对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析

李威03

作者：
姜跃生（苏州大学国际税收战略研究与咨询中心）

外国企业以非居民的身份进入我国开展经营活动，我国对其获得的除股息、利息、特许权使用费、租金等消极所得之外的营业利润所得的征税处理，主要有两种形式：一是按照双边税收协定，对缔约国一方的税收居民，仅就其在华形成常设机构并归属于常设机构的利润征税；二是对未与我国签订双边税收协定国家或地区的税收居民，则按我国《企业所得税法》的规定，就其在华形成机构、场所和归属于机构、场所的利润征税。根据非居民企业在华经营涉及的时间、空间，投入的人、财、物等经济渗透度和经济参与度的要素，常设机构属于高门槛的联结度和征税权，体现了对缔约国税收居民的优惠，机构、场所则是低门槛的联结度和征税权，两者高低搭配，各司其职，体现了我国对非居民企业营业利润征税的完整性、针对性、有效性。与美国等国家相关的规定比，我国对未与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民企业营业利润征税的规定有何特点，有何不足，日常征管是什么状态，进一步改进和完善的思路和措施是什么？本文拟对以上问题提出自己的一些思考和看法。

一、我国“机构、场所”税收条款的主要特点
我国对非居民企业征税的国内法规定始于1981年12月13日发布的《外国企业所得税法》（以下简称“81税法”）和1982年2月21日发布的《外国企业所得税法施行细则》（以下简称“82税法细则”），兴于1991年4月9日发布的《外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“91税法”）和1991年6月30日发布的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称“91税法细则”），盛于2007年3月16日发布的《企业所得税法》（以下简称“07税法”）和2007年12月6日发布的《企业所得税法实施条例》（以下简称“07税法条例”）。2010年7月26日，国家税务总局印发了《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（以下简称“中新协定条文解释”），对我国在双边税收协定，包括非居民企业营业利润征税在内的一系列问题上的态度和立场作了全面阐述，起到了类似中国版税收协定范本和术语解释的作用。自此以后，财政部和国家税务总局对非居民企业营业利润征税问题的规定主要转向了双边税收协定下常设机构判定及其利润归属的政策执行，更多关注于非居民企业核算、申报、汇缴、核定等日常征管问题的解决，而国内法对常设机构问题的解释是否同时适用于无税收协定下的机构、场所，各类政策文件对此更趋模糊。
通过对以上法律文件和财政部、国家税务总局相关解释的梳理，我国对以机构、场所为核心的未与我国签订双边税收协定国家或地区的非居民企业营业利润的征税主要有以下几个特点。
（一）突出生产经营
“82税法细则”第二条第一款规定：“税法第一条所说的设立机构，是指外国企业在中国境内设有从事生产、经营的机构、场所或营业代理人。”“91税法”第二条同样强调外国企业是指在中国境内设立机构、场所并从事生产、经营的外国公司、企业和其他经济组织。“91税法细则”第二条、第三条强调中国境内的所得，是指机构、场所从事生产经营的所得。“07税法条例”第五条仍然坚持以前税法的规定，明确“07税法”第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产、经营活动的机构、场所。值得注意的是，“91税法细则”第四条提及营业代理人时，规定是受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人，而“07税法条例”第五条规定，营业代理人须在中国境内从事生产经营活动，在营业代理人活动的界定上，“07税法条例”比“91税法细则”在“经营”之前增加“生产”二字，足以说明我国国内法对生产经营作为营业利润核心的认可和重视。这可能与我国的对外开放首先从制造业开始、非居民企业来华开展活动也是首先围绕制造业开始的发展轨迹相关。
（二）聚焦机构、场所
