法治视域下税务和解制度的建构

李威03

作者：
刘剑文（辽宁大学法学院）
刘 静（辽宁大学法学院）

法治是治国理政的基本方式，税收法治是建设法治中国的突破口。中共中央印发的《法治中国建设规划（2020—2025年）》描绘了到2035年基本建成法治国家、法治政府与法治社会的宏伟蓝图，明确提出改进和创新执法方式，加强行政和解等非强制手段的运用。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》进一步明确依法治税的方针，提出不断优化税务执法方式，着力提升税收法治化水平。可见，和解制度进入税法空间已得到顶层设计的认可与支持，成为税收法治建设的重要议题。
实践中，域外一些国家和地区的税务和解制度较为发达。例如：在德国，征纳双方可就特定课税事实成立和解协议；在美国，税收征收、税务复议、税务诉讼等程序均存在和解机制。相较而言，我国税法对待税务和解的态度较为审慎，仅通过国家税务总局制定的《税务行政复议规则》（国家税务总局令第21号）对税务和解作出原则性规定，且存在突破上位法的合法性风险和具体操作困境。在税务执法与司法阶段，税务和解的实践并不少见，却无明确的法律依据予以支撑。立法滞后于实践使税务和解面临纳税人非自愿和解或征纳双方可能合谋侵害国家税收利益等隐患。理论上，我国关于税务和解的研究智识相对单薄，主要集中于研究税务行政复议和解。现有研究成果对税务和解的正当性存在共识，但对和解范围、和解协议的效力、和解程序等尚存一定争议。当前，基于法治视角，我国税务和解尚未达到“良法善治”的程度，相关法律亟须完善。本文依循领域法研究范式，从税务和解的理论出发，反思本土实践并镜鉴域外经验，秉持税法的回应性与前瞻性理念，提出税务和解制度的建构路径。

