【特别关注】OECD报告：GLoBE规则会如何影响全球税收激励？

李威03

点击蓝字
关注我们
来源：OECD官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
引言
2022年10月6日，OECD发布了一份关于《税收激励和全球最低公司税：GloBE规则之后重新考虑税收激励》的报告（以下简称“该报告”），该报告是应G20主席国印度尼西亚的要求编写的，考虑了支柱二对税收激励的使用和设计的影响，并特别关注发展中国家。
概要
2021年10月，《G20领导人宣言》对由OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架超过135个成员国达成共识的历史性双支柱国际税收一揽子计划表示欢迎。该一揽子计划的支柱二涉及大型MNE的15%全球最低有效公司税率，旨在应对对利润转移、有害税收竞争以及破坏性公司税率“逐底竞争”的持续担忧。
支柱二对税收竞争进行多边共识的限制，并将缓解辖区提供税收激励的压力。如果MNE在辖区的有效税率（ETR）低于15%，则MNE可能要根据支柱二的核心组成部分全球反税基侵蚀（GLoBE）规则缴纳补足税。过去，各辖区试图通过税收激励吸引投资，其中许多激励被发现是浪费和无效的，特别是在发展中国家。支柱二将减少MNE参与利润转移的动机并将支持各辖区在利用税收政策吸引投资和调动国内收入之间实现更好的平衡。
根据GLoBE规则，各辖区将继续能够利用税收制度来吸引投资，但这些规则将阻止使用破坏性税收激励。公司所得税（CIT）激励在各个辖区广泛使用，以追求各种目标。但是，如果设计不当，它们的有效性可能有限，同时导致巨大的税收收入损失。GLoBE规则将以不同的方式影响不同税收激励的使用，某些激励仅在有限程度上受到影响。如果税收激励成功地吸引了有形的投资和就业机会，那么这些规则的影响将更加有限。但是，如果税收激励允许MNE在辖区内产生大量低税利润，而无需提供大量有形投资或就业机会，则GLoBE规则将有助于保护公司税基。
支柱二产生的收入可供各辖区用于支持经济发展或改善其整体投资环境。例如，通过在有形基础设施或劳动力技能发展等领域的支出。此类非税收因素受到投资者的重视，在后支柱二环境中将变得越来越重要，在这一环境中，各辖区寻求依靠税收以外的政策来提高其竞争力。
各辖区现在应开始为支柱二的到来做准备，包括对现行税收激励进行全面评估。支柱二的引入为税收激励改革提供了一个独特的机会，特别是对于发展中经济体和新兴经济体。不采取行动或行动太慢将导致税收收入流失，因为其他辖区开始征收补足税。在一些辖区，由于税收激励的复杂治理，税收激励改革的实施可能具有挑战性。在考虑任何改革方案时，各辖区还应考虑合同和义务中的稳定条款，这些条款可能是某些投资协议的结果。
在后支柱二环境中，税收激励的设计将需要仔细重新考虑，因为GLoBE规则不会以相同的方式和程度影响所有纳税人或所有税收激励。该报告旨在支持各辖区在后GLoBE环境中重新考虑其税收激励。该报告使用ETR框架，分析了税收激励与GLoBE规则的互动，并提出了一个框架，以指导各辖区为支柱二做准备。该框架可以支持所需的粒度分析，以了解GLoBE规则对税收激励辖区的特定影响，并为适当的政策响应提供信息。
在短期内，各辖区应考虑合格国内最低补足税（QDMTT）的引入。在短期内QDMTT的引入可以确保各辖区能在其他辖区征收补足税之前对国内产生的低税所得征税。引入QDMTT对竞争力的影响应该是有限的，否则所得将由其他辖区根据GLoBE规则征税。即使在已经实施QDMTT的辖区，由于一些激励措施可能失效，因此可能仍有必要进行税收激励改革。
关键政策信息
该报告是应G20主席国印度尼西亚的要求编写的，为发展中国家在准备实施支柱二时提供了一些需要具体考虑的因素：