“82税法细则”开风气之先，规定相对粗糙，其第二条第二款规定：“前款所说的机构、场所，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所。”这里尚未提及营业代理人的问题。“91税法细则”第三条规定：机构、场所是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。“91税法细则”同“82税法细则”相比，将机构、场所表述为营业机构、办事场所，更类似于双边税收协定关于固定场所正列举的概念表述，增加营业代理人也符合税收协定中将营业代理人作为常设机构的通行做法。中新协定条文解释将独立个人劳务纳入了机构、场所的范围，独立个人劳务有固定基地的要求，其他劳务活动构成常设机构主要取决于提供劳务是否超过183天，是否接受总部的控制和指示，场所并非存在的基本条件之一。“07税法条例”第五条关于机构、场所的表述更类同于国际税收协定的用语：（1）管理机构、营业机构、办事机构；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所；（3）提供劳务的场所；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。我国国内法明确规定，营业代理人为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。2011年3月28日发布的《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）明确，非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或者个人对不动产进行管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所。
从以上规定可以看出，我国的机构、场所涵盖了税收协定中固定场所、承包工程、劳务类型、营业代理人等各类常设机构的范围，也包括独立个人劳务。非居民企业在我国从事生产经营活动，构成了机构、场所即形成了在我国缴税的税收联结度，机构、场所成为我国国内法中构成类似税收协定条件下常设机构的代名词。以机构、场所作为无税收协定条件下国内法对非居民企业营业利润征税的条件和门槛，在全球类似国内立法中并不多见，这同样与我国对外开放的进程以及我国对外资管理的体制和程序相关。最早进入我国的外国常驻代表机构和承包工程的外国企业，通常都要作为机构登记、审批，且两者均需办公场所或建筑工地作为依托，因此，把机构与场所相结合来界定非居民企业在我国经济活动中的参与度和税收联结度，确有其客观的过程和合理的一面。
（三）与常设机构门槛具有高低差异
按照国际通行做法，国内法对非居民企业营业利润征税的税收规定，既要同双边税收协定的框架和定义相趋近，又要同双边税收协定保持差距，体现双边税收协定下的常设机构与国内法相应规定门槛的“高、低”之别。我国第一部双边税收协定——中日税收协定签署于1983年，而“81税法”对机构、场所的规定则施行于1982年，证明我国在对非居民企业营业利润征税的规定上，是国内法在先的。四十年来，我国的国内法规定一直尽量与经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本、联合国税收协定范本和我国双边税收协定的规定保持衔接和趋近。无论经过三次对机构、场所正列举概念的调整和修改，还是及时纳入营业代理人和独立个人劳务，都是这一做法的具体体现。
同OECD税收协定范本、联合国税收协定范本和双边税收协定的规定相对照，我国对机构、场所的国内立法主要存在以下几点差异。一是对固定场所和承包工程、提供劳务形成机构、场所的征税门槛缺乏持续时间的要求。二是对储存、交付货物构成机构、场所的规定过于宽泛。按照OECD税收协定范本相关规定的逻辑，应当是经常储存非居民企业的货物并且按其要求交付客户，而非仅仅储存或者单单交付货物都构成应税的机构、场所。三是没有明确排除准备性、辅助性活动。《财政部税务总局关于对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税问题的通知》[（85）财税外字第197号]曾规定，常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动，其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税。