综合所得个人所得税区域税收优惠补贴计算办法的完善

李威03

作者：
聂海峰（中山大学岭南学院）
刘 怡（北京大学经济学院）

我国现行综合所得个人所得税采用7级超额累进税率，税率从3%至45%，对于个人全年应纳税所得额超过96万元的部分，适用45%的最高档税率。高端人才收入普遍较高，不少触及45%税率，过高的税率一定程度上抑制对高端人才的引进。Kleven 等（2020）对欧盟个人所得税优惠政策的研究表明，税收优惠影响高端人才的区位流动。为了支持区域发展，构建体现知识、技术等创新要素价值的收益分配机制，提升对全球高端人才的吸引力，国家对粤港澳大湾区、上海自贸区临港新片区、海南自由贸易港以及北京特定区域建设给予了个人所得税优惠政策。对在粤港澳大湾区、上海自贸区临港新片区、北京特定区域工作的境外高端人才，在当地缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由当地人民政府通过给予财政补贴的方式执行，该补贴免征个人所得税。海南自由贸易港个人所得税优惠力度更大：对符合条件的高端人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征；2025年封岛运行后，将按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。
个人所得税的区域税收优惠是对符合特定条件的纳税人来自特定区域的所得给予税收优惠（姚子健，2020）。由于综合所得可以来自境内外多个地区，来自特定地区所得的税收负担缺乏明确定义。如果各地自行定义，会产生税制的不统一并导致套利机会。如何在纳税人具有多处所得时落实好综合所得个人所得税区域税收优惠政策，是政策设计的重要一环。
总结粤港澳大湾区、海南自由贸易港和北京的综合所得个人所得税优惠补贴计算办法，可以归纳为三类：深圳办法、广州办法和海南办法。当纳税人所得只来源于单一特定区域时，这三类办法下的补贴计算有相同的结果。但是当纳税人有多处所得并且符合多处的税收优惠申请条件时，优惠补贴计算办法的不同会产生补贴数额的差异，可能引起地区间税收套利。
税收套利可能发生在区域内部。在粤港澳大湾区内，个人所得税优惠的补贴在珠三角九个市属地管理，广州办法和深圳办法同时并存。对于具有多处所得的个人，深圳办法对吸引粤港澳大湾区外高端人才更加慷慨，并且对中高收入高端人才给予超出法定数额的补贴；深圳办法更吸引高收入人群在深圳进行汇算清缴。两个办法的差异，会在粤港澳大湾区内部引起税收竞争。海南办法和广州办法、深圳办法的不一致，也会引起区域之间的税收套利。本文的贡献是分析了高端人才具有多处所得时，各地高端人才个人所得税优惠补贴计算办法存在的问题，提出了改进建议，对于协调地区之间个人所得税优惠政策设计具有重要的参考价值。