1.各辖区在考虑实施新的税收激励或签订新的投资合同时应谨慎行事，特别是在实施支柱二之前的时期内加入稳定条款。
2.在考虑税收激励改革时，各辖区应审查哪些纳税人从不同的激励中受益，以及不同的纳税人和税收激励将如何受到GLoBE规则的影响，并注意：
（1）税收激励仍然可以为不属于GLoBE规则范围的公司提供利益，例如收入低于7.5亿欧元的MNE集团的国内公司或子公司。
（2）在特定辖区内拥有更多实质内容的公司将比其他公司受到的影响较小，因为它们将受益于基于实质的所得排除（SBIE），并且由于GLoBE规则的引入，它们将面临较小的有效税收增长。
（3）与其他广泛的激励相比，针对性更强的税收激励可能受GLoBE规则的影响较小。由于MNE的所得在一个辖区内混合，仅针对某些类别所得或支出的激励可能受影响较小。
（4）以工资或有形资产为目标的基于支出的税收激励可能比基于所得的税收激励受到的影响要小。这些规定要求支出是SBIE的一部分，根据经济实质水平，从补足税中排除一部分所得。
（5）允许更快地收回有形资产成本的税收激励将不受GLoBE规则的影响。其中包括对有形资产投资的直接费用化支出或加速折旧。
（6）GLoBE规则遵循财务会计，将现金补助和可退还税收抵免视为收入，这意味着这些类型的激励不太可能受到影响。虽然这些工具可能允许各辖区继续向MNE提供激励，但各辖区应谨慎行事，因为它们可能对发展中国家产生重大的财政影响。
该报告表明，GLoBE规则的设计可以为各辖区参与税收激励改革提供新的动力，这将使其激励组合更有效地在后GLoBE环境中吸引实际投资，同时不鼓励使用通过非常低的税收水平为MNE带来意外收益的激励。
该报告制定的框架可以为各辖区对其激励进行自身分析提供基础，OECD随时准备为需要援助的发展中国家提供援助。
报告的主要内容
GLoBE规则是支柱二的重要组成部分，对达到7.5亿欧元门槛的MNE征收15%的最低有效税率。GLoBE规则的引入将有助于保护各辖区的收入税基免受税基侵蚀和利润转移（BEPS）实践的影响，减少MNE转移利润的动机并减轻对辖区引入往往过于慷慨的税收激励来竞争投资的压力。同时，GLoBE规则可能会限制某些税收激励的有效性，因为它们将公司的有效税率（ETR）降低到15%以下。由于税收激励是发达经济体和发展中经济体追求各种目标的常用工具，因此各辖区需要考虑GLoBE规则对其国内税收政策的影响。鉴于对公司所得税（CIT）收入的更大依赖以及税收激励的广泛使用，这一问题对发展中经济体来说更加重要。需要考虑的关键问题包括GLoBE规则将如何影响税收激励的使用、在其辖区内运营的投资者和税收激励可能受到影响的程度以及对各辖区（特别是发展中经济体）可用的政策选择，以为GLoBE实施准备其政策环境。
该报告的目标有三个方面：
1．试图强调政策制定者在评估GLoBE规则对其辖区的影响时应考虑的不同方面。该报告指出，不同的辖区将受到不同的影响，需要针对特定辖区的回应；
2．试图说明其影响将在很大程度上取决于税收激励设计。一些税收激励可能包含设计特征，使其受GLoBE规则的影响较小，其他方面都相同。这可能会对未来税收激励设计产生影响；
3．考虑到辖区可能受到影响的程度和使用的税收激励，强调了辖区行动的重要性，通过改革低效的税收激励并考虑引入QDMTT，为GLoBE的引入做准备。在这样做时，敦促各辖区的改革努力基于健全的政策原则，并在其改革进程中确定优先事项。QDMTT的引入可能使他们能够在辖区内获得低税所得，否则这些所得将被其他辖区征税。及早行动将有助于最大化发展中国家和新兴经济体调动国内收入的机会。
