直接税促进共同富裕的内在逻辑与优化路径

李威03

作者：
刘鹏岩（伯明翰大学社会科学学院）
杨晓妹（安徽财经大学财政与公共管理学院）

共同富裕是社会主义的本质要求。随着我国跨入新发展阶段，人民的收入水平也迈上新的台阶，但与此同时，收入差距扩大和收入不平等现象依然突出，因此有必要强化税收对收入分配的调节职能，以更好地促进共同富裕。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划”）指出，要加大税收、社会保障、转移支付等调节力度和精准性，发挥慈善等第三次分配作用，改善收入和财富分配格局。从税制结构视角看，直接税对收入分配具有重要调节作用。直接税能够通过再分配和第三次分配作用于共同富裕。然而，目前我国直接税比重偏低、税制设计不合理、税收征管存在薄弱环节，一定程度上限制了其对收入分配的调节作用。“十四五”规划进一步将“健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管”“优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重”作为我国税制改革的重要内容。由此可见，加快我国税制改革进程，不断提高直接税比重，是发挥税收调节收入分配、促进共同富裕作用的重要实践路径。因此，有必要厘清直接税与共同富裕的内在逻辑关系，剖析直接税在促进共同富裕方面存在的不足，提出优化直接税的路径。

一、直接税与共同富裕的内在逻辑关系
从国民收入分配环节看，直接税主要在国民收入的再分配环节和第三次分配环节发挥调节作用。在再分配环节，个人所得税和财产税能够对初次分配的结果进行再分配，从而起到公平收入分配的作用。第三次分配侧重发挥慈善捐赠的影响力，因此与慈善捐赠相关的个人所得税和企业所得税优惠制度，能够通过提高税前扣除力度，激励个人和企业积极参与慈善捐赠，继而夯实三次分配的最后一环，促进共同富裕。
（一）再分配环节中个人所得税和财产税影响共同富裕的内在逻辑
个人所得税是政府调节收入分配，促进共同富裕的重要政策工具。个人所得税对不同所得额适用高低有别的差别税率，充分体现了量能课税原则，有利于实现纵向公平（张念明，2021）。个人所得税作为一种国际普遍采用的税种，其收入分配最终效果依赖于税制的具体设计。首先，个人所得税的累进性及其收入占比影响收入再分配调节效果。一般而言，税收的收入分配效应受税种的累进性及其收入占税收总收入比重的影响。累进的税收有利于缩小收入差距，而累退的税收会扩大收入差距。我国个人所得税税率的累进性很强但收入占比较低，收入规模远低于增值税和消费税等流转税，弱化了个人所得税的收入分配调节效应，对优化收入分配不利（岳希明 等，2020）。因此，不断提高个人所得税收入占税收总收入的比重，是充分发挥直接税调节收入分配和促进共同富裕的有效前提。其次，税率级次和级距的设计会对收入再分配的调节效果产生重要影响。一方面，如果个人所得税税率级次和级距设计太复杂，会提高征纳成本，降低征管效率；另一方面，如果税率级次过少、级距不合理，导致累进程度不足，则难以起到调节收入分配的目的。最后，制定合理的基本减除费用标准和专项附加扣除标准至关重要。这会通过影响税基影响收入再分配效果。个人所得税的基本减除费用是劳动者维持生计所需的费用。合理的基本减除费用标准能够有效缩小税基，降低中低收入者的税负水平，促进社会再生产。专项附加扣除充分考虑了纳税人消费支出的个体差异，允许子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、赡养老人、婴幼儿照护等支出按税法规定标准进行扣除，体现了量能负担原则，更能凸显税收的公平性，是扩大中等收入群体、改善收入分配格局的有效手段。专项附加扣除范围、标准的制定是考量个人所得税调节精准性和税负公平性的重要体现。