一、综合所得个人所得税区域税收优惠补贴计算办法
（一）粤港澳大湾区综合所得个人所得税优惠补贴办法
为了鼓励外籍人才到粤港澳大湾区工作创造价值，支持外籍青年来粤港澳大湾区创业就业，我国出台了《财政部税务总局关于粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（财税〔2019〕31号），对境外高端人才的个人所得税进行优惠。广东省出台《关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（粤财税〔2019〕2号），明确：“对在粤港澳大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在珠三角九个城市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由珠三角九个城市人民政府给予退税补贴，该补贴免征个人所得税。”退税补贴的个人所得范围包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得及入选人才工程或人才项目获得的补贴性所得。
粤港澳大湾区个人所得税优惠补贴是自愿申报，科学客观认定，属地方式管理。据统计，2019年度粤港澳大湾区境外高端人才个人所得税优惠补贴的申请人数共8 979人，申请补贴金额达26.6亿元。当高端人才符合多个地区的补贴条件时，需要在各地分别申请办理税收优惠补贴。纳税人从两处以上取得所得时，要求补贴按照属地原则进行合理分担。由于没有出台统一的合理分担方式，珠三角九个城市各自出台了个人所得税优惠政策补贴管理暂行办法。在珠三角各市出台的具体补贴政策中，出现了两种补贴计算办法：一种是广州办法，广州、珠海、中山、江门等四个城市采用广州办法计算补贴；另一种是深圳办法，深圳、佛山、东莞、惠州和肇庆等五个城市采用深圳办法计算补贴。
广州办法考虑了纳税人可能多处取得所得，根据其在当地缴纳的税额占比计算优惠补贴。深圳办法只就来源于当地的所得和缴纳的税收计算优惠补贴。具体而言，广州办法优惠补贴计算方式如下：优惠补贴=个人所得税税负差额×当地已缴税额占比，个人所得税税负差额=综合所得的个人所得税已缴税额-综合所得应纳税所得额×15%；当地已缴税额占比=当地的个人所得税已缴税额÷在中国境内的个人所得税已缴税额。深圳办法优惠补贴计算方式如下：优惠补贴=当地已纳税额-测算税额，测算税额=当地应纳税所得额×15%；测算税额超过已纳税额的，不予补贴。如果纳税人综合所得只来源于一处，这两个办法的结果一致；如果高端人才的综合所得来源于两处以上时，广州办法通过当地缴税的占比确定当地承担的补贴；深圳办法突出来源当地的所得和缴税计算补贴，回避了地区税收分担问题。
（二）海南自由贸易港综合所得个人所得税优惠补贴办法
海南自由贸易港对高端人才的个人所得税优惠政策规定，自2020年1月1日起执行至2024年12月31日，符合条件的高端人才来自海南的综合所得实际税负超过15%的部分退回给本人。海南自由贸易港个人所得税优惠政策范围没有限定高端人才来源地，境内高端人才同样适用。
根据《海南省财政厅国家税务总局海南省税务局海南省市场监督管理局中共海南省委人才发展局关于落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关问题的通知》（琼财税〔2020〕1019号），海南办法的计算方式如下：
减免税额=（综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%）×海南综合所得收入额÷综合所得收入额
海南办法中个人所得税税负差额的计算方式类似于广州办法，但是海南办法使用当地综合所得收入额占比而不是广州办法中的当地已缴税额占比来计算海南负担的减免税额。在退税补贴执行时，相较于粤港澳大湾区“先征后补”的补贴方式，海南自由贸易港允许纳税人在办理个人所得税年度汇算清缴时享受优惠，使得纳税人在优惠办理时间、申请程序等方面更为便捷。
（三）北京综合所得个人所得税优惠补贴办法
《国务院关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案的批复》（国函〔2020〕123号）中提出了“研究在北京市特定区域实施境外高端人才个人所得税优惠政策”。随后北京市制定了境外高端人才个人所得税优惠政策，在北京市特定区域对境外高端人才个人所得税实际税负超过15%的部分通过给予财政补贴的方式落实优惠政策。根据《北京市财政局北京市人才工作局国家税务总局北京市税务局关于印发〈北京市境外高端人才个人所得税补贴管理暂行办法〉的通知》（京财税〔2021〕731号），北京市对符合条件的境外高端人才的综合所得税的年度补贴额计算办法如下：
境外高端人才补贴=个人综合所得年度个人所得税税负差额×已缴税额占比。个人综合所得年度个人所得税税负差额=综合所得的个人所得税已缴税额-综合所得应纳税所得额×15%；已缴税额占比=年度在北京市的个人所得税已缴税额÷年度在中国境内的个人所得税已缴税额。
北京综合所得个人所得税优惠补贴计算办法与广州办法相同，因此在下文分析中对广州办法的分析也适用北京补贴计算办法。在区域范围上，北京市特定区域涵盖首都功能核心区、北京城市副中心、中国（北京）自贸试验区、中关村科学城、怀柔科学城、未来科学城、创新型产业集群和制造业高质量发展创新引领示范区等范围。在办理方式上，北京市境外高端人才补贴每年办理一次，当年度的补贴申请于次年7月至8月间集中受理。

