税收法治视域下建立税务行政协商机制的思考

李威03

作者：
柳华平（国家税务总局成都市税务局）
涂听容（国家税务总局成都市郫都区税务局）
苗小松（国家税务总局成都市税务局）
王一璠（国家税务总局成都市税务局）

现代税收法治不应只是简单的规则之治，还应是彰显良法的善治。在涉税争议频发且日益复杂的当下，通过税务行政协商提供一种征纳主体间商谈、对话的渠道和方式，有可能更好地弥补税收强制性的不足，更好构建和谐征纳关系，从而实现真正的良法善治。本文拟在释义税务行政协商的基础上，进一步阐释税务行政协商的理论动因和实践基础，探讨税务行政协商的作用域，并对构建税务行政协商机制提出相关的政策建议。

一、税务行政协商的释义
行政协商以协商民主理念为基础，强调行政权力主体与行政相对人之间通过平等对话的方式，在行政活动中进行协商沟通，推动行政目标达成的活动。行政协商是人们在反思传统行政法治之缺憾与现实行政法治实践之苦难的基础上所选择的一种公共行政生活方式。作为其延伸概念，税务行政协商是指税务机关与税务行政相对人在行政活动中通过平等对话沟通，以寻求理性共识并推动税务行政目标实现的程序性活动。
税务行政协商是民主协商理论在税务领域中的具体运用，是现代行政法治理念的具体体现。税务行政协商有利于搭建征纳双方对话协商的沟通平台，提高相对人对税务行政行为的认可度，促进征纳和谐，化解涉税争议，形成良好的税收秩序。税务行政协商彰显了税收治理现代化过程中的法治民主公平价值，对于促进政府职能转变、推动公民参与税收治理的科学化民主化进程意义深远。

二、税务行政协商的基本理论动因与实践基础

（一）基本理论动因
一是权利保障理论。保障人权是法律的重要目标和价值追求，纳税人权利是人权在税法上的具体体现。作为国家权力的重要组成部分，行政权的行使应当以权利保障为本位，以实现行政相对人的权利和自由为根本追求。行政协商是传统单向行政走向现代双向互动式行政的产物，是行政机关与行政相对人之间通过平等协商寻求共识的过程，鲜明体现了权利保障的自然禀赋。行政协商注重沟通对话，以互动柔和的方式取代简单的命令执行，通过协商来汲取多方面的意见和智慧，能有效提升行政治理和服务的质效。将行政协商应用于税务行政立法、决策、执法以及救济等环节中，能有效保障纳税人的知情权、参与权和救济权，对于提高税务机关征管和服务水平、维护和实现纳税人合法权益具有重要意义。
二是公法私法化理论。公法私法化是传统公法与私法的二元区分在近现代社会转变过程中出现的新趋势，平等协商、等价有偿等私法原则有效应用于行政法等公法领域，柔性和服务行政逐渐代替传统的刚性和管理行政。在此大背景下，税法的私法化趋势明显，税法固有的公法属性因私法理念及制度的渗透而有所削弱。税法私法化具体体现在课税依据、概念范畴、法律关系、税法制度等领域，贯穿于税务立法、执法及救济等环节。“税法的概念，法律关系，无不流淌着私法的血液，体现着私法的精神。”税法的私法化趋势打破了征纳双方不对等的困局，进而为平等、自由、协商等价值在税法中的生成和突显提供了适用条件。
三是协商民主理论。学术概念中的协商民主强调的是实现和推进公民有序的政治参与。作为一种民主体制和治理形式，协商民主是指政府与公民及社会组织之间等通过自由平等对话、审议等方式，共同决策或合作解决社会治理中重大事项的一种民主形式。中国共产党领导的多党合作和政治协商制度是我国社会主义民主政治制度的重要内容，既为我国权利主体与权力主体间的对话提供了重要平台，同时也使得协商民主理念逐渐深入人心。民主的重要标志是平等对话，这意味着某种形式的公共协商。协商民主理论同样适用于税务行政领域，通过信息交流、理性协商的方式，税务机关与纳税人可以理解彼此的关注和立场，以寻求共识与合意，从而最大限度地实现各方面的意愿。
（二）实践基础
一是历史文化基础。我国税收历史源远流长，早在夏商周时期就出现了国家凭借政权进行强制课征的“贡”“助”“彻”，而春秋时期的“初税亩”将我国税收从雏形带入了形成阶段。伴随税收不断发展的是税收文化的传承，“轻徭薄赋”的人本主义强调税收的社会协调和保障功能，“取民有制”又要求税收要在规范化、制度化的框架内运行，“忠恕有道”强调移情换位、设身处地为他人着想，而浸润于中华民族血脉当中的传统“和合”思想、“中庸”理念与现代法治理念更是蕴含了丰富的“协商”元素。
二是法治环境基础。中共中央、国务院印发的《法治政府建设实施纲要（2021—2025年）》明确规定要加强政企沟通，在制定修改行政法规、规章、规范性文件过程中充分听取企业和行业协会商会意见，广泛运用说服教育、劝导示范、警示告诫、指导约谈等方式，努力做到宽严相济、法理相融，让执法既有力度又有温度。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》也对非强制性执法运用、畅通纳税人缴费人诉求等提出了要求。随着依法治国方略的推行，政府开始从“管理型政府”转向“服务型政府”、由“干预人”走向“服务者”，以行政协商为代表的，体现政府柔性执法、加强服务的行政方式逐渐得以兴起与发展，法治环境进一步优化。
三是税务实践基础。为保障行政相对人合法权益，推动行政目标达成，税务行政领域也在积极开展行政协商实践探索。比如，《税务规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）第十七条明确规定起草与税务行政相对人生产经营密切相关的税务规范性文件，起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见，听取意见可以采取书面、网络征求意见等多种形式。再如，自由裁量权是法律赋予税务行政机关的公权力之一，目前各地在积极探索统一区域内税务行政处罚的裁量基准，但仍允许税务机关在一定范围内结合个案情况进行自由裁定。又如，在税务行政复议过程中，对行政处罚、核定税额、确定应税所得率等行政行为以及行政赔偿、行政奖励可以进行和解或调解。此外，税务机关推行的非强制性执法、说明理由、事先裁定、税务约谈、“枫桥式税务分局”等，都为构建税务行政协商机制提供了丰富的实践经验。