一、理论阐释：税务和解的内涵、法理与功能
（一）税务和解的内涵界定
和解概念源自民法，意指当事人通过协商，相互让步，达成协议，进而解决争议、确定法律关系。在税法领域，相关规范文本并未对税务和解作出精准定义，理论上则存在不同看法。有观点认为，税务和解是指当据以确定纳税义务的课税事实不明确或调查成本过于高昂时，征纳双方通过协商谅解的方式就课税事实达成和解的一种协议安排。还有观点认为，税务和解是指征纳双方发生涉税争议后，在不违反法律精神的原则下，以协商方式达成合意，进而息讼止争的一种制度设计。相较而言，前者将和解范围限定为课税事实，后者未对和解范围作过多限制，将税务和解定位为解决涉税争议的一种途径。实际上，以上的不同观点具有同质性，均强调平等协商、达成合意、解决争议。综合而言，税务和解可定义为在税收征纳的过程中，针对特定的涉税争议，征纳双方通过协商的方式，相互让步以达成一致，进而定分止争，使不确定的事实和法律状态归于明确的一种制度安排。
（二）税务和解的法理基础
1.从税收权力说到税收债务说。近代以来，关于税收法律关系的认识存在权力关系说和债务关系说两大理论。权力关系说以奥托·迈耶为代表，认为税收法律关系是单方命令服从关系，忽视对纳税人的权利保障和救济。在此理论下，税收协议被竭力排斥，税务和解无适用可能。以1919年德国《帝国税收通则》为开端，阿尔伯特·亨泽尔提出的税收债务关系说逐渐深入人心，被学术界普遍接受。该学说将税收法律关系界定为债权债务关系，国家与纳税人的地位平等。税收债务关系说的提出和发扬为税法引入债法制度提供了正当性基础，私法的相关制度能够成为税收债权实现的有效方式。税务和解建立在税务机关与纳税人对等的关系之上，与税收债务关系说强调的征纳关系平等、纳税人权利本位等观念具有一致性。
2.从行政权不得处分到行政裁量。传统的“行政权不得处分”理论强调行政机关不得抛弃或转让行政权力，和解在行政法中不被承认。随着行政领域的不断扩围、公民权利意识增强以及服务型政府理念的发展，“行政权不得处分”开始受到较多质疑。与之不同的是，行政裁量理论主张行政机关在法律授权范围内享有裁量权，可以依法作出自由裁量行为。行政裁量理论并非全盘否定“行政权不得处分”，而是对该理论的有益拓补。和解以权力（利）处分为前提，行政裁量权是和解的前提。在税法领域，税务机关享有广泛的裁量权，税务机关在涉税事实认定、涉税证据采信、税务处罚措施选择等方面均存在一定的裁量幅度，这些不同类型的裁量权为税务和解提供了可能。
3.从纳税人权利保护的有限到全面。税法不仅是征税之法，还应当是纳税人权利保护之法。改革开放以来，我国纳税人权利保护的理论与实践历经阙如与蓬勃发展，逐渐形成涵盖实体与程序、税收收入与支出等全面性的权利保护体系。税务和解追求征纳双方的平等协商，有助于纳税人抵御国家征税权的不当扩张，保护纳税人私人财产权，这与纳税人权利保护理论的核心要义高度重合。不仅如此，税务和解制度的实施离不开对纳税人权利的保护，只有纳税人权利保护达到一定高度，纳税人才会有与税务机关对等的和解能力，才能实现税务和解之目的。
4.税法原则的接纳与制约。税法原则为税务和解提供理论给养和准则指引。一方面，税务和解符合税收效率原则和比例原则的要求。税收效率原则要求税收征纳应以较小的成本获得较大的效益。税务和解可以高效确定课税事实、解决涉税争议，节约时间与经济成本，是税收效率原则的有力体现。比例原则要求征税目的之实现与征收手段合乎比例性，征税裁量权应理性行使。作为非强制性征纳手段，税务和解符合比例原则的核心要义。另一方面，税务和解应受到税收法定原则与税收公平原则的制约。税收法定原则的内涵包括税收要素法定、税收要素明确和稽征合法。从形式上看，税务和解对税收法定原则造成冲击，但二者的关系并非不可调和。税收法定的基本要义是纳税人同意，核心精神是保障纳税人权利，从此种意义上讲，税务和解作为一项契约性制度能够被税收法定原则包容接纳。同时，税务和解受到税收法定原则的制约，即和解的实体和程序要素应受到严格的法律控制。税收公平原则强调税负必须按照国民间的负税能力进行公平分配，税务和解带有裁量和契约因素，若利用不当则会产生税收不公，如出现“权力寻租”“同案不同判”等现象，故税务和解必须贯彻税收公平原则，规范权力（利），防止不当和解。
（三）税务和解的功能定位
1.确定课税事实。实践中，课税事实的复杂多变对税务机关提出专业化、精细化的要求，特别是税务机关获取证据材料存在一定限制，在某些情况下难以对课税事实作出准确认定。征纳双方通过正当的和解方式对课税事实达成合意，针对课税事实成立和解契约，有利于确定课税事实，明确税收法律关系，保证税法得以顺利适用。
2.平衡征纳利益。税务和解的立场在于将国家税收利益与纳税人的利益置于平等境地，使双方的利益能够通过和解机制达到一定平衡。一方面，税务和解有助于顺利征收税款，避免国家税收利益的不当损失；另一方面，税务和解体现税务机关与纳税人的双方意志，在特定情况下抑制征税裁量权的不当行使，保障纳税人权益，进而构建和谐的税收征纳关系，营造良好的税收法治环境。
3.促进争议解决。税务和解具有快捷解决纠纷的特点，在非诉讼纠纷解决机制中居于重要地位。随着纳税人权利意识的不断增强，涉税争议呈增加趋势，“双重纳税前置”的长期存在使传统的复议和诉讼模式难以充分解决涉税争议。对此，通过和解的方式解决涉税争议是可行之策，在替代性争议解决机制（Alternative Dispute Resolution，ADR）较为发达的国家和地区，大量的涉税争议通过和解机制予以解决。

