推进负面清单管理模式改革，税收支持外资广泛参与“中国制造2025”战略和创新驱动发展战略；另一方面，通过“放管服”等营商环境改革，降低市场主体纳税等方面成本，提升国际竞争力，以此开启从外向型经济到开放型经济的改革之路，持续推动经济健康发展。
（二）税收立法稳步推进
税收良法是税收法治建设的基础，也是对税制改革成果的确认。按照税收法定原则的内涵，税收法定包含形式法定与实质法定两层含义。形式法定以秩序为基本价值，包含税收要素法定、税收要素明确和征税合法性原则等内容，旨在构筑与维系正常的税收秩序；实质法定以公平、正义为核心，要求在税制改革成果法律化的过程中，充分贯彻量能课税、人权保障等原则，以实现税收公平。故此，无论是税收实体法立法，还是税收程序法立法，都应以落实税收法定原则为起点，通过制定税收良法，推动税收法治建设。
从税收立法实践来看，党的十八大以来，我国按照“一税一法”的立法模式对多数税种完成了立法，税收实体法立法方面取得了显著进步，税收法治建设渐入佳境。一是税收立法进程加速。党的十八大后，已有12部税收实体法完成制定与修订工作，关税法草案、增值税法草案、消费税法草案也将于2022年下半年提请或预备提请全国人民代表大会常务委员会审议。二是形式上实现了税收条例位阶的提升，增强了税法的权威性和稳定性，如《中华人民共和国环境保护税法》的制定。三是实质上实现了税法由全国人民代表大会及其常务委员会制定和修改，并向社会公众和专家学者广泛征求意见，贯彻了民主原则。值得注意的是，2021年《中华人民共和国契税法》生效后，各省份也陆续对法定幅度内契税税率的确定、税收减免事项具体方案向社会公开征求意见，并予以回应。四是优化税收授权和备案制度，对税收授权立法的授权对象与备案机关作了详细安排，实现了与《立法法》的衔接。五是通过“税制平移”完成立法，稳定税负，最大限度降低了征纳双方的不适应性，保障“税法”的连续与稳定。同时，适度兼顾“税制优化”，部分税种优化税制，为纳税人提供便利。此外，《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）的修订也进一步贯彻了量能课税等税收公平原则。
总之，党的十八大以来，我国深入贯彻科学立法、民主立法、公开立法，将形式法定与实质法定相结合，为国之“善治”提供税之“良法”依据。
（三）税收执法精确化程度不断提高
“法律的生命力在于实施，法律的权威也在于实施”， 税收执法与税收法治建设休戚相关，要求税务机关以纳税人权利为中心，不断优化纳税服务、提高征管质效、规范执法活动。党的十八大以来，税收执法精确化程度不断提高，并突出表现在以下方面。
第一，税务部门服务意识增强，纳税服务水平提升。一是服务型税务机关建设持续推进。2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》提出“创新纳税服务机制”，2018年《国税地税征管体制改革方案》要求“建设人民满意的服务型税务机关”，2021年《关于进一步深化税收征管改革的意见》则进一步将服务理念贯穿执法、监管全过程。与之相应，税收征管重点转向纳税服务、柔性执法，税务机关长期以来秉持的管控思维有所弱化，以纳税人权利为中心的服务理念逐渐增强。二是纳税服务与优化营商环境同频同步。国家税务总局2014年颁布《全国税务机关纳税服务规范》，连续九年开展“便民办税春风行动”，持续推动“放管服”改革，“简事项”“简资料”“简单书”等措施分别减少纳税人50%、48%与26%的报送负担，中国营商环境排名得到大幅提升。
第二，执法体制不断优化。2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》促成了国税部门和地税部门两者“合作”，2018年《国税地税征管体制改革方案》实现了两者“合并”，优化了税收执法体制，降低了征纳成本。此外，山东省、海南省、辽宁省等诸多省份还制定地方性的《税收保障条例》，对各部门综合治税、协税护税以及提供各类涉税信息的职责作出规定并加以刚性约束，为依法治税提供了规范化、制度化保障。