财产税主要是对个人存量财富征税，主要包括房产税、遗产税和赠与税。由于高收入者的财产积累一般要比低收入者多，因此以个人占有或可支配的财产为课税对象，能够减少较高财产持有者的财富总量，进而起到缩小存量财富差距的作用。就房产税而言，房价短期快速上涨创造的增量财富往往大于劳动者的劳动所得，这不仅会使拥有较多房产和较高价值房产者因房产溢价获取更多收入，继而拉大与无房或少房者的贫富差距，而且还极易引发投机活动，导致住房资源错配，不利于社会总体公平。征收房产税会使拥有较多房产和较高价值房产者缴纳更多的税收，因而具有良好的调节存量财富及收入再分配作用。就遗产税和赠与税而言，我国尚未开征。理论上，遗产税和赠与税可以在一定程度上限制财富代际累积，有助于防止财富过度集中、贫富差距过分悬殊，从而促进代际公平和推动共同富裕目标的实现。但从现实情况看，开征遗产税和赠与税需要具备完善的个人财产登记信息，比如准确掌握个人异地财产情况。此外，开征遗产税和赠与税还可能受到公众认可度的挑战。因此，是否以及何时开征遗产税和赠与税还需仔细斟酌。
（二）第三次分配环节中公益慈善捐赠的所得税政策影响共同富裕的内在逻辑
第三次分配是促进共同富裕的重要途径之一，积极利用税收政策充分发挥第三次分配在促进共同富裕中的作用，有利于推动全体人民共享发展成果。第三次分配主要指个人或社会组织机构按照自愿原则，通过慈善捐赠方式对自身持有的资源或财富进行分配的活动，是由道德力量或公益精神主导的社会成员之间互助友爱的集中表现形式。实践表明，法定社会保障制度特别是社会救助与社会福利事业的发展，客观上离不开慈善事业的有力配合，可以说公益慈善捐赠是继再分配之后进一步完善收入公平分配和促进成果共享的有益补充。尽管第三次分配是出于自愿原则，但为了更好地发挥第三次分配对共同富裕的积极作用，依然能够借助政府的适当干预，鼓励和引导社会资本参与第三次分配过程，扩大第三次分配的综合效果。比如，实施企业所得税和个人所得税优惠政策，允许公益性捐赠支出税前扣除。其原理体现在通过降低企业和个人税收负担引导社会资本参与公益慈善事业，并借助声誉效应、信号效应等吸引更多的企业和个人参与到公益慈善事业当中，充分发挥所得税优惠政策在第三次分配中促进共同富裕的重要作用。

二、直接税在促进共同富裕方面存在的不足

直接税促进社会公平的作用正在逐渐得到发挥，但距离共同富裕目标的真正实现还有很长的路要走。
（一）再分配环节中个人所得税和财产税存在的不足
2019年，新《个人所得税法》实行综合与分类相结合的征收制度有效提高了个人所得税的累进性，增强了收入再分配调节效应。然而，尽管现行个人所得税制在一定程度上减轻了中低收入群体的税收负担，但从调节收入分配、促进共同富裕角度看，个人所得税制度依旧存在不足。第一，个人所得税收入占税收总收入比重偏低。2020年，我国个人所得税占比仅为7.5%，同时期增值税和企业所得税分别达到36.8%和23.6%。刘伟（2022）认为我国个人所得税收入占税收总收入比重较低，使其在调节收入分配上发挥的作用十分有限。另外，综合近十年来个人所得税收入占比数据可以发现，除2017年、2018年外，其余各年的个人所得税收入占比均不足8%，不仅低于发达国家30%左右的比重，也低于发展中国家10%左右的比重（韩学丽，2022）。因此，不论是从我国税制结构的内部比较，还是从国际经验的横向对比看，我国个人所得税收入占比有待进一步提高。第二，劳动收入税率较高，财产性收入税率偏低。当前，我国对工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得采取综合计税方式，适用最高45%的边际税率；对利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得等采用分类计征方式，适用20%的比例税率。