二、实践观察：税务和解制度的反思与镜鉴

对税务和解制度的探讨还应立足于法律实践。要通过分析我国税务和解的实践样态，寻找偏颇之处予以反思，并对域外税务和解的经验加以镜鉴，为我国税务和解制度的建构提供启发。
（一）规范文本滞后
当前，我国《税收征管法》《行政复议法》《行政诉讼法》均未规定和解制度，税务和解的规范依据主要为部门规章与规范性文件，面临规范失序与缺位困境。
一是税务行政复议和解规范失序。《行政复议法实施条例》第四十条与第五十条分别规定了行政复议和解与行政复议调解的适用规则。其中，和解适用行政机关依自由裁量权作出的具体行政行为，调解在此基础上增加行政赔偿与行政补偿纠纷。《税务行政复议规则》第十章“税务行政复议和解与调解”规定了和解与调解，二者适用范围等同，且增加兜底条款“其他合理性问题的具体行政行为”。从规范文本的效力层级看，《税务行政复议规则》作为部门规章，突破了《行政复议法实施条例》规定的和解范围，并增加“其他”这一兜底条款，属于扩张解释。
二是税务行政执法与行政诉讼和解规范缺位。随着税收法治环境的优化、税务机关征管理念与手段的革新以及纳税人法治素养的提升，执法阶段的和解并非没有适用可能。然而，我国税收征管的相关规范并未明确执法和解的地位，实践中虽有案例，却无规范可依。同样，在诉讼阶段《行政诉讼法》不仅未规定和解，且在该法第六十条作出“人民法院审理行政案件，不适用调解”的规定。但在实践中，法院往往将促进当事人和解作为解决争议的手段，最终的结果是以撤诉方式结案。规范缺位致使税务行政执法与行政诉讼和解面临合法性危机，不利于税收法治的渐进发展。
观察域外实践，税务和解能够在税收法典、行政程序法以及司法裁判中找到明确的规范依据。德国于1977年实施的《德国租税通则》未明确将行政和解契约引入税法领域，但在第201条规定了纳税人就实地调查结果、争议事实等有陈述意见并与税务机关协商的权利。在司法实践中，德国联邦财务法院多次以判决的形式认可税务机关与纳税人就特定课税事实达成的和解协议，明确其合法性。法国的行政和解呈现司法推动行政的特点，法国中央行政法院在欠缺法律规定的情况下在判例中承认行政机关具有缔结行政和解契约的权限。在司法判例的确认和推进下，法国政府颁布了行政规范明确和解程序的法律地位。在税法中，《税收程序法典》明确规定税务机关与纳税人可就应纳税额与相关罚金的减除达成和解协议，确认此类和解协议的有效性。美国于二十世纪九十年代先后颁布《行政争议解决法》《协商立法法》和《替代性纠纷解决法》，明确和解在解决行政纠纷中的法律地位。同时，美国国会在1996年授权所有政府机构在行政纠纷解决程序中实施ADR。不仅如此，美国税法也明确规定了和解制度，《国内收入法典》第7122节对和解协议作出明确规定，赋予财政部门与司法部门对于相关民事或刑事案件的和解权限，并且规定了和解适用的一般原则与具体程序。从以上实践可以看出，域外税务和解的法律依据主要存在于税收法典或税收通则中，具备权威性和明确性，而这正是我国当前税务和解实践的欠缺之处，是税务领域和解立法的进步方向。
（二）和解范围模糊
和解范围是税务和解制度的核心内容，体现税收法定与契约自由的调和。和解范围可以解构为事项范围与时间范围，前者是指税务和解适用的具体事项，后者是指税务和解适用的时间阶段。
在事项范围上，如前文所述，《税务行政复议规则》构成了对《行政复议法实施条例》的实质突破，并且兜底条款具有模糊性，与税收法定的明确性要求相抵牾，容易造成适用困境或被不当利用。在德国税法实务中，和解事项被严格限定为课税要件事实争议，法律适用争议不在和解范畴之内。法国税务和解的事项包括应纳税额与税收罚金的减除。在日本税法实践中，征纳双方可就收入金额、必要费用金额等课税事实达成和解。美国税务和解的事项较为广泛，征纳双方针对税收债务的免除、所欠税款的支付方式、课税事实争议等均能达成协议。