第三，执法机制不断创新。党的十八大以来，国家税务总局积极探索“互联网+ 税务”，推出金税三期工程，实现了税收数据的集中与多方覆盖，统一了数据口径及征管规范；探索并试点金税四期工程，为实现税收收入与非税收入的全覆盖提供了可能；2021年推出“首违不罚”清单，半年内受益纳税人超过6 万户， 让税收执法既有力度又显温度。
第四，执法规范化程度显著提高。《国家税务总局权力和责任清单（试行）》《税务行政处罚裁量权行使规则》《全国税务稽查规范》的颁布，税务执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度、行政执法公示等制度的全面推开，初步构建起了一个权责清晰、执法有尺、监督有力的税务行政执法体系，税务行政执法规范化程度得到显著提升。
（四）税收司法保障纳税人权利
“无救济则无权利”，税收司法是税收法治运转的关键一环，对于保障纳税人的合法权利、限制税务机关权力具有重要意义。税收司法涉及税务行政诉讼与税务刑事诉讼两类，两者在纳税人权利保护方面均取得了长足进步。
一是在税务刑事诉讼方面，刑法“谦抑性”原则得到贯彻。税务刑事案件由于处于“罪刑法定”与“税收法定”两大原则的交叉领域，在纳税人权利保护体系中具有特殊意义。2020 年中央政法委发布的《关于依法保障和服务疫情防控常态化条件下经济社会发展的指导意见》要求贯彻“ 少捕慎诉” 理念， 强调一般涉税违法案件应移交行政机关处理， 以维护法治化的营商环境。这一理念与2020年年初逐步试点的企业“合规不起诉”制度相配套，成效显著。公开数据显示，2020年度、2021年度我国涉税刑事立案案件数量环比降幅分别高达23.61%、72.29%。
二是在税务行政诉讼方面，案件增长数量趋于平稳。税制改革与税收立法进程的加快、税务行政执法规范程度的提高，在降低部分涉税行政争议可能性的同时，也为法官依法裁判提供了相对明确的依据与参照，同时有效保障了纳税人的合法权利。
（五）税收法治理念深入人心
税收法治理念是税收法治的灵魂，反映了人们对税收法治的观念、信念、要求与理想，对于立法、执法、司法、守法具有指导意义。党的十八大以来，我国税收法治理念已深深根植于人们的心中。其中，司法领域的内容已在上文进行相应阐述，此处不再展开。其他方面具体而言包括以下三点。
一是立法机关助推全民守法用法。2018年修订的《个人所得税法》在引入综合所得的同时，改变了既往纳税人个人所得税由所在单位代扣代缴的模式，转由所在单位先行按月或按次预扣预缴个人所得税，再由取得综合所得的纳税人于年度结束之后的规定期间内，就近选择税务机关或通过“个人所得税App”进行年度汇算， 自行提交综合所得、填报专项扣除额等信息，使纳税人处于税收法律关系自主履行的中心地位，不仅有助于强化纳税人的纳税义务观念，而且体现了对纳税人权利的保护，符合民主纳税的宪法理念。
二是执法机关带头尊法普法。《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发〔2015〕32号）、《国家税务总局关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见》（税总发〔2015〕63号）等系列文件相继出台，指导全国税务系统坚持依法治税。与此同时，国家税务总局积极推进税法进课堂。2018 年推出“青少年税法学堂”，通过开设税法展播厅、税法趣味角，出版小学版与初中版《税法教育读本》，录制“全国青少年税收法治教育大课堂”课程，以多元丰富的形式推进税法进校园。四年来，课程累计获得2600万中小学师生观看，得到社会广泛好评。