虽然该报告侧重于GLoBE规则，但支柱二还包括应税规则（STTR），该规则适用于低于9%名义税率的某些支付，例如特许权使用费或利息。STTR还将对某些税收激励的使用产生影响，特别是那些为某些类型的所得提供优惠税率并可能使名义税率低于9%的税收激励。由于OECD/G20 BEPS包容性框架仍在讨论STTR的设计，因此该报告没有明确讨论其与税收激励使用的互动，而是留待未来的工作。
该报告分为6个部分，第1部分概述；第2部分介绍了选定的发达和发展中经济体的税收激励使用和设计；第3部分简要描述了GLoBE规则；第4部分提供了一个框架，该框架讨论了基于特定辖区、特定投资者和特定税收激励因素的GLoBE规则的异质效应；第5部分阐述了GLoBE对不同税收激励设计的影响；第6部分讨论了GLoBE规则对后GLoBE环境中税收激励设计的影响，并概述了辖区在支柱二实施之前可能希望考虑的政策行动。
01
税收激励的使用和设计
税收激励的使用在世界各地都很普遍，但了解其影响是很复杂的。该部分概述了世界各地税收激励的使用和设计，重点是发展中国家。
1．根据现有最新数据概述了税收激励的使用情况。税收激励被广泛且越来越多地使用，并且通常会导致MNE的ETR低于15%；
2．强调了许多税收激励设计的复杂性，这意味着不同激励的慷慨程度和有效性差异很大。同时还强调了许多激励的不透明性，尤其是法律中没有明确规定，而是与MNE签订的私人合同和安排的主题；
3．对发展中经济体税收激励的复杂治理进行了反思，这些因素加上外部政治经济压力以维持某些税收规定以及对其有效性缺乏了解可能成为改革的障碍。
02
GLoBE规则的关键方面
1． GLoBE规则规定了一个协调的税收制度，旨在确保大型MNE集团就其运营所在的每个辖区产生的所得缴纳最低水平的税款。
当在辖区内确定的ETR低于最低税率时，会对辖区内产生的利润征收补足税。此ETR计算的起点是根据集团合并财务准则计算的每个实体的财务会计净所得金额。然后，GLoBE规则根据GLoBE的预期政策结果调整此金额，以考虑财务会计和应税所得之间的差异。GLoBE规则还适用有效税额的广泛定义，不仅包括所得税，还包括留存收益税款和“代替”所得税征收的税款。虽然ETR 是根据辖区确定的，但GLoBE规则允许计入外国税款，包括根据受控外国公司（CFC）制度对外国子公司征收的税款。GLoBE规则还遵循财务会计，将补助和合格可退还税收抵免（QRTC）视为接受者的收入，而不是减税。
2．GLoBE规则旨在避免因时间性差异而征收附加补足税。
GLoBE规则通过将某些递延所得税调整纳入有效税额的计算中来实现这一结果，以反映账面和税收在所得和支出确认以及亏损结转方面的差异。这些调整的效果是，在适度的税率下，加速折旧和直接费用化支出等税收激励，只是加速了税收目的的扣除，如果没有任何其他税基缩小的规定，通常不会在GLoBE规则下产生附加纳税义务。
3．GLoBE规则对超额利润征收补足税。
如果MNE被确定其辖区的ETR低于最低税率，则GLoBE规则仅对该辖区产生的超额利润征收补足税。一个辖区的利润在超过SBIE的范围内被视为超额利润。SBIE是根据该辖区的资产和工资成本计算的。通过对超额利润征收补足税，GLoBE规则承认在一个辖区产生的部分所得可归属于该辖区的资产和活动，并且不属于GLoBE规则下的纳税范围。
4．GLoBE规则的设计对税收激励的影响具有重要意义。
该部分重点关注与分析后GLoBE对税收激励使用的影响中最相关的关键要素。在概述了GLoBE规则的实施之后，该部分概述了规则的适用范围、GLoBE所得的定义、有效税额以及 GLoBE ETR 计算以及这些组成部分如何组合在一起以确定应纳补足税。该部分最后讨论了哪些成员实体将对GLoBE目的有义务。
03
关于使用税收激励的GLoBE规则
1．GLoBE规则将以多种方式与不同的税收激励互动。