在时间范围上，现行法律规范将和解限定在税务行政复议阶段，对待行政执法和诉讼阶段是否适用和解的态度模糊。域外税务和解适用的时间阶段大多具有全局性特点，即税务执法、复议与诉讼阶段均可和解。在德国，征纳双方在整个课征阶段以及诉讼程序中可就课税事实认定争议达成和解协议。在印度，征纳双方通过和解委员会（Settlement Commission）进行和解，整个税收征纳过程均存在和解的可能。在美国，纳税人在税收征收程序的任何一个阶段可以向国内收入局提议和解。在税务复议程序中，征纳双方可以针对课税事实进行协商以达成“事实协议”（stipulation of facts）。在税务诉讼程序中，征纳双方同样可以采取和解的方式解决涉税争议。
相较而言，域外税务和解的范围更加明确与宽泛，我国在建构税务和解制度时如何界定和解的具体事项、是否将和解拓展至税务行政执法和行政诉讼阶段等有待厘清。
（三）协议要件不明
税务和解协议是和解结果的载体，是确定课税事实、明确法律关系的有效证明。《税务行政复议规则》第八十七条仅规定和解协议的书面形式以及和解内容不得损害社会公共利益和他人合法权益，从这一原则性规定中无法探知和解协议的具体生效要件以及生效后的法律效果。
在和解协议的形式上，德国联邦财务法院认为课税事实和解协议并非必须以书面形式作成，但非书面形式的协议在证明征纳双方受协议拘束的力度要弱于书面协议。无论何种形式，和解协议须满足文义的明确性要求。法国中央行政法院认为，书面和解协议的作用在于证明契约关系，与契约之生效并无必然关系。美国的税务和解实践强调书面形式，例如复议程序中，无论和解协议是否达成，均须签署相关文件。
根据德国联邦财务法院的判例，对于和解协议的生效要件，应满足以下条件：一是课税事实难以认定；二是征纳双方就课税事实达成合意；三是征纳双方享有相应的处分权并参与协议的商订；四是和解协议属于自愿达成；五是协议的内容应具备合法与合理性。在和解协议的效力上，德国、法国、日本、印度以及美国在实务中均承认税务和解协议具有拘束力和确定力。和解协议一旦缔结，征纳双方均受协议的拘束，相应的权利义务关系归于确定。在司法实践中，税务和解协议还能够成为法院结案的依据。
从域外实践可以看出，书面形式并非税务和解协议的强制性要求，和解协议的生效要件多元且明确。一般而言，生效的和解协议具有拘束力与确定力。同时，司法机关在确认和解协议效力的过程中发挥着重要作用。
（四）程序保障偏弱
程序高效正当是税收法治的基本要求。税务和解事关国家税收利益与纳税人权益，且会对协议外的第三人产生影响。为保证和解结果公正，防止出现“被迫和解”与“征纳合谋”的现象，有必要根据税务和解的自身特点制定相应的程序规则。然而，现行规范并未对和解程序作出专门、详细的规定，这使得和解的公开与保密，和解协议的审查批准、执行与救济等方面缺乏有力准据，不利于税务和解的运用与发展。
域外实践较为重视和解的程序保障。一是和解过程注重对纳税人权利的尊重与保护。例如，美国税务和解程序充分保障纳税人委托代理人会谈、对会谈过程录音、陈述意见、获得解释等各项权利。二是强调信息保密与公开的平衡。例如，美国1996年《行政争议解决法》对争议解决程序中的保密制度作出明确规定，要求当事人、中立人不得随意披露任何争议解决信息，同时也规定了当事人书面同意、法院认为有必要等特定情形下的信息披露规则。三是明确和解协议的审查程序。有效的审查程序是避免和解权利（力）滥用的关键，美国税务复议和解中征纳双方达成的协商方案需要提交复议员的上级审查批准，只有通过批准才能发生法律效力。四是注重和解协议的执行与救济保障。在承认税务和解协议具有拘束力的国家和地区，和解协议的执行包括自愿执行、税务机关强制执行、请求法院强制执行等方式，可以有效保障和解协议约定内容的实现。同时，对于发现新事实、新证据足以推翻和解协议或者出现情势变更时，征纳双方均能获得相应救济，如撤销和解协议、调整协议内容等。