三是纳税人权利意识不断增强。法律的根基在于人民内心的拥护，法律的稳定性在于人民内心的信仰。税收法治宣传教育，辅之以精确执法、精准监管，既增强了全民道德建设，也提升了法治的道德底蕴，强化了规则意识，在培育公民税收法治信仰方面发挥了重要作用。尤其是纳税人权利意识不断增强，是税收法治理念深入人心的有力体现。党的十八大以来，广大纳税人对自身享有的合法权利有了更具体的认识，积极参与税收立法，为涉税立法建言献策，积极行使税收征管中的各项实体性与程序性权利，寻求司法途径解决涉税争议。这表明捍卫和行使合法权利成为广大纳税人内心的坚定信念，并指引纳税人积极采取各项权利保护措施。
（六）税收法治理论与人才培养体系初成
我国税收法治理论研究起步于20世纪80年代中期。党的十八大以来，税法学界立足中国国情与法治建设需要，充分发挥智库优势，致力教育创新，推动了税收法治理论的跨越式发展。
第一，中国特色税收法治理论体系初具雏形。党的十八大以来，中国法学会财税法学研究会（以下简称“财税法学研究会”）建成以“领域法学”“公共财产法”和“理财治国观”为支柱的现代税收法治理论体系框架。特别是“领域法学”观念，不仅积极响应了党的十八届四中全会的部署，还为税法学乃至其他法学学科的研究范式提供了创新性思路。
第二，税收法治人才培养体系不断完善。一是体现在师资队伍建设方面。2018 年法学核心课程改革方案公布后，财税法学进入核心课程的范围，成为法学本科教育的新国标。为解决全国财税法学师资严重短缺的问题，财税法学研究会与教育部法学教育指导委员会联合举办“全国财税法师资研修班”，针对新任财税学师资以及在校财税法博士开展专门培训。二是体现在学术平台搭建方面。财税法学研究会相继成立“财税法治研究方阵”，组建“30人论坛”，设立“青年学者论坛”与“ 中税咨询 青年优秀论文奖”，启动“普华永道杯”财税法新锐征文大赛等项目，搭建中青年人才学术交流平台，培育税法智库人才。与此同时，财税法学研究会还开设“税务司法理论与实践”高端论坛，邀请从事税收执法、税收司法与涉税服务专业工作人员，共同研讨当下财税法治实践的新动态、新热点和新难点，不断提升中国税务司法的理论水准与业务能力，为涉税司法提供理论指引。三是体现在研究生培养方面。财税法学研究会多次鼓励相关高校设置财税法硕士点、博士点，使高校成为智库发展强大的后备力量。近年来，越来越多的高校开始设立财税法的法学硕士点，法律硕士的财税法方向在全国更为普遍，厦门大学、辽宁大学更是先后设立了财税法博士点。
（七）国际税收法治合作卓有成效
国际税法是协调不同国家或地区间税收关系的法律规范的总称，其作用在于通过合理分配与协调不同法律主体间的权益，在实现国际税收公平的“良法”基础上，保证和促进国际经济交往的正常发展之“善治”。党的十八大以来，我国积极参与国际税收法治建设。2013年签署《多边税收征管互助公约》；2015年签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》；2017年签署《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》；作为G20成员，深度参与应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的设计、谈判，积极推动各方达成共识；与法国、德国、意大利、厄瓜多尔、智利等多个国家签订或重新签订避免重复征税的双边税收协定。同时，我国发起建立了首个税收领域多边合作平台——“一带一路”税收征管合作机制。该机制在尊重各国基本国情、经济发展水平、税制设计等方面差异的基础上，聚焦税收征管领域普遍性问题谋求适宜的征管合作安排。在“一带一路”税收征管合作机制框架下，我国还多次主办或协助举办“一带一路”税收征管合作论坛，推动“一带一路”税收征管能力促进联盟工作开展，在避免重复征税、应对税基侵蚀和利润转移、优化税收营商环境、推动国际税收秩序更加公平合理等方面，积极贡献中国智慧、提供中国方案。
二、党的十八大以来我国税收法治建设存在的问题