三、税务行政协商机制的作用域构想
行政协商并非独立的行政行为，而是一种融入公共行政生活的理念和行政程序活动。税务行政协商是税务机关与税务行政相对人通过平等对话沟通推动税务行政目标实现的程序性活动，应遵循合法性、有限性、平等性以及合意性等基本原则。立足我国国情和税务行政现状，就税务行政协商机制的作用域即其使用和适用的范围而论，可以在税务行政立法、重大税务行政决策、税务行政执法及税务行政救济等环节开展渐进探索。
（一）税务立法环节
行政立法是国家立法机关授权行政机关制定行政法规和规章等的活动。在税收领域开展授权立法是我国行政立法的常见方式，税务行政法规、规章以及规范性文件占据税法体系的重要地位（本文将税务行政法规、规章及规范性文件纳入广义上的税法体系内容进行讨论）。行政立法是设定行政相对人权利义务的行政行为，对公众利益影响巨大，应属于行政协商的范围。《行政法规制定程序条例》《规章制定程序条例》《税务规范性文件制定管理办法》规定了起草行政法规、规章及规范性文件应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见，听取意见可以采取召开座谈会、论证会、听证会等多种形式。
税务行政立法环节中关于行政协商的现有规定都是原则性的，缺乏具体性和操作性，也没有违法程序的相关法律责任和救济途径，导致行政立法主体对待公众参与行政协商存在一定的“随意性”。若税务行政立法缺乏立法听证等行政协商方式，忽视公众对立法的意见建议，很容易造成立法质量不高、税法遵从度较低的情形，纳税人权益也不能得到有效保障。因此应加强对税务行政立法过程中的行政协商，坚持开门立法、科学立法，通过健全税务行政立法征求意见机制，扩大公众参与的覆盖面，不断增强立法透明度，真正使行政相对人意见建议反馈到税务行政立法过程中。要将行政协商贯穿于立法前、立法中、立法后三个阶段，健全税务行政立法后的协商评估机制，提高税收制度的合法性、科学性和稳定性。
（二）重大税务行政决策环节
重大决策事项是指法律授权下的行政机关对关乎公众切身利益的具有综合性、全局性、涉及面广的重大事项进行决策的一种行为。2019年9月1日实施的《重大行政决策程序暂行条例》对重大行政决策事项作了列举式规定，具体包括重大公共政策和措施、重要规划等事项。在作出重大行政决策的过程中，政府应当充分尊重行政相对人的参与意见，实现决策的民主高效、科学合理。在税务领域，国家税务总局曾对全面推进依法治税工作提出要推进依法决策、科学决策、民主决策，把税务系统发展规划等涉及重大公共利益、纳税人切身权益和对税收管理产生重大影响的事项纳入重大决策范围。对于事关经济社会发展大局及纳税人切身利益等重大行政决策事项，应当广泛听取意见。
目前，我国尚未出台全国性的统一的重大税务行政决策的制度办法，参与开展重大税务行政决策的行政协商缺乏程序性规定和操作实践性。应适时出台重大税务行政决策程序办法，明确界定重大税务行政决策事项范围，并对公众参与的主体范围、参与方式、决策反馈机制、责任追究等内容进行明确规定，以有效提升重大税务行政决策的法治化水平。
（三）税务行政执法环节
传统税收征管模式强调税收权力的支配性与命令服从性，税务行政执法具有天然的刚性和强制性，税务机关应依法行使执法权。纳税人权利保障的要求和民主协商理论的兴起，使税务行政执法从传统单向行政走向“双向”互动模式，从刚性执法转向执法和服务并举的柔性执法。更为重要的是，税务行政执法较之立法和决策程序更具灵活性与个案针对性，大量执法活动需要税务机关依法开展行政裁量，这为税务机关和行政相对人开展行政协商提供了适用空间。《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号）明确规定，行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。税务机关行使行政裁量权应当严格遵循法定程序，充分听取纳税人的意见。
在税款征收方面，事先裁定、预约定价、大企业税收遵从协议等是典型的税务行政协商方式，目前仍在探索完善阶段。在行政处罚方面，《税务行政处罚裁量权行使规则》明确规定行使税务行政处罚裁量权应当依法保障当事人的知情权、参与权，税务机关应当充分听取当事人的意见。目前全国多个省级税务机关制定出台了行政处罚裁量基准。但裁量基准只是规范约束裁量权，并未否定处罚裁量的行使和行政协商的开展。在行政强制方面，《行政强制法》第四十二条规定：“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。”值得注意的是，税务行政执法中开展行政协商，并不代表降低税务执法标准，弱化法律刚性，变成税务执法人情化，甚至开展暗箱操作，造成不公平对待。税务行政执法的“协商性”具有一定的限度，必须遵循法治基本精神，确保法律法规执行的有效性。
（四）税务行政救济环节
行政救济是指行政相对人认为行政机关的具体行政行为侵害其合法权益，请求相关行政机关依法对违法、不当行政行为进行纠正，对其产生的损失予以弥补，以维护自身合法权益的行为。行政救济包括行政复议、行政诉讼、行政赔偿等方式。《税务行政复议规则》第八十六条规定对税务机关行使自由裁量权作出的具体行政行为、行政赔偿、行政奖励及存在其他合理性问题的具体行政行为可以和解或调解。《行政诉讼法》第六十条规定：“人民法院审理行政案件，不适用调解。但是，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以调解。”《最高人民法院关于进一步推进行政争议多元化解工作的意见》（法发〔2021〕36号）第十一条规定：“对于行政赔偿、补偿及行政机关行使法律、法规规定有裁量权的案件，在登记立案前，人民法院可以引导起诉人向依法设立的调解组织，申请诉前调解。”上述规定为税务机关与行政相对人通过行政协商开展行政救济化解争议纠纷提供了基本依据。
在税务行政救济过程中，应充分保障行政相对人包含卷宗阅览权等在内的知情权和参与权，通过行政协商的引入强化行政纠纷双方在行政救济过程中的良性互动，促进相互理解和信任，降低行政争议的负面效应。面对复杂疑难案件，可通过开展听证会、听审会等形式拓展行政协商的途径和空间。此外，要继续完善纳税担保等行政协商机制，吸纳人民调解、执法和解、公职律师调解等更为多元化的非诉讼解决机制，做好涉税争议非诉讼解决机制与行政复议、行政诉讼救济的衔接，将行政协商有效融入到税务行政救济的改革发展过程中。