二、综合所得个人所得税税收优惠补贴办法存在的问题（略）



三、完善综合所得个人所得税区域税收优惠补贴办法的建议
（一）统一地区综合所得个人所得税税收优惠补贴办法
在当前的预扣预缴地和汇算清缴地税收分配下，各地属地负责税收优惠补贴时的深圳办法、广州办法和海南办法三种办法并存导致的税收套利可以通过统一优惠计算办法来消除。由于深圳办法相对于广州办法和海南办法在吸引高端人才方面更有优势，如果由地方自主选择，可能每个地区都会选择深圳办法。但是前面的分析表明，深圳办法可能引发给予的优惠超过法定优惠补贴的税收套利，也可能导致退税不足的问题。海南办法会出现入库税额小于减免税额，并且对具有多处所得的高收入纳税人的减免税额低于广州办法和深圳办法计算的结果。因此，可以由财税主管部门协调，各地统一采用广州办法计算税收优惠补贴和减免税额。广州办法计算的税收优惠补贴不会超过当地入库税额，也不会给予超过法定优惠的补贴，并且考虑了地区之间的分担，避免了地区税收套利和税收竞争。同时，后续的分析表明，通过地区间政府的清算，广州办法也便于税收征管一体化，实现纳税人统一申请补贴，减轻具有多处所得的高端人才的税收遵从成本。
（二）广州办法适应统一申请办理税收优惠补贴
由于当前税收优惠属地管理，所得来源于两处以上的纳税人，需要多处申请办理税收优惠。统一采用广州办法计算税收优惠补贴后，结合政府间的清算，可以由汇算清缴地统一执行减免税（补贴），然后再通过地区结算的方式清算代其他地区垫付的减免税（补贴），既可以便利纳税人遵从，也可以避免纳税人在多处取得综合所得额时的减免税不足问题，落实国家法律精神。
假设纳税人来自粤港澳大湾区汇算清缴地城市A的所得额为Y1，在当地预扣预缴的税额为B1；来自粤港澳大湾区另一个城市B的所得额为Y2，在当地预扣预缴的税额为B2；来自粤港澳大湾区外的所得额为Y3，在当地预扣预缴的税额为B3；个人各项扣除合计为E；在城市A汇算清缴时，纳税人需要汇算清缴税款T(Y1+Y2+Y3-E)-B1-B2-B3；纳税人在城市T1=T(Y1+Y2+Y3-E)-B2-B3，在城市B缴税T2=B2。
如果纳税人可以享受税收优惠补贴，纳税人不需要到城市A和城市B分别申请，可以在汇算清缴城市A统一办理，然后由汇算清缴地城市A和城市B政府间清算垫付资金。具体而言，根据各地缴税和广州办法确定税收优惠补贴的方式，纳税人来自粤港澳大湾区内的所得享受的补贴为：RAB=max[0,T(Y1+Y2+Y3-E)-(Y1+Y2+Y3-E)×15%]×。只有当纳税人的综合所得应纳税额和应纳税所得额比例超过15%才可以获得补贴，补贴的规模根据粤港澳大湾区内缴纳的税收占总税收的比例分配计算得到。令，补贴可以简化为：RAB=。对应在各地缴纳的税收，城市A的税收优惠补贴，城市B的税收优惠补贴。纳税人可以在城市A获得全部税收优惠补贴，即：RA+RB=RAB。然后，城市A和城市B政府间清算RB，城市A获得垫付的资金。通过统一补贴办法，便利于建立政府间清算机制，有利于纳税人统一申请办理税收优惠补贴。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
聂海峰，刘怡.综合所得个人所得税区域税收优惠补贴计算办法的完善[J].税务研究，2022（10）：28-35.


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●促进收入公平分配的税收制度及政策完善
●我国个人所得税对共同富裕影响的量化分析——基于共同富裕指数（SPI）和共同富裕溢价指数（SPPI）的分析
●直接税促进共同富裕的内在逻辑与优化路径
●税收学理下的共同富裕：历史逻辑、理论渊源与现实选择
●法治视域下税务和解制度的建构
●水资源税改革能实现双重红利效应吗？
●促进个人养老金发展的税收政策研究——基于美国个人养老金（IRA）的经验与启示
●关于税法与民法平衡适用的探讨——基于一起股权转让税款追偿纠纷案的分析
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●“双碳”目标下的资源税改革研究
●我国水资源税改革试点制度完善建议
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