正如卡多佐在《法律的生长》中所言：“如同过去一样，今后不断发生变化的复杂事件仍将冲击古老范畴的高墙。现行的规则和原则可以告诉我们现在的方位、我们的处境、我们的经纬度。夜晚遮风挡雨的客栈毕竟不是旅行的目的地。法律就像旅行者一样，天明还得出发。”我们不能满足于当下税收法治建设的阶段性成就，还应反思存在的问题，为未来完善之道路指明方向。
（一）税收法律体系有待完善
在2020年召开的中央全面依法治国工作会议上，习近平总书记强调，要坚持建设中国特色社会主义法治体系，加快形成完备的法律规范体系，总结编纂民法典经验，适时推动条件成熟的立法领域法典编纂工作。当前，我国税收法律体系尚不健全，在编纂税法典方面存在如下困境。
第一，税法总则缺位。税法总则是对税收政策、税收制度、税法基本问题作出具有普遍指导意义的规范，在整个税法体系中具有统率作用。一方面，税法总则是从税收实体法与税收程序法中提取的“公因式”，是实现税法整体逻辑性和体系性、确保税法典编纂顺利进行的有力保障。另一方面，税法总则也框定了税收立法与政策制定的方向、范围与原则，有助于限制政府权力，保护纳税人权利。我国目前恰恰缺失这样一部税法总则，使得税法体系性程度不足，难以对政府权力进行有效约束，进而形成了以税收行政法规为主、税收法律为辅的税法体系格局。
第二，税收实体法不足。对于税收法定原则而言，单行税法的制定是落实税收法定的形式要求，但这并非税收法定的全部，未来还应进一步追求实质法定，贯彻税收公平原则。纵观我国现行12部税收实体法，各税种在形式上基本实现了税收实体要素法定化，但在要素明确性方面普遍存在不足，如不确定性概念较多、委任性规则缺乏统一性等；在实质法定上也有诸多提升空间，如《个人所得税法》对综合所得范围划分不够完善、税率存在调整与完善的空间等。
第三，税收程序法滞后。2001年大幅修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）构建起了现行税收征管的基本框架，基本适应了20年来税收体制的巨大变化。然而，随着税收征管重点逐步转向纳税服务、柔性执法，税收征管的抓手从“以票控税”逐渐转向互联网技术和数据治理，现行《税收征收管理法》的诸多规定难以适应税收征管实践，在立法理念、涉税信息监管、税收确定程序、税收管辖权、纳税争议举证责任、纳税前置与行政复议前置等方面亟须完善。以立法理念为例，纳税人权利保障理念在立法中没有得到充分贯彻，使得具体制度背后的征纳双方权利义务配置的“天平”向税务机关倾斜，既难以有效制约税务机关权力，也无助于营造良性互动的征纳关系、推动国家治理能力现代化。
（二）税收司法救济制度运转不畅
在营商环境不断优化的背景下，税务刑事案件数量的大幅降低，使得涉税违法行为的解决更多转向了以行政复议为基础、以税务行政诉讼为兜底的涉税违法行为的案件中，进而提高了税务行政诉讼在纳税人权利保护体系中的地位。特别是2015年人民法院立案登记制改革后，法院立案不再以经由审批为前提，税务行政案件数量开始大幅增加。尽管税收征管、税务稽查行为的规范化建设有降低涉税争议案件的实际成效，但也无形中增加了税务疑难复杂案件的占比。税务案件的疑难性体现在两方面：一方面表现在税务行政诉讼案由复杂，不仅涉及纳税争议、行政处罚等典型争议，也涉及不服税务机关税务事项检查通知等非典型争议，还可能涉及我国与第三方国家或地区的税收管辖权问题；另一方面体现为税务行政案件调解率较低，对于审判人员的专业性提出了更高的要求。不过，在现行司法体制下，税务行政案件由法院的行政庭负责，存在知识储备不足、常态化专门培训机制缺失等专业化建设不足的困境。相关学者进一步研究发现，当前实践中有三分之二以上的税务行政案件未能进入实体争议的审查，税务行政诉讼解决实体争议的目的难以实现。
（三）税收法治理论研究潜藏“瓶颈”