这一规定已经废止，此后的国内法中都没有机构、场所准备性、辅助性活动免税的规定。四是没有明确母子公司因股权关系形成的受控联系是否构成我国的机构、场所，对独立代理人没有明确的排除条款。五是对机构、场所的征税方法是建账核算的收入额扣除总部分摊的相关费用，还是按机构、场所与总部之间的功能、风险、资产进行划分，目前的政策尚不够清晰。《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）第三条要求非居民企业应按其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算并据实申报缴纳企业所得税，但第七条又强调非居民企业在中国境内的劳务收入应全额在中国申报纳税，对不能提供真实有效的证明合理划分境内外收入的，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内。这一条规定与第三条规定形成了一定的矛盾，表明非居民企业境内劳务所得除可以扣除总部分摊费用外，并不存在与总部根据职能、风险、资产划分利润的可能性。以上这些差异导致我国机构、场所的征税门槛过低，非居民企业在我国只要形成机构、场所，不论经营时间长短，不管是否从事准备性、辅助性活动，一律对其征税。这不仅与双边税收协定下的常设机构形成过大反差，不利于国内法与双边税收协定的衔接，而且在一定程度上会影响跨境贸易往来与人员流动，不利于双边和多边自由贸易协定的执行。

二、我国“机构、场所”税收条款的内在不足

国内法对无税收协定条件下非居民企业营业利润征税的“低门槛”和双边税收协定条件下常设机构适用的“高门槛”如何在立法和征管上相互衔接、相得益彰，在立法和征管技术上都是一件难事。大部分国家这方面国内法的规定粗糙和零碎，主要靠法院判例和财政部、税务局的政策解释加以灵活运用。我国四十年来形成的以生产经营，机构、场所，核定征收为核心内容的国内法制度体系，体现了对国际税收协定规则运用的开放性和立足我国开放进程和管理体制形成的特定性，但同发达国家相比，从健全和完善的角度进行分析，在以下方面尚有不足之处。
（一）经营活动与生产经营
OECD税收协定范本及注释和各国的国内法对“经营”和“经营活动”都缺乏明确的定义，从各国的司法判例中可以看出，对非居民企业征税的经营活动具有特定性、排除性、营利性的要求。我国的国内法强调对非居民企业征税的经营活动的生产经营特征，一方面确实体现了对非居民企业经营活动产生的积极所得征税的核心要求，另一方面生产经营的自我设定又带来了以下法理上、逻辑上的内在矛盾。
1.覆盖的广泛性不够。我国四十年来涉及非居民企业的三部企业所得税法都将非居民企业来源于我国的收入，分为设立机构、场所的生产经营所得和不设机构、场所但有来源于我国的股息、利息、特许权使用费、租金等消极所得，但我国的企业所得税法遵循国际通行做法，又明确规定与机构、场所有实际联系的所得（“91税法细则”明确为股息、利息、特许权使用费等消极所得）作为归属于机构、场所的积极所得征税。实际联系原则可以将消极所得归属于机构、场所按积极所得征税，这就使非居民企业机构、场所的应税活动难以局限于生产经营。
2.排除的精准性不足。“91税法细则”将生产、经营所得正列举为从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业以及其他行业的生产、经营所得，可谓无所不包。“07税法条例”虽然删除了这些行业的正列举，但对生产经营范围的理解也基本如此。按照OECD税收协定范本和其他国家的国内法的规定，农业、林业、畜牧业纳入不动产管理，国际运输收入单独作为免税收入处理，都不再作为常设机构或机构、场所营业利润征税的范围。此外，在常设机构判定中将境内外母子公司因股权而形成的受控关系排除在外，将境外非居民企业委托境内加工且未对加工场所具有控制权的情况下不形成常设机构的政策加以明确，这就使非居民企业在我国利用机构、场所开展生产制造活动的概率大大降低。