与劳动收入的个人所得税税率相比，财产性收入的税率明显缺乏累进性。2003—2021年，我国城镇居民人均可支配财产净收入增长迅速，占可支配收入的比重不断提升。国家统计局数据显示，2021年城镇居民人均可支配财产净收入5 052元，是2003年209元的24倍。我国城镇居民人均可支配财产净收入占可支配收入的比重从2003年的2.5%增至2021年的10.7%。2020年北京、上海一线城市的城镇居民人均可支配财产净收入占比分别超过17%、15%。在城镇居民人均可支配财产净收入激增的背景下，劳动收入和财产性收入存在的税率差异不仅无法对高收入群体的财产性收入起到公平有效的调节，反而可能导致一部分高收入群体将劳动收入转化为财产性收入以达到偷逃税的目的。例如，当劳动者收入较高时，一些纳税人不会直接收取劳务报酬，而是要求对方高价收购自己持有的股份。第三，经营所得的个人所得税税率低于劳动所得个人所得税税率。新《个人所得税法》规定经营所得适用5%～35%的超额累进税率，最高边际税率低于劳动综合所得的45%。这种税率差异也可能导致部分高收入群体将劳动所得转化为经营所得，导致税收调节收入分配功能失效。例如，一些演艺明星、网店主等往往以成立个人工作室的名义，将劳动报酬所得转化为个体经营所得，按照较低税率纳税，造成税收流失严重。此外，近些年兴起的网店主、网红主播、代购、直播带货等新型个人所得的征收管理相对薄弱，导致个人收入情况不够透明，偷逃税款事件时有发生，不利于收入分配调节效应的有效发挥。
通过完善税制结构，加强对财富较高者的调节，是防止两极分化、促进共同富裕的应有举措。然而，当前我国财产税的整体规模偏小以及税种不健全使得税收调节财富分配的作用难以充分发挥，调节效果不够明显。具体地，一是我国财产税体系不完善，尚未开征遗产税和赠与税。征收遗产税意味着可以避免高收入群体或拥有较多财富者将全部财产转移给下一代，进而造成贫富差距代际传递和社会阶层固化的起点不公问题。二是现行房产税征收范围狭窄，缺少对居民住房持有环节的征税。何辉 等（2016）研究发现对居民持有的房产征收房产税能够缩小收入差距，而且随着居民财产收入的增加，房产税的收入再分配效应逐步增强，有利于促进共同富裕。然而，目前我国房产税征收范围仅限于经营性房产，居民住房尚未纳入。而且，近些年我国家庭房产数量急速上升，房产增值收益造成收入差距不断扩大，房屋持有环节的房产税迟迟未能征收一定程度上也影响了税收的收入分配调节效果。
（二）第三次分配环节中公益慈善捐赠所得税优惠政策存在的不足
慈善捐赠作为第三次分配的重要运行机制，在实现共同富裕进程中能够发挥重要作用。目前，我国慈善捐赠的个人所得税制度和企业所得税制度仍存在一些不完善之处。
在个人所得税方面，一是个人所得税捐赠支出扣除比例有待提高。新《个人所得税法》对个人公益慈善捐赠支出规定按应纳税所得额的30%实施限额扣除。换言之，捐赠支出超过扣除限额的部分则不予结转扣除。尽管税收优惠不是个人开展慈善捐赠的原因，但是一旦个人选择捐赠，税收优惠力度必然会对捐赠者捐赠多少产生重要影响。随着人民收入水平的不断提高，为激励更多个人参与公益慈善捐赠，加快共同富裕进程，我国个人所得税捐赠支出扣除限额有待进一步提升。二是缺少个人捐赠支出的结转扣除政策。现行个人所得税政策关于个人捐赠支出尚无结转以后年度扣除的相关规定。对于连续多年多次进行捐赠的个人而言，如果只允许在当年限额扣除，可能会削弱个人持续开展捐赠的积极性，不利于发挥个人捐赠支出扣除税收优惠政策对共同富裕的长期促进作用。三是缺乏社区或街道层面的慈善捐赠团体及对应的个人所得税税前扣除制度。现有公益慈善机构主要包括红十字会、中华快车基金会等各类大型基金会，个人开展慈善捐赠存在一定的搜寻成本，在一定程度上削弱了个人捐赠积极性。