理论指导实践。“领域法学”“公共财产法”与“理财治国观”构筑起了中国特色税收法治理论的基本框架，但在各部分内容的细化乃至互动等方面，任重而道远。首先，理论研究“冷热不均”。学者们对具体制度的热情明显高于基础理论，即便在具体制度研究方面也多聚焦于宏观叙事与具体问题解决，鲜有对制度的基本概念进行体系化研究。这固然是财税法回应现实需求的体现，但在客观上造成了各自为战的局面，使得基础理论研究缺乏关注、深感乏力。其次，理论研究“联系不畅”。税法的公共财产法本质，决定了从征税到用税维度一体化研究的必要性。然而，当前两个维度的研究缺乏研究方法与理念上的沟通互动，一体化研究多流于形式。再次，理论研究“特性不彰”。部分税法论著法律思维与法律方式上的独特贡献不足。相对薄弱的基础理论研究与相对闭锁的研究范式，势必影响学科体系的自洽性与学科发展的持续性，进而无法充分发挥理论对实践的引领作用，不利于税收法治建设深入开展。
（四）税收法治人才培养机制有待加强
税法作为一门既攸关宏观的国家治理，又紧密联系具体税收实务的专业性很强的学科，尤应重视加强税收法治教育，以培养更多的税收专门人才，为税收法治建设“添砖加瓦”。其中，以高校为基础的税收专门人才培养体系发挥着重要作用。但就目前情况来看，虽然财税法学成为法学本科核心课程已满四年，但高校人才培养仍面临诸多困境。一是在学科建设方面，作为法学本科核心课程的重要部分，税法在课程性质、目标、内容与教材选用方面有待进一步形成共识。二是在培养方式上，法学硕士、法律硕士之间存在一定程度混同，模糊不清的人才培养路径导致财税法研习者各自专有的特色和应有的竞争力不足。三是在师资力量上，税法的公共财产法本质决定了一个优秀的税法教师应当具备深厚的理论功底，能够从公法与私法、实体法与程序法等多个角度对财税问题进行研究，并将最新的立法、执法与司法实践融入教学中。不过，受限于既往学科设置与人才培养等多方面因素的影响，目前高校师资力量尚不足以满足实际需要。
（五）国际税收法治合作有待深化
我国在国际税收法治合作中虽已取得显著成绩，但依然存在以下不足。
第一，税收协定亟须扩围。税收协定是国际税收合作的法律基础，为避免国际重复征税、解决跨境涉税争议提供法律保障。截至2022年6月，与我国签订避免重复征税双边税收协定的国家或地区达到109个， 但全世界仍有近一半以上的国家或地区尚未与我国签订双边税收协定，其中不乏与我国经济往来频繁的“一带一路”沿线国家（如缅甸），难以保障我国“走出去”企业的税负公平。
第二，已签署的税收协定有待更新。已签署的税收协定中有74份协定签署于2001 年中国加入世界贸易组织之前，存在常设机构判定标准不合理（如资源型常设机构时间判定标准大多低于6个月）、消除重复征税不彻底等方面的不足。尽管近年来我国已与法国、英国、德国等15个国家或地区重新签订了双边税收协定，但仍有59个国家或地区的双边税收协定内容滞后，难以适应新形势下对外开放战略的需要。
第三，税收争议解决措施有待完善。多数税收协定中的相互协商条款，仅对企业可在多长时间内向其居民国税务机关提出诉求、双方税务机关如何协商作了初步规定，但未明确协商的具体流程和时间节点，我国企业的合法权益难以保障。
三、党的二十大以后我国税收法治建设展望

站在我国建设社会主义现代化国家、向第二个百年奋斗目标进军新征程的重要时刻，面对国内外新形势、新矛盾，税收法治建设应以高质量立法推动税法完善为基础，坚持问题导向，制定税法总则、完善税收实体法、修订《税收征收管理法》、完善税收司法救济制度，强化税收法治理论研究与人才队伍建设，深化国际税收法治合作。
（一）以高质量立法推动税法完善
税收法律是实现税收法定的基础，税收立法的质量影响着税收法定的广度与深度。从影响税收立法质量的具体因素出发，总结与梳理相关标准，有助于为税收法定的实现保驾护航。
第一，保证税收立法数量。高质量立法应以一定数量与规模的法律为基础。