3.关键的营利性缺乏。营利性是判断非居民企业经营活动是否形成应税存在的最核心要素。印度的所得税法第二十八条第二款第三目就明确界定，以营利为目的的系统性活动方为经营活动。挪威法院的判决中，强调经营活动最核心的特征是商业性。德国税法规定经营活动一定是带有营利的目的独立开展，基于兴趣爱好或非营利组织开展的活动应予以排除。美国根据法院判决，提出在美国形成营业活动的首要条件是“合法的利润动机”。在我国税收国内立法的语境中，生产经营活动似乎被天然地赋予了利润的动机。中新协定条文解释就指出，“营业”一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事活动的任何情形。排除后者是非营利的，前者自然全是营利的，这种间接、隐晦地赋予生产经营营利性的特征，不仅在立法技术上不可取，而且在逻辑上也存在着缺陷。并不是只有生产经营活动才有营利性，除此之外还有许多经营活动具备营利性的特征，并非所有的生产经营活动都有营利性，准备性、辅助性的活动，非营利组织开展的活动，非居民企业无营利意图而凭兴趣爱好开展的活动等，都不具有营利性的特征。
（二）交易、营业与机构、场所
对非居民企业而言，在经营所在国开展的营业活动具有营利性只是形成应税活动的起点，只有这种营利活动达到一定的规模性、持续性、反复性的特征，才会构成税收联结度，形成应税的门槛。印度把这一门槛称为营业联结（business connection），强调非居民企业发生在印度的经营活动应当具有一定的持续性，偶然、孤立的交易活动应当予以排除。在美国，这一门槛称为“交易或营业”（trade or business）。美国最高法院在Groetzinger案件中对其特征的解释是：规模性（considerable）、持续性（continuous）、反复性（regular）。我国国内法依三部企业所得税法演变的内在逻辑，一直把这一门槛界定为“机构、场所”，尽管它在一定程度上直接或间接地蕴含着规模性、持续性、反复性的特征，但仍存在一些不足之处。
1.缺乏对机构、场所时间持续性的要求。机构、场所当然有一定的时间持续性，固定场所活动的开展当然比没有场所的活动更有规模性、反复性，否则营业活动投入与产出之间就会形成明显的不平衡。但这一间接推导的逻辑不能成为在立法上不对机构、场所开展活动提出持续性时间要求的借口。国内法上界定持续性时间的要求难在不能像双边税收协定那样按183天甚至365天的高门槛去处理，同时低门槛到底定多少天又只能依事实进行个案处理，逐步积累经验，把握尺度。例如，美国也只是在独立个人劳务判定时规定了90天的安全港时间门槛。
2.缺乏对准备性、辅助性活动一定程度的排除。有些国家的国内法明确提出对准备性、辅助性活动给予一定程度的排除，但排除的程度应低于税收协定中常设机构排除的水平。美国对准备性、辅助性活动的排除也比较模糊，因为排除的门槛一低，应税的活动就减少很多。我国国内法对常驻代表机构的准备性、辅助性活动曾提出加以排除的政策规定，但排除的内容极为狭窄，此后的政策规定并未加以延续和涉及；但不予排除又使征税的门槛过于降低。处理这一问题新的难点还在于，搜集信息、储存货物等传统经济下典型的准备性、辅助性工作，在跨境互联网的营利性活动中，又会转变成有核心职能的非准备性、辅助性活动。
3.缺乏对应税对象的全面覆盖。在非居民企业应税活动的判定上，营业代理人主要依据其是否习惯性地行使有约束力的合同签署权，对劳务型的活动，主要看其逗留的时间和受母公司或雇佣公司控制、指挥的程度。用机构、场所作为标准来判定不需要固定场所经营行为的应税门槛，在立法技术上是不够周密和严谨的。何况未来的跨国电子商务模式下，跨境所得的获取更加不依靠机构、场所，用机构、场所这一传统标准来衡量和判断，只能使来源国的征税权受到较大的限制。
4.是否包含机器、设备，没有作细化的解释。OECD税收协定注释第五条第一款对“营业场所”的解释为：厂房设施，或者在特定情况下的机器或设备等设施。美国财政部的规章在解释营业的办事机构或固定场所时，也认为是地点、场所、建筑物或设施、设备。我国国内法对机构、场所尚未细化、拓展到机器、设备，而是否包含这些内容，涉及征税权范围的大小，涉及电子商务模式下对计算机设备构成应税行为的认定，涉及与机构、场所中适用的设施、设备有实际联系所得的利润归属，应当尽快予以明确。
5.非居民企业对形成机构、场所的固定场所使用的法律权利到底是所有权还是使用权抑或是实际控制，没有作具体说明。