税收激励有许多不同的特点，可以影响它们的慷慨程度，它们针对某些投资者或活动的程度以及它们的有效性。该报告第3部分还强调了GLoBE规则的几个特点，这些特点与确定规则对税收激励的影响有关，而将该报告第2部分和第3部分结合起来，很明显，并非所有的税收激励都将以同样的方式受到影响。GLoBE规则对税收激励的影响将取决于其设计、辖区和受影响的MNE的情况，包括其在辖区的具体业务。寻求评估其辖区、投资者和税收优惠将如何受到影响的发展中国家应在确定适当的政策对策时考虑到这些互动。
2．该部分提供了一个框架，用于考虑不同的税收激励将如何受到GLoBE规则的不同影响。
通过该框架可以考虑辖区、实体和税收激励层面的一系列因素，这些因素将导致GLoBE规则的影响发生变化。该框架可以支持各辖区确定GLoBE规则如何以及在多大程度上可能影响商业环境以及他们将税收激励作为其政策组合的一部分。该部分分别讨论了辖区、实体和税收激励这三个层面的互动，突出了GLoBE规则对投资者和辖区的异质影响，进而强调了辖区层面详细粒度分析的必要性。
04
GLoBE与税收激励设计
1．该部分重点讨论了GLoBE规则对后支柱二环境中税收激励设计和使用的影响。
GLoBE规则对不同的税收激励类型的影响有所不同，具体取决于范围、实质要求和激励类型；包括激励措施是否通过提供暂时性或永久性的纳税义务差异来提供减免。虽然理解这些互动很复杂，但当各辖区根据GLoBE规则的引入考虑税收激励改革时，这也是关键所在。
2．GLoBE规则的三个关键要素导致对税收激励的影响各不相同：规则的适用范围、GLoBE ETR（及其组成部分）的计算以及SBIE。
该部分主要关注对GLoBE规则适用范围内公司使用税收激励的影响，但适用范围外公司以及针对它们的税收激励不受影响。该部分首先讨论了计算GLoBE ETR的不同税收工具的处理方式，这是确定应纳补足税的关键。而且该部分对更有可能受这些规则影响的税收工具进行了首次评估；此外，该部分还审查了观察到的影响在多大程度上可能受到SBIE与特定税收工具互动的影响。如果这些激励的设计方式可能鼓励在辖区中形成更大的经济实质内容，则情况尤其如此。
3．评估不同税收激励设计的政策制定者需要考虑投资寿命周期内对税收负担的总体影响。
税收激励可以在投资寿命周期的不同时间带来收益。在某些情况下，收益可以在投资开始时提供，在另一些情况下，可以通过定期扣除。税收激励可能只是通过推迟纳税来改变在投资寿命周期内的纳税时间，从而为纳税人提供利益。根据税收激励的效果，无论它们是否产生永久性差异或只是递延所得税，GLoBE的影响都可能非常不同。根据GLoBE规则处理基于时间的激励以及不同税收激励在投资寿命周期内的影响，需要一个足够灵活的分析框架，以获得税收激励的演变和GLoBE在投资寿命周期内的影响。
该部分分析了不同激励类型在投资寿命周期内对ETR的影响。对于受益于不同税收激励类型的投资，比较GLoBE规则适用之前和之后在投资寿命周期内缴纳的总税款，可以显示GLoBE规则可能在多大程度上对不同的税收激励产生不同的影响。有效平均税率（EATR）比较了有利可图投资的税负，并总结了投资者在投资寿命周期内缴纳的总税款，包括ETR在特定时期内低于15%的补足税。
4．该报告所采用的方法使用了程式化示例来强调GLoBE对税收激励使用的影响。
该方法使政策制定者能够更好地了解哪些激励将受到GLoBE更强烈的影响以及在哪些条件下说明了辖区和实体层面的因素。该模型以著名的前瞻性ETR模型为基础（Devereux和Griffith，2003[13]），旨在获得GLoBE规则下对不同税收激励的处理情况用于在该报告中生成程式化示例的方法也可以进行校准，以对GLoBE规则对不同税收激励的影响进行具体辖区的分析。对特定辖区的税收激励进行基于ETR的分析可以帮助政策制定者了解GLoBE对MNE在其辖区投资成本的影响。