第二，健全税收立法体制。立法体制的核心在于立法权配置。为此，应妥善处理好全国人民代表大会与全国人民代表大会常务委员会、立法机关与行政机关、中央立法机关与地方立法机关的关系。既要着力于控制行政机关的税法解释权，避免征纳双方权利义务失衡；也要注重税法委任性规则的完善，明确职权立法与授权立法的具体要求。此外，在直接民主与间接民主相结合的全过程人民民主模式下，制定不同层次税法规范时，应建立不同程度的民意机制，提高税法规范的实质正当性。
第三，提高税收立法技术。既要提高税收法律发展到一定阶段的规范化、体系化立法技术，也要提高应对法律文本僵化与社会实践多样性之间矛盾的立法技术，促进税收立法质量的提升。
第四，完善税收立法程序。坚持“立改废释纂”并举，综合运用制定、修改、废止、解释、法律清理和法律编纂形式，做到各项制度相互衔接、统筹协调，增强立法的系统性与科学性。
（二）适时制定税法总则
税法总则的制定，旨在为税法典的编纂奠定基础。十三届全国人民代表大会三次会议审议通过的《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）是新中国成立以来首部以法典形式命名的法律，开启了我国法典化的进程，为税收领域法典化提供了良好范例。中共中央强调要及时总结《民法典》的立法经验，适时推动条件成熟领域的法典化编纂工作。因此，有必要借鉴《民法典》“提取公因式”的总分结合的立法技术，先行制定税法总则，凝聚共识，从而为税法典制定中各分论篇章的制度优化提供清晰指引。特别是当前我国处于经济体制转轨时期，税制也必然随着经济体制改革而不断完善。税法总则一方面可以对税制改革实践提出最基本的法律准则，使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行；另一方面，即使经济生活或经济体制发生变化，也只需要制定、修改和废除税收实体法和税收程序法，税法总则的稳定性仍然可以保证。从可行性来看，当前18个税种中已有12个完成立法。同时，税收法治理论研究成果与既往的《中华人民共和国税法通则》（专家稿）也为之提供了参照与借鉴。在制定内容上，税法总则应当明确税法宗旨、基本原则、税法主体、征纳双方权利义务配置、征收程序、税收执行、税收救济、税收责任等共通性问题，并处理好与《中华人民共和国宪法》、财政类法律、行政程序类法律等的关系。在制定程序上，要继续贯彻科学立法、民主立法、公开立法原则，广泛征求社会公众与专家学者意见，为“税法典”的编纂与税法体系的现代化奠定基础。
（三）加快完善税收实体法
第一，将现存税收条例修改上升为法律。尚未完成立法的税种有增值税、关税、消费税、房产税、土地增值税、城镇土地使用税，要兼顾“税制平移”与“税制优化”，配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律。而后按照《贯彻落实税收法定原则的实施意见》确定的步骤，待全部税收条例上升为法律或废止后，再提请全国人民代表大会废止1985年授权决定。
第二，提高税法可执行性。要按照税收要素明确性原则要求，增强税法的可执行性，减少因税法漏洞与歧义而为政府权力恣意留下的空间，为纳税人、税务机关与法院提供清晰指引和稳定预期。以委任性规则中的职权立法为例，应明确界定税收法律，行政法规、规章与规范性文件的权限。事实上，2014年全国人民代表大会常务委员会工作报告就强调法律“能具体的就尽量具体，能明确的就尽量明确，努力使得制定和修改的法律立得住、行得通、切实管用”。这为税法的完善提供了具体的方向与指引。
第三，提高税法的实质正当性。实质正当性，要求税收立法应当实现国家与纳税人、纳税人与纳税人之间的利益平衡。以《个人所得税法》为例，一方面应引入税收指数化条款，建立弹性税制，有效避免因通货膨胀导致的税负攀升等不合理情形的出现，并通过降低最高边际税率等系列措施，实现国家与纳税人之间的利益平衡；另一方面要扩大中低档税率对应的收入级距，缓释其给收入多元的纳税人带来的税负增加效应，还要扩大税基、规范税前扣除项目等，确保纳税人之间负担公平。当然，站在更高层次上，未来应进一步实现税法与财政法的衔接，既要“取之于民，用之于民”，也要“取之有度，用之有节”，以实现对纳税人权利的完满保护。