6.营业活动是“位于”机构、场所还是“通过”机构、场所开展没有明确定义。这一在我国双边税收协定中已经解决的问题应在我国国内法中尽快加以明确。从国际经验看，早期OECD税收协定注释中将营业活动的开展定义于“位于”（at）固定场所，活动开展的空间范围有明确的限制。现行的OECD税收协定注释将“位于”改为“通过”（through），就将活动范围大大扩大，只要通过固定场所加以控制或管理，或者固定场所的空间、设施、设备、人员活动成为非居民企业营业利润产生的物化因素，都可将相关利润归属于固定场所的常设机构。OECD税收协定注释第五条第一款第二十目就明确指出，“通过该营业场所”一语必须赋予其广泛的含义，以便能涵盖企业在其支配的特定场所从事营业活动的任何情形。
（三）有效联系与实际联系
我国国内法对与机构、场所有实际联系的所得征税的规定始于“91税法”和“91税法细则”。“91税法”第三条规定：“外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。”“91税法细则”第六条则细化为“外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得”。至于实际联系的具体含义，相关税法中并未予以具体解释，虽然提到了境外的消极所得，但也没有划分中国境内、境外所得来源地的规则。“07税法”和“07税法条例”的规定则有新的变化。“07税法”第三条规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”需要注意的是，国内所得不再提与机构、场所有实际联系的所得，国外有实际联系的所得也从消极所得扩大到各类所得。“07税法条例”第八条专门对实际联系的含义作出了解释：“企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”一言以蔽之，实际联系就是取得所得所拥有的股权、债权、财产权，这里的财产权当然既包括有形资产，又包括无形资产。而此后的中新协定条文解释第七条又给出了另一种口径：新加坡企业在中国境内构成常设机构的，中国对该常设机构取得的利润拥有征税权，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于中国境内的利润，还包括其在中国境内外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得，包括股息、利息、租金和特许权使用费等。这里的口径又从“07税法条例”回到了“91税法细则”，强调与机构、场所有实际联系的是境内外的各类消极所得。至于实际联系的定义，中新协定条文解释强调一般是指对股权、债权、工业产权、设备及相关活动等具有直接拥有关系或实际经营管理等关系。同“07税法条例”的定义相比，相同的是股权、债权、财产权（这里修改为工业产权、设备，以对应特许权使用费、租金等所得项目），不同的是增加了相关活动作为有实际联系的判定要素。中新协定条文解释第七条强调营业利润条款优先原则，条文规定：如果各类所得由企业设在缔约国对方的常设机构取得或与常设机构有实际联系，仍应优先执行协定中营业利润条款的规定。这一条比OECD税收协定注释更加鲜明地指出，与常设机构有实际联系的股息、利息、特许权使用费收入应优先按营业利润征税。
以上增减、异同的变化反映了我国国内法对实际联系及其归属所得的不同角度的理解和不同阶段强调的重点，但缺少稳定、精准的解释和定义，也反映了对这一问题本质把握和内在逻辑的梳理上还有待深入。从国际经验看，OECD税收协定注释第七条所定义的常设机构利润归属，主要是指常设机构与境外非居民企业之间根据功能、风险、资产进行的利润划分和各自归属。对常设机构所在国存在的各类经营所得，哪些所得因与常设机构之间的特定联系而归属于常设机构，OECD税收协定注释没有正面予以回答，只是原则性地提出反对适用“引力原则”，即常设机构所在国的征税权并不延展至该企业可能从该国获得但并不归属于该常设机构的利润。OECD税收协定注释第七条常设机构条款优先的原则和中新协定议定书条文解释关于支付股息、利息、特许费的股权、债权、权利或财产等与常设机构有实际联系的、有关所得应该归属于常设机构的利润征税的明确规定，为与常设机构有实际联系的股息、利息、特许费等消极所得优先按营业利润征税提供了特定的依据。当然，这一问题的解决还有赖于各国国内法对各类所得的界定，各类所得国内来源、外国来源的划分标准以及这些境内外所得与常设机构或国内法下的征税门槛产生所得归属的特定联系的具体解释。美国有专门的立法规定，凡与美国国内法中的应税门槛“交易或营业”有有效联系的境内外所得，一概成为有效联系所得（ECI），按净所得在美国缴税。现结合国际经验，从以下几个角度对我国机构、场所有实际联系所得的规定进行具体梳理分析。