企业所得税捐赠制度主要存在非货币捐赠额计量不规范、结转扣除期限短以及可全额扣除公益性捐赠范围窄等问题。具体而言，一是非货币捐赠额难以准确计量。税法规定，企业的非货币捐赠必须获得慈善捐赠机构开具的体现公允价值的捐赠发票才可以税前扣除。由于缺乏专门的公允价值评估标准和评估机构，导致部分公益性社会组织为获得更多的慈善捐赠资源，与捐赠企业达成合谋，高估捐赠物价值，帮助捐赠方获得更高的捐赠支出扣除额度。此外，如今的非货币捐赠形式多样，除产品和设备外，技术、股权、知识与技能等慈善捐赠方式越来越多，进一步加大了公允价值的确定难度。非货币捐赠额评估规范性的缺失，不仅造成税收流失，而且很可能进一步加剧企业间利润差异，进而影响共同富裕进程。二是慈善捐赠支出结转扣除期限短。除全额扣除的公益性捐赠外，其他捐赠支出超过年度利润总额12%的部分，只准许以后3年内进行结转扣除。这意味着超过3年未扣除完的公益性捐赠支出在第4年就不再允许扣除。在此情形下，对于开展捐赠的企业而言，如果在未来3年内中任何一年出现亏损，则相当于自动错失一次税前结转扣除的机会，能够结转扣除的年限进一步缩短，企业慈善捐赠的实际扣除额减少。因此，结转扣除期限较短不利于激励企业开展慈善捐赠。三是可全额扣除公益性捐赠范围窄。现行有效的可全额扣除的公益性捐赠范围仅包括对目标脱贫地区的扶贫捐赠、支持新冠肺炎疫情防控的公益捐赠以及对杭州2022年亚运会和亚残运会的捐赠。相较于长期性的限额据实扣除政策，一次性全额扣除对企业捐赠的激励作用更强，对发挥慈善捐赠促进第三次分配方面的效果会更明显。例如，将企业对福利院、敬老院以及特殊教育学校的捐赠支出纳入全额扣除范围，可以积极引导民间资本加大对弱势群体的帮扶力度，可以更好地发挥税收参与第三次分配进而促进共同富裕的重要作用。

三、直接税促进共同富裕的优化路径
（一）健全个人所得税和财产税，充分发挥税收调节收入再分配的作用
在个人所得税方面，首先，应强化高收入群体税收征管、完善数字经济下个人所得税涉税管理，逐步提高个人所得税比重。在共同富裕背景下，税务机关应继续加强对高收入群体的执法力度，提高“双随机、一公开”抽查比例，对个人所得税严重失信当事人实施联合惩戒。此外，税务机关应加强与金融机构、互联网交易平台、第三方支付平台等第三方机构的信息共享，及时掌握网红、电竞游戏、直播卖货、打赏等新型个人收入状况以及高收入群体的资金流动、股权变更、房产交易、投资动态等信息，厘清高收入群体获得巨额隐性财富的可能渠道，强化数字经济新业态下高收入群体的税收征管力度，提高个人所得税比重，从而更好地促进收入再分配和共同富裕的实现。其次，提高个人所得中财产性收入的税负水平。随着我国居民财富的不断积累以及对于理财产品关注度的不断提高，居民财产性收入增长迅速，这无疑拉大了个人间的财富差距。因此，提高财产性收入实际税负水平将有助于公平个人收入分配。然而，是否将财产性收入纳入综合所得计征范围有待商榷，因为将财产性收入纳入综合所得计征个人所得税固然可以调节高收入，但财产性收入从比例税率转变为超额累进税率，税负可能提升过大，进而削弱投资者积极性，加大资本外流风险。因此，应当采取渐进式改革。一种方式是在保持比例税率设计不变的情况下，适当提高财产性收入税率，但提升幅度不宜过大（朱青，2021）。另一种方式是减少资本市场税收优惠。如逐步取消对个人转让上市公司股票取得的收入、持有期超一年的上市公司股票红利所得的减免税待遇，考虑开征资本利得税等。最后，应将个人经营所得纳入综合所得计征范围。随着数字经济和零工经济时代的到来，生产经营所得和劳动所得的区分度越来越低，有必要将生产经营所得纳入综合所得计税。