（四）抓紧修订《税收征收管理法》
虽然2015年修订的《税收征收管理法》仅对第33条内容进行了细微调整，但从《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》来看，起草机构志存高远，从理念框架到制度规则，对税收征管制度进行了全面系统的检视。遗憾的是，限于立法博弈、立法技术等缘由，相关条文并未体现在修订后的法律中，而有待未来实现。考虑到税法总则尚未制定，当前《税收征收管理法》事实上融入了部分税法总则的内容，超过了其程序法的应有定位。未来《税收征收管理法》应回归程序法的应有定位，并可从以下方面进一步完善。
第一，立法理念方面。一是应突出法定理念，明确依法征税的基本要求，不仅表现为税收实体法要素的明确，同时要求程序法定；二是要融入服务理念，契合服务型政府改革需要；三是须贯彻纳税人权利保护理念，明确纳税人诚实推定权，以营造和谐互动的征纳关系。
第二，基本制度方面。一是确立涉税信息监管制度，明确赋予征税机关向其他主体获取涉税信息的权力，避免因征纳双方信息不对称，降低税收征管的质量与效率。二是引入税收评定环节，完善税收确定程序。税收评定是对纳税人履行义务的正确性进行审核的制度安排，但实践中存在纳税人应申报未申报的情形，在此情形下如何科学评估纳税人的应纳税额应予以明确。三是要完善税收违法与责任的衔接。考虑到《中华人民共和国刑法》已将“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”，《税收征收管理法》也应当进行相应调整。
第三，具体制度方面。一是应完善税收滞纳金、税收管辖、税收争议的举证责任、清税前置与复议前置等制度，避免征纳双方权利义务失衡。二是要与其他法律制度实现有机衔接。如2018年修订的《个人所得税法》对税收征管内容进行了细化，《税收征收管理法》也应进一步完善直接税征管的法律基础，优化权利义务体系的设置。既要保证税务机关对涉税信息的获取与管理的权力，也要提高其管理的规范化、法治化程度，保障纳税人合法权益。
（五）有效完善税收司法救济制度
税务纠纷的特殊性决定了涉税案件审判队伍专业化建设的必要性。2015年《深化国税、地税征管体制改革方案》明确提出，要“加强涉税案件审判专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”。考虑到当前税务行政诉讼在纳税人权利保护体系中的特殊地位，未来我国税收司法和专业化改革可从以下方面展开。
第一，加强税务诉权保障。一是建立“举报诉讼”特别程序，对于税务机关不作为情形，可赋予纳税人自行或要求检察机关提起公益诉讼的权利，以此督促税务机关应收尽收，确保税负公平与税法尊严。二是取消清税前置，改复议强制前置为复议诱导前置，以此产生两方面“倒逼”效果。一方面，打破税务机关对税收争议处理的垄断，形成行政救济与司法救济良性竞争的局面，倒逼税务机关规范执法与完善行政复议制度；另一方面，倒逼法院加快税务审判队伍专业化建设。三是要科学配置举证责任，原则上税务机关应当就税款计征、税款减少等事实承担证明责任，纳税人应当就税前扣除、税收优惠等事实承担证明责任，例外情形则通过修改《税收征收管理法》进行规定。
第二，加强税务审判权保障。一是提高税务行政案件审级，确保税法实施与裁判的统一。二是借鉴知识产权法院的做法，分阶段设立税务法院。第一阶段，在部分中级人民法院设立专门税务法庭，并加以专业化培训；第二阶段，建立跨行政区域的税务法院，并制定“税务诉讼特别程序法”予以规范。三是加快税务审判队伍专业化建设，建立全国统一的税务法官人才库，整合具有税收知识与技能的法官资源。从社会遴选具备律师、会计师、税务师等从业资格的人才，建立税务陪审员人才库，以构建由税务法官与税务陪审员组成的合议庭，确保税收司法救济制度的有效运转。