1.非居民企业依托机构、场所依合同、约定等形式提供劳务、承包工程、作为营业代理人取得的营业利润，剔除国外总机构分摊的合理费用或依OECD税收协定范本的办法依职能、风险、资产在机构、场所之间划分归属的所得，均按查账征收的法人企业一样的方法缴税，与实际联系原则的运用没有关系。
2.非居民企业在机构、场所所在国取得的其他利润与机构、场所是否有实际联系，OECD税收协定注释反对“引力原则”，联合国税收协定范本则持保留态度，美国税收协定范本原则上否定“引力原则”，但在实践中还保留一些相同或相似的活动有限运用“引力原则”，如非居民企业在美国设立分销处向美国客户销售A商品，同时非居民企业又直接向美国客户销售与A商品相同或类似的B商品，则非居民企业取得的B商品所得与美国的分销处按“引力原则”发生密切联系，纳入分销处所得缴税。我国“07税法条例”将国内的消极所得从实际联系的收入类型中删除，目的之一就是担心引起“引力原则”运用的嫌疑。
3.非居民企业在华形成机构、场所后，机构、场所依据自身的股权、债权、财产权从国内外取得的消极所得，凡按我国所得税法收入来源规则判定为来源于我国的收入，均应在我国缴税。笔者认为，既然将非居民企业在中国境内形成的机构、场所视为独立企业，按独立交易原则处理，那么这些机构、场依其股权、债权、财产权这三项权利带来的国内外收入也应与其他法人企业取得的相同收入一样征免税，只是分为境内外的收入，境外收入有外国税收抵免，并仅就国内外之间的税率差缴税。因此，这些所得来源与“实际联系”原则的运用没有关系。
4.非居民企业而非其中国的机构、场所拥有股权、债权、财产权产生的股息、利息、特许权使用费的处理，直接与实际联系原则的运用相关。如来源于我国且与我国的机构、场所无关，按照毛收入征收预提所得税；如与我国的机构、场所有实际联系，则归入机构、场所收入按净所得征税。对按照我国税法判定为外国来源收入，如与我国的机构、场所没有实际联系，则我国没有征税权，如发生了实际联系，则从外国来源收入转为中国来源收入在我国按营业利润征税。由此看，所得国内、国外来源规则与机构、场所“实际联系”原则之间有着非常重要的耦合关系，境内外所得来源尤其是消极所得来源的划分，依据企业居民身份来判定的事项越多，机构、场所依“实际联系”原则将外国来源收入转为国内收入来源的范围越大、频率越高。如美国税法中，对股息、利息是否是外国来源收入，依据是股息支付人和利息债务人是否外国企业、外国居民，对销售个人资产和无形资产的，判定其是否为外国来源收入时，判定的标准也是销售者是否是外国税收居民。我国“07税法条例”第七条明确来源于中国境内、境外的所得判定原则，其中，股息、利息所得为股息、利息分配人或支付人的所在地，动产转让所得按照转让动产的转让人的所在地。由于居民身份、行为发生地、场所坐落地在跨境的情形下存在着空间的不一致，所以美国紧密联系收入判定的余地大于我国与机构、场所有“实际联系”原则的运用。至于判定实际联系的具体标准，“07税法条例”提到了财产的管理、控制，中新协定条文解释强调了相关活动，但都比较零散，构不成系统性、稳定性的测试标准。美国的立法则比较规范系统，运用两个测试来判定来源于美国境内外的股息、利息、特许权使用费、租金等收入是否构成了美国紧密联系收入：一是适用资产测试，看收入是否来源于在美国从事交易或营业活动过程中资产的使用；二是经营活动的测试，看在美国的交易或营业活动是否成为实现所得的物质性因素。

三、完善我国非居民企业营业利润征税管理的主要思路
