主播纳税类比处理，增值税的内耗谁能治愈？

税智观察

经济活动千变万化，税收法规法力无边。直播带货给税法适用带来了很多难题。有些难题说大就大，因为这种新业态，新模式，新服务内容，现行的税法制定时没有考虑到。同时有些难题说小就小，因为万变不离其宗，新业态、新模式、新服务内容可以类比到旧业态、旧模式、旧服务内容中去适用税收法规。只要思想不滑坡，办法总比困难多。眼下的问题不能坐等法规完善，要通过类比来解决。



一、广告和代销之间的内耗

将直播带货类比到传统的商业活动中去，就是解决类比选项之间的内耗。类比到哪种活动最合适呢？这是个见仁见智的问题。篇幅所限，我们只比较两种选项，一是发小广告的小哥，二是商场或者超市里的导购小姐姐，目的是用前者代表广告服务。后者代表代销服务。

比较二者的收入水平，就知道导购的技术含量远高于发小广告。发小广告就是宣传推广，相当于增值税税目下的“广告服务”（附注一）。导购则是推销商品，其业务活动中当然包含宣传推广，但是在宣传推广之外，还包括招揽顾客、向潜在顾客介绍商品、与潜在顾客互动促成交易、商谈价格和其他交易条件等等更多内容。如果将直播带货与二者进行比较，显然直播带货服务活动内容丰富，更接近于导购而不是发小广告。

直播间里有购物链接，这个链接如何看待？有人说这个链接应当类比为小广告，并据以将部分收入定性为广告费收入。这一点我不敢苟同。我觉得这个链接应当类比成超市里面货架上的一堆货，即堆头。你动动鼠标就能把货物放进购物车里。不管是网店的虚拟购物车还是超市的实体购物车，接下来你都可以推到收银台付款完成购买，这远远超出了小广告能够实现的功能。

因此，直播带货更接近于代销服务。



二、税目之间的内耗

有人说，带货收入要区别对待，应当将坑位费视为广告服务收入，将佣金视为经纪代理服务。对于适用哪个税目我们后面讨论。这里我只想说我对分开对待的主张并不认同。首先坑位费和佣金是服务费的两种计算方式，不代表两种服务。其次，即便是两种服务，也不该分开适用税目。

有人说，如果是两种服务，依据兼营规则应当分别适用税目。这种说法没有依据也不容易做到。

第一，兼营的范围有多宽你知道吗？

最新的兼营规则见于营改增文件即财税[2016]36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“36号文件”）第三十九条：

纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

问题税法中是”兼营“从来都没有定义过。其外延一直是通过排除”混合销售“来实现的。目前的“混合销售”概念见于36号文件第四十条：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

可见混合销售和兼营一样都是针对提供复合服务的情形而言的。同时满足两个条件才构成混合销售：

1）同一项销售；且
2）同时涉及货物和服务。

因此，复合服务如果不构成同一项销售，或者虽然构成同一项销售但不涉及货物只涉及服务，即使是多种服务，也不构成混合销售，因而构成”兼营“。现实中纳税人很少提供单一的服务，服务一般都是两种或者多种服务复合而成的。按这个规则，兼营的情形太普遍了，都要分开适用税率吗？

第二、分开核算，我太难了！

比如一个纳税人同时从事两种服务，两种服务之间的关系可能是泾渭分明的，也可能是高度相关的。”兼营“的规则要求分开确定税率，这对于泾渭分明的情形理论上是可行的。但是辩证法告诉我们，事物之间是普遍联系的。同一企业提供的两种服务之间，或多或少必然存在一定的联系，泾渭分明只存在于理论上，现实之中是不存在的。相关的服务要求按”兼营“处理，人为将其分开，往往是强人所难，操作中容易产生争议。

从这一点来说，”兼营“不是个好规则。混合销售规则要求适用同一个税率，相比而言好多了。可惜混合销售的范围太窄了。

第三、分开税目，依据何在？

最重要的一点是，无论兼营还是混合销售，36号文中讨论的都是如何适用税率，没有讨论如何确定税目。其中36号文件第四十条的混合销售规则只说了按货物征收增值税或按服务征收增值税。这虽然解决了混合销售情形下的税率适用问题（如：目前货物税率为13%，现代服务业税率为6%），但是对税目只区分到了货物和服务两大类，没有进行细化。实践中税率同为6%的服务有很多税目，36号文件没有针对这种情况下如何确定税目进行明确。而36号文件第三十九条的兼营规则，则更是直白地只讨论税率，根本没有讨论税目。因此，针对复合服务如何确定税目，36号文件中没有规定。别的文件中也没有规定，这方面竟然是个政策空白！