（六）强化税收法治理论研究与人才队伍建设
突破税收法治理论研究潜藏的“瓶颈”，需要持续强化税收法治理论研究。在研究理念上，要以纳税人权利保护为基本理念，坚持理论研究的问题导向、目标导向和结果导向，提升税收法治理论研究的广度、深度和厚度。在研究范围上，要兼顾宏观理论与微观制度研究。既要加大基础理论研究，对现有基础理论进行反思和超越，也要对各类具体制度研究保持热情，还要打通征税与用税维度的研究，为实现纳税人权利的完满保护提供理论指引。在研究方法上，要坚持“领域法学”的基本研究范式，以问题为导向，创新研究方法，深入推进交叉性、开放型、应用性和系统性研究，建立中国特色的税法学术体系和话语体系。
在人才队伍建设方面，要持续优化人才培养机制。在既有的师资队伍培育、学术平台建设、研究生培养等基础上，侧重从如下方面进一步完善。一是要以培养懂税收、懂会计、懂法律、懂审计的复合型专业人才为目标，理论与实践培养并重，科学设置各项课程，为智库发展提供源源不断的后备力量。二是要建立从事税收执法、税收司法与涉税服务专业工作的准入制度，以及常态化的培训考核机制，提高相关人员的专业水平与服务意识。
（七）深化国际税收法治合作
习近平主席在2022年金砖国家工商论坛开幕式上指出，中国将继续提高对外开放水平，并致力于促进世界发展合作，坚持共商共建共享，加强全球经济治理，消除贸易、投资、技术壁垒，推动构建相互尊重、公平正义、合作共赢的新型国际关系。这为我国参与国际税收治理、深化国际税收法治合作提供了具体指引。面对纷繁复杂的国际税收环境，我国应当主动参与国际税收治理，营造良好的国际税收环境。一是扩大税收协定覆盖网络。对于尚未与我国签订双边税收协定的国家或地区，特别是与我国经济往来频繁的“一带一路”国家或地区，应尽快与之完成税收协定的谈判和签订，以消除税收壁垒，确保企业税负公平。二是及时修订滞后的税收协定。依照经济社会发展需要，应对目前不符合我国发展战略需要的税收协定条款进行修订。三是完善争议解决机制。细化相互协商程序的流程并明确相互协商程序的时间节点，并可考虑拓宽涉税争议解决途径，引入税收仲裁与税收司法程序等刚性措施，有效解决跨国涉税争议。
四、结语：税制改革、税收法治建设与国家治理现代化
税收法治建设，形式上涵盖税收立法、执法、司法、守法、法治理论与人才队伍的建设，实质上是税收法定原则在各领域的全方面落实。作为现代国家治理与财税法治理念的双重彰显，落实税收法定原则，其意义不仅表现在税收法治建设本身，还对整体改革进程具有良好的“外溢性”。例如，税收法定原则的实现过程，也是廓清立法权配置，进一步理顺立法机关与行政机关、中央立法机关与地方立法机关、纳税人与税务机关等的关系，实现纳税人依法纳税、税务机关依法征税、国家依法取得收入的过程。再如，加强税收立法，势必会推动全国人民代表大会及其常务委员会强化能力、明确职责，这对其他领域的改革和法治建设都有不可估量的意义。可见，税制改革绝非仅是经济改革，还是法治理念框架下的法律改革，更是政治与社会改革。在法定轨道上有序推进税制改革，进行税收法治建设，具有行稳致远之效果。概括而言，税收法治建设不仅在于推动税制改革的法治化，更在于以此为切入点，由点及面、由面及体，逐渐延伸至改革全局，以此推进依法治国战略与国家治理现代化的实现。
当前，面对国内外新形势、新矛盾，我国税收法治建设应坚持从科学立法、严格执法、公正司法、全民守法、理论指导、统筹国际国内等多个维度出发，坚持问题导向，科学谋划和高效落实税收法治方案，并在税收法治建设基础上助推法治国家建设与国家治理现代化。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）
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