我国对非居民企业营业利润征税的国内立法虽然起步较早，但由于内在的技术性缺陷，实操性不够。加之我国双边税收协定已超100个，极少数未与我国签订双边税收协定的国家或地区的非居民企业也往往在与中国有双边税收协定的国家或地区设立机构，再到我国开展经营。在此情况下，运用国内法来处理非居民企业营业利润征税的空间有限。随着数字经济的发展、互联网手段的运用和非居民企业广泛通过税收筹划规避征税，非居民企业的经营活动按照双边税收协定的规定被判定为我国常设机构的难度也越来越大。为控管税源，一些地方在日常征管中将指定扣缴、核定征收、向外支付时按笔付税常态化，不进行常设机构的认定和汇缴，不区分非居民企业居民国与我国有无双边税收协定，不重视是按双边税收协定处理还是按我国国内法下的机构、场所处理，其结果造成非居民企业税收管理的粗放，造成了一定的负面后果。RCEP等双边、多边自由贸易规则带来了跨境服务贸易的日益增多和复杂多样，使税收协定下常设机构的判定和无税收协定下国内相关应税门槛的适用成为焦点之一。我国目前在非居民企业税收管理上面临的挑战和存在的不足，一定程度上反映了我们在双边税收协定和国内法规定交替灵活使用、在国际上获取税收主动权的意识还有待于进一步提高。我们必须在认清现状的基础上，充分认识面临的挑战，尽快完善非居民企业营业利润征税的相关制度和政策。
一是坚持常设机构与机构、场所并重。坚持我国资本输入大国、服务贸易大国的定位，促进资本、劳务和人员的跨境流动与维护国家税收权益相互促进、齐头并进。借鉴国际经验，在税制设计上实现双边税收协定下的常设机构管理和国内法下的征税门槛管理的两轮驱动、双层推进，坚定不移地推进相关国内法规定的健全和完善。
二是完善机构、场所的判定标准。坚持与时俱进，解决多年来非居民企业税收立法上的思维定势与历史惯性，淡化生产经营的正统性，代之以强调营业活动的营利性，弱化机构、场所的主导性，代之以强化营业联结度重大、持续、反复的本质性要求。
三是实现机构、场所与常设机构各项规定的衔接。国内法规定应尽量与双边税收协定相衔接，与其他国家的通行做法相一致，将农业、林业、畜牧业、国际运输收入从营业利润涵盖的范围中予以排除，将专业性、独立性的劳务提供纳入营业利润的范围，从国内征税门槛中排除独立代理人和母子公司形成的控制关系，以低于常设机构中准备性、辅助性活动排除的水平对准备性、辅助性活动进行适度的排除，将设施、设备、计算机等物件及时纳入固定场所的范围，明确对机构、场所所坐落的固定场所的控制不限于所有权，并强调通过固定场所开展经营活动。
四是建立机构、场所“实际联系”的判定测试标准。根据形势发展的需要对中国来源收入和外国来源收入的划分标准和依据进行调整和完善。可以借鉴美国的立法技术，对与国内征税门槛中有“实际联系”的含义进行界定，对形成“实际联系”的收入进行财产和经营活动测试，提高有“实际联系”收入归属规则的针对性、有效性。美国的立法运用适用资产测试的经营活动的测试来判定来源于美国境内外的股息、利息、特许权使用费、租金等收入是否构成了美国紧密联系收入。美国在对外国来源收入进行紧密联系收入判定运用两项测试时，更强调非居民企业在美国拥有的办公场所或固定场所在外国来源收入实现过程中的物质性因素的作用。我国可将“07税法条例”关于财产的规定细化为资产测试，将中新协定条文解释对相关活动的规定拓展为经营活动测试，为实际联系所得向机构、场所的正确归属提供技术工具。
五是加强非居民企业税收的日常管理。切实纠正一些地区指定扣缴和核定征收过多、过滥的问题。要实施数字化监控，从非居民企业进行临时税务登记到支付最后一笔款项，进行项目全程的跟踪分析，以外汇管理部门提供的非居民企业对外支付信息为主脉，通过对备案信息和合同的分析，将外汇管理信息与备案信息、扣缴信息进行比对，掌握资金流背后涉及的人流、物流，涉及的时间和空间，及时进行常设机构和国内法征税门槛的判定，对实行查账征收办法且跨年度的非居民企业认真进行汇缴评估。为提高税收征管效率，在利润归属的方法上应推行多元策略，既探索OECD指定的功能、风险、资产划分法，又坚守我国国内法传统的收入扣除境外分摊的合理费用的方法，既借鉴印度的做法，将中新协定条文解释中规定的公式分配法落到实处，又不否定核定征收办法的独特效果，在做准核定收入口径和核定利润率上下功夫。
六是注重机构、场所判例或案例对实务的指导作用。针对非居民企业营业利润管理情况各异、复杂多变，成文法的规定往往较为原则和滞后的问题，注意对税收管理实务过程中成功案例的总结和提炼，重视行政复议案例与法院判例的指导作用，同时根据管理经验的积累，尽量出台各类判定标准的安全港规则，尽可能简化税制，提高对非居民企业征收管理的效率。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
姜跃生.对我国企业所得税法中“机构、场所”条款的辨析[J].税务研究，2022（9）：104-112.


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