没有明确的规则，开票时怎么办呢？如果两种服务跨度不大，实践中有一种模糊处理的做法，即开发票时只写到共同所在的二级或者三级税目，比如说，写成“现代服务业-商务辅助服务”，或许能回避末级税目上的区别（请参考别问我促销手续费什么税目，打死也不说！）。但是，如果跨度太大二级税目都覆盖不下该怎么办？

凉拌！

因此说，即便是两种服务，分别确定税目不仅不容易做到，而且没有政策依据。何况坑位费和佣金并不一定代表两种服务。

既然不能分，就该合。针对复合服务要建立以合为主的规则，建议采用英国上诉法院在G&F案例（请参考别拿媒婆不当专家-G&F英国增值税案例）中针对“单一复合服务”确定的分析方法，分“主要成分”和“主导性成分”两个层次来确定税目。由于直播带货中，针对推销的货物，代销服务是最终目的，因而是主要成分，应当据以来确定整个服务的税目；而广告服务是实现代销的手段，是辅助性的，不是主要成分，在确定税目时可以忽略不计。另外，在带货的同时，直播间还可能通过浮窗等广告位为所推销货物之外的其他商品提供广告服务。一般来说这些服务收入明显小于代销收入，即代销收入是主导性成分，则这些广告收入仍应当按代销服务来确定税目。



三、主播、平台和商家之间的内耗

又有人要问了，广告服务和代销服务，对于主播的税负似乎没有影响，因为广告服务和代销服务都适用6%的增值税税率，何况大多数主播的年收入还不到180万元，增值税全免。那么这个区别重要吗？

很重要，对于平台和货主商家来说。

先说平台。主播收入定性会影响到平台等一系列相关参与方收入的定性。对这些企业来说，如果是广告服务收入就会涉及文化事业建设费，如果不是广告服务收入就不涉及文化事业建设费，这个差别很大。

再说商家。直播带货的业务模式下，主播们绝大多数都不会是商家的员工，而是以外部机构或者独立个人劳务的形式出现，理论上要向商家开具发票，其发票上的税目会影响到商家的企业所得税前扣除。商家拿到主播或其机构开具的发票后，要根据发票上的税目将支出进行归类。如果税目为广告服务，则需要将支出归入广告费和业务宣传费，这类支出的扣除限额为收入的15%（个别行业为30%）。如果税目为佣金服务，扣除限额为收入的5%。如果税目为代销服务对应的税目，则将支出归入一般的销售费用，相应支出并无税前列支限制。这个差别也不可忽视。

可见主播的税目，是平台和商家的坑，是参与各方之间内耗的焦点。



四、呼唤”代购代销货物“回归


假定确定按代销服务确定税率，那么问题来了，税目是什么？现行的增值税法规中找不到对应的税目，这又是个难题（请参考别问我促销手续费什么税目，打死也不说！）。

仅就传统业态而言，这个问题还不严重，因为究竟是买断模式占主流。买断模式下那些与销售额或者销售量挂钩的收费根据136号文件，按平销返利行为冲减当期进项处理，事实上适用了货物的税率（目前为13%）；只有与销售额或者销售量无关的收费才适用6%税率，面临确定税目的难题，但这影响面有限也就得过且过了。但是随着电商特别是直播带货的兴起，代销模式越来越普遍，面临这个难题的从业者越来越多，解决这个问题就迫在眉睫了。

营业税时代有个“代购代销货物”这个税目，很多人因此而怀念营业税时代，为了呼唤“代购代销货物”尽快回归。



五、统一治愈内耗

税法覆盖不全不可怕，可以通过类比来解决。最怕的税法条理不清内耗严重，那会让人欲哭无泪。

销售说到底是一种服务，只不过由于存在买断和代销两种业务模式，在增值税和营业税并存的时代，对两种业务模式割裂开来分别适用增值税和营业税，营改增之后则分别适用13%和6%的增值税税率。这种割裂本身就是个问题，由此还衍生出税目确定、“混合销售”和“兼营”等一系列问题。这些问题在营改增时没有解决，电商业态又进一步凸显了其严重性。

营改增政策出得仓促瑕疵在所难免（请参考我开玩笑有人当真，虚开发票60亿），但并不说明营改增方向有错，而是说营改增需要继续深化，在深化中解决现有问题（请参考营改增胜利5年了，我们还在讨论营业税问题）。近期内应恢复“代购代销服务”税目，明确复合销售确定税目的规则。长远来看，则最好统一到单一税率上（请参考行业税负是个伪命题）。统一能有效治愈内耗。




附注一：现实中开具“广告服务”发票往往需要广告业资质。我们这里出于类比目的，暂时忽略发票和资质这些细节。



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