05
政策制定者的选择
1．该部分概述了希望根据GLoBE实施情况重新评估其税收政策的辖区。
该报告第2部分强调了发达经济体和发展中经济体税收激励的不同使用、设计和影响，这可能导致大量税收收入流失，并讨论了可能阻碍税收激励改革的因素，包括竞争压力、缺乏透明度和挑战性的治理安排。第3、4和5部分讨论了GLoBE规则以及它们如何以不同的方式影响税收激励设计。这些部分强调了需要考虑各种因素，这些因素将调和GLoBE规则如何影响在不同辖区提供某些税收激励的能力。
2．该部分为发展中经济体和新兴经济体准备实施GLoBE提供了5条关键的政策建议。
首先，各辖区不应停滞不前。它们应该重新评估税收激励环境。支柱二可以提供一个机会，重新考虑和改革税收激励，特别是那些可能浪费和效率低下的激励；第二，应认真考虑税制改革建议，因为GLoBE规则的影响因辖区而异，适当的政策反应也会有所不同。各辖区在重新考虑所提供的税收激励时，需要仔细评估其税收政策、经济结构和商业环境；第三，各辖区应铭记，根据GLoBE规则，仍有机会继续利用税收激励来吸引投资，但需要仔细设计；第四，税制改革可能需要时间，但各辖区应在短期内采取一些行动，包括在引入任何新的税收激励或签订任何新的税收稳定协议和投资协议之前保持谨慎，而不评估引入GLoBE规则的潜在影响。作为一种快速反应，各辖区还应考虑QDMTT的引入，以确保他们在其辖区对低税所得征收补足税，否则根据GLoBE规则（通过IIR和UTPR）其他辖区将征收这些税款；第五，各辖区需要考虑其税收政策格局的其他更广泛方面是否需要改革，为GLoBE规则的实施做准备，包括在适当的情况下加强或简化其反避税规则并继续投资于其税收能力（经合组织，2022年[63]）。
结论
该报告分析了GLoBE规则如何影响全球税收激励。报告强调，并非所有辖区、MNE和税收激励都同样受到GLoBE规则的影响。税收激励可能包含设计特点，使其受GLoBE规则的影响较小。应考虑其国内税收制度中是否存在可能使公司更容易受到低税率影响的因素、在其辖区内运营实体的性质、他们开展的活动以及向这些纳税人突出地提供的税收激励及其设计。针对特定辖区的分析对于为GLoBE实施做准备的后续步骤提供信息至关重要。
税制改革和QDMTT的引入可能是为实施支柱二做准备的重要的第一步。特别是在发展中经济体和新兴经济体，这些措施可以帮助为国内收入调动筹集急需的税收收入。各辖区应考虑尽早为实施GLoBE规则做准备。这些准备工作应包括在引入新的税收激励或签订投资协议或合同之前谨慎行事，特别是那些包含未对在GLoBE规则实施过程中的影响进行适当评估的稳定条款的协议或合同。应认真考虑税制改革，优先考虑那些根据GLoBE规则MNE承担补足税最大风险并导致最大收入流失的税收激励。然而，改革的努力可以扩大到更全面地重新考虑税收激励的使用。虽然税制改革可能是缓慢的，而且往往在政治上和征管上都很困难，但GLoBE规则的引入可以使政府能够进行此类改革，因为通过GLoBE规则的引入限制了慷慨激励能够有效降低MNE ETR的程度。在短期内，QDMTT可以帮助各辖区确保在其辖区内产生的这些低税所得的收入。这些收入可以进行再投资，以调动急需的国内收入。
在该报告最后，OECD表示，OECD随时准备支持发展中国家和新兴经济体根据支柱二准备实施和改革其税收制度。OECD正在启动一项技术援助计划，以协助发展中辖区的税制改革进程和实施GLoBE规则。由于某些BEPS风险仍然存在，OECD随时准备帮助各辖区继续实施反BEPS措施，并建设其税收能力，为各辖区实施双支柱解决方案做好准备。
温馨提示：点击文中蓝色下划线，可查阅tpperson往期推送内容；点击“阅读原文”，可下载OECD该报告完整英文版！该报告中英文对照版正在翻译中，敬请期待！
END