而且经营所得与综合所得同样适用累进税率，计税方式相近，并入综合所得计税范围也相对较为容易。经营所得在纳入综合所得计税前，允许扣除成本、费用、损失后的余额作为应纳税所得额。对比现行的综合所得个人所得税税率表和经营所得个人所得税税率表可以发现，在税率相同的情况下综合所得的应纳税所得额上下限值普遍高于经营所得的应纳税所得额上下限值，因此，经营所得纳入综合所得后，大多数个体经营者税负并不会增加，只有收入规模较大的经营者适用税率从35%跃升至45%，税负才会大幅提升，而且经营所得纳入综合所得后增加了3%的低税率，更有利于中小微企业发展，“保低、抑高”的收入调节效应更显著。从征管上看，这种调整不仅有利于简化征收程序、降低征管成本，而且还能够遏制个人偷逃税行为，以达到调节过高收入的目的。
在财产税方面，一是条件成熟时适时开征遗产税。如前所述，遗产税是调节财富分配的重要税种，有利于缩小代际贫富差距。目前，世界上已有100多个国家（地区）开征了遗产税（赵桂芝 等，2021），对抑制财产过度集聚、促进收入公平分配发挥了重要作用。此外，还可以将遗产税和赠与税与公益慈善捐赠的税收优惠相结合，通过对个人慈善公益活动减免遗产税与赠与税等方式，强化税收促进共同富裕的经济效应。二是适时扩大房屋持有环节的房产税试点范围。具体地，对于拥有单套住房的个人或家庭免征持有环节房产税，以减轻刚需住房者税收负担。对于拥有两套及以上房产的个人，应根据住房面积大小和拥有房产的数量制定累进税率。在征税对象方面，应主要以大面积、豪华别墅为课征重点，对廉租房、经济适用房实行适当减免，抑制过度的投资和投机需求，真正做到房住不炒。此外，在财产税征管方面应做到逐步建立个人综合性财产账户、完善个人财产评估制度，提高征管效率；加大与财产相关税种的宣传力度，增强公众认可度，积极听取各方反馈。
（二）完善慈善捐赠所得税优惠政策，进一步发挥税收引导第三次分配的作用
激励慈善公益事业发展对消除贫困、促进共同富裕发挥重要作用，也是第三次分配所积极倡导的重要方式。具体体现在个人所得税和企业所得税两方面。
在个人所得税方面，一是适时提高个人慈善捐赠支出的扣除比例。随着慈善捐赠社会风气的不断养成，条件成熟时可以适时提高个人慈善捐赠支出的扣除比例，进一步激发个人慈善捐赠的积极性。二是增设个人捐赠支出的结转扣除政策。参考企业慈善捐赠支出扣除的所得税优惠做法，对于当期未扣除的部分准许结转以后3年内扣除或直至完全扣除为止。三是放宽捐赠接受人条件限制，进一步增设街道、社区公益性群众团体。对于大部分普通群众而言，捐赠金额一般较小而且实物捐赠较多，按现行规定必须到法定的慈善机构进行捐赠。这必然会产生一定的时间和交通成本，有可能挫伤捐赠意愿。为了鼓励这种小额捐赠，进一步营造良好的社会风气，建议在严格审批和管理的前提下，进一步增设街道、社区公益性群众团体等作为国家认可的法定慈善组织，便利个人捐赠行为，聚少成多助力第三次分配。
在企业所得税方面，一是建立规范的非货币捐赠评估体系。比如借鉴美国经验，根据非货币捐赠类型，科学分类、确定详细的捐赠标准，培养专业的评估人员与机构，并加大对虚估非货币价值行为的惩罚力度。二是延长企业慈善捐赠的结转扣除期限。可以将现行结转扣除期限由3年延长至5年，或者不设期限准许企业捐赠支出完全扣除，增强企业捐赠的积极性。三是扩大当年可全额扣除公益性捐赠范围，将对福利院、敬老院以及特殊教育学校的捐赠支出纳入全额扣除范围，积极引导社会资本参与公益慈善活动。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
刘鹏岩，杨晓妹.直接税促进共同富裕的内在逻辑与优化路径[J].税务研究，2022（10）：12-17.


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