四、加强税务行政协商机制的配套建设
行政协商以遵从宪法法律、尊重他人权利自由、恪守自身义务信诺、懂得宽容理解的理性意识为核心，必须在具有法治意识和理性意识的参与者之间展开，其推动和落实是一项复杂工程和长期任务，需为加强配套建设提供保障。首先，应加强对税务机关与行政相对人法治和协商意识的培养，提升行政人员协商民主意识和能力，强化公众参与行政协商的责任感，弘扬尊重人、关怀人、服务人的现代法治意识。其次，应大力开展信息网络和协商平台建设，创新税务行政协商民主技术手段，为公众参与行政协商提供及时便利的信息支持。再次，应注重培育社会组织的行政协商民主功能，弥补个人分散力量不足的缺陷。最后，要建立健全税务行政协商机制，加强对政府信息公开、征求意见、听证、说明理由、陈述申辩等通用性程序机制的配套完善，提高税务行政协商的质效。
作为行政程序的行政协商，是方法不是目的，税务行政协商通过平等协商互动，使税务机关与行政相对人从“对抗”走向“合作”，也使税务行政决定更具人文关怀和执行效力。但应注意税务行政协商不能因“合作”致使公共利益蒙受损失，税务机关与行政相对人之间的协商让步不能突破税收法定等原则的边界制约，而是应立足于国情和税务工作现状逐步推进建立税务行政协商机制，从而进一步提高税务行政服务水平，优化税收营商环境并推动税收法治目标的实现。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
柳华平，涂听容，苗小松，等.税收法治视域下建立税务行政协商机制的思考[J].税务研究，2022（9）：90-94.


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