三、法治进阶：我国税务和解制度的建构路径
税务和解是一把“双刃剑”，如何在法治的框架下进行具体制度构建是发挥其功能、克服其风险的关键所在。具体而言，税务和解制度应从以下几个方面协同推进，使其步入法治轨道。
（一）优化和解规范
良法是善治之前提。一方面，应明确税务和解的法律地位。如前文所述，域外税务和解主要规定于税收法典与税法通则之中，或是在行政程序法中寻找规范依据。我国并无统一的行政程序法，可以考虑在《税收征管法》中规定税务和解的基本事项，为税务和解提供上位法依据。当前，我国正面临税收法典化的历史契机，未来在制定“税法总则”或“税法典”时，可以将税务和解纳入其中，为其提供更高位阶的规范指引。
另一方面，应制定高质量的和解规范。一是和解规范的体系化。不仅在法律层面规定税务和解，还应在行政法规、部门规章中对税务和解作出更具体的规定，形成层级分明的规范体系。此外，还应注意与《行政复议法》《行政诉讼法》《国家赔偿法》等法律相协调，避免规范冲突，例如对和解与调解进行区分规定。二是和解规范的精细化。规则的确定性是衡量立法质量的重要指标，模糊性的规范会带来多种风险。税务和解规范应明确具体，尽量避免使用不确定概念，尤其是和解范围不宜再规定兜底条款。
（二）廓清和解范围
宽窄适宜、明确具体的和解范围是保证税务和解有序安定与结果正义、防止和解对税收法定造成不利冲击的重要基础。
一方面，应明确和解的事项范围。一是对于难以查清的课税事实，可借鉴德国的实践做法，当课税事实不明、调查成本过高时，征纳双方可就课税事实达成和解。为避免和解滥用，此类和解应设置税务机关履行调查职责与纳税人履行合理协力义务的前置条件。二是对于税务机关行使自由裁量权作出的具体行政行为，自由裁量权的行使为征纳双方创造了一定的合意空间，超越裁量幅度以及抽象行政行为均不属于和解的范围。三是税务行政赔偿与行政奖励。根据现行法的规定，行政奖励与行政赔偿属于可和解的事项。例如《国家赔偿法》规定赔偿义务机关与赔偿请求人可就赔偿方式、项目和数额进行协商。
另一方面，应明确和解的时间范围。从当前实践需求与法治环境看，税务和解不应局限于税务行政复议阶段，税务行政执法与司法阶段具备引入和解机制的可能。在税务行政执法中，随着税务机关服务水平与纳税人权利意识的不断增强，和解被滥用的风险系数降低，在健全和解保障机制的情况下可以考虑有限适用和解。在税务行政诉讼中，从现有司法解释及实务看，税务行政诉讼和解面临解禁趋势。但需要注意的是，ADR被广泛运用的重要缘由是为了应对“诉讼爆炸”问题，而我国税务行政诉讼案件相对较少，司法机关的治税能力并不强，若过于依赖和解结案不利于当前税务司法的发展。基于审慎态度，在税务行政执法与司法阶段，税务和解不宜立即全面放开，在当前的情势下，可以将税务行政执法与司法阶段的和解事项限定为难以查清的课税事实，而后根据实践效果对和解事项予以拓展。对于税务执法阶段的和解，由于缺少复议机关与司法机关的参与监督，税务机关可能拥有较大裁量权，为避免损害国家税收利益或纳税人权益，可以考虑对税务机关的层级加以限定，将和解权限赋予地市级及以上级别的税务机关。
（三）明确协议要件
和解协议的形式、生效要件以及法律效果是构建税务和解制度的关键。
第一，和解协议原则上应为书面形式。税务和解协议本质上属于行政契约，采取书面形式更能体现其确定性、权威性与证明力。当然，和解协议并不完全排斥其他形式，例如对于达成书面协议有困难的案件、或者征纳双方达成口头协议且已履行完毕的小微违法案件等，可采取其他协议形式。无论采取何种形式，和解协议的内容必须明确具体且可执行。
第二，和解协议的生效要件应包括以下五方面内容。一是和解事项属于前文所述的和解范围；二是征纳双方对和解事项享有处分权且都参与和解；三是征纳双方基于自愿相互让步达成合意，避免单方决定或双方不当合谋；四是和解协议的达成符合法定程序；五是和解协议不违反法律、行政法规的强制性规定，不损害社会公共利益和他人合法权益。
第三，明确和解协议的法律效力。符合生效要件的和解协议具有实体和程序上的双重效力。在实体上能够明确征纳双方的权利义务、法律地位和利益分配，征纳双方受其拘束。在程序上根据和解所处阶段的不同，具有定分止争，结束税务行政执法、复议或诉讼程序的效力。
（四）强化程序保障
程序正义是税务和解在法治轨道运行的必然要求。第一，保护纳税人权利是和解有序公正的前提。在和解过程中，纳税人的知情权、保密权、诚实推定权等权利理应受到严格保护，如此才能保证纳税人具有平等协商的条件和能力。第二，平衡和解信息的公开与保密。契约天然具有封闭性，必要的信息公开有助于监督和解的过程和结果，保障纳税人权益和国家税收利益。同时，税务和解可能需要纳税人提供高于法定披露标准的信息，任意披露和解信息会损害当事人的合法权益。对此，应根据案件具体情况做好公开与保密工作，对于和解的主要过程和结果信息以公开为原则，对其他信息应仔细甄别，确有公开必要的方可公开。第三，强化和解协议的审查监督。从和解的阶段看，税务行政执法和解应由上级税务机关审查批准，复议阶段由复议机关审查核准，诉讼阶段由司法机关审查监督。需要注意的是，若和解对法律适用产生争议，和解协议应由具有法律解释权的机关予以审查。在审查的内容上，和解协议的形式与实质内容均为审查对象，应审查协议是否具备合法与合理性。第四，明确和解协议的执行与救济规则。和解协议依赖于征纳双方自愿履行，若一方当事人拒不履行，另一方有权向法院申请强制执行，税务机关也可采取强制执行措施。当出现和解协议无效、可撤销或重大情势变更时，征纳双方应有权通过法律途径确认协议无效、撤销协议或调整协议内容。对于纳税人而言，若和解过程、和解协议的履行对其合法权益造成损害的，其有权申请行政复议或提起行政诉讼以获得救济。此外，若和解协议损害国家税收利益或第三人权益，有利害关系的第三人可以通过提出异议、提起诉讼的方式寻得救济。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第10期。）

欢迎按以下格式引用：
刘剑文，刘静.法治视域下税务和解制度的建构[J].税务研究，2022（10）：76-82.


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