RCEP框架下税收协调机制研究

时代税客

作 者 信 息
刘丽（国家税务总局广东省税务局）

文 章 内 容
2022年1月1日，由中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰和东盟十国共15个成员签署的《区域全面经济伙伴关系协定》（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP）正式生效，标志着当前世界上人口最多、经贸规模最大的自由贸易区正式启航。RCEP的生效有助于提升各成员国贸易投资自由化和便利化水平，打造一体化的市场。税收作为影响贸易投资的重要因素，对RCEP的市场一体化进程有着重大影响。因此，在推进RCEP成员国经济贸易合作中，加强各成员国间的税收协调成为现实需要。
一、RCEP概况及关于税收的相关规定

（一）概况
RCEP是2012年由东盟发起，历时八年，由包括中国、日本、韩国、澳大利亚、新西兰和东盟十国共15个成员制定的协定。2020年11月15日，15个成员国正式签署了RCEP。2021年3月22日，中国完成了RCEP核准，成为率先批准协定的国家。2022年1月1日，RCEP正式生效，首批生效的国家包括文莱、柬埔寨、老挝、新加坡、泰国、越南等东盟6国和中国、日本、新西兰、澳大利亚等非东盟4国。随后RCEP分别于2022年2月1日、3月18日和5月1日起对韩国、马来西亚和缅甸生效。截至2022年5月底，生效国家已达13个。
RCEP是全球规模最大的自由贸易协定，215个成员国总人口22.7亿，国内生产总值合计26.2万亿美元，总出口额5.2万亿美元，均约占全球的30%。RCEP通过降低贸易投资壁垒，提高贸易投资便利化自由化水平，致力于形成统一的区域大市场。
RCEP涵盖了货物贸易、原产地规则、海关程序与贸易便利化、贸易救济、服务贸易、自然人临时移动、投资、电子商务等方面的内容。RCEP的一个突出亮点是关税大幅降低。RCEP生效后，中国近30%的出口可以实现零关税待遇，涵盖1.4万亿美元的贸易额，未来各成员国间90%以上的货物贸易将最终实现零关税。除了降关税外，RCEP还在原产地规则、海关程序、检验检疫等方面形成统一规则，在服务贸易、投资等方面作出高水平开放承诺，同时还建立了高水平的知识产权、电子商务等规则，助推生产要素流动更加顺畅，产业链结构更加合理完善。
RCEP生效以来，对成员国经贸往来的促进作用已初步显现。海关统计数据显示，2022年上半年我国对其他RCEP成员国的进出口总额为6.04万亿元，同比增长5.6%，占我国外贸总值的30.5%。我国与马来西亚、菲律宾、印度尼西亚、老挝、柬埔寨、缅甸、文莱等多个国家进出口总额同比增速超过两位数。
（二）RCEP关于税收的相关规定
RCEP关于税收的相关规定主要体现在第十七章（一般条款和例外）第十四条“税收措施”中。此外，在第一章（初始条款和一般定义）第二条“一般定义”，及第十章（投资）第九条“转移”、第十三条“征收”、第十八条“工作计划”中也有所涉及。RCEP税收条款的具体内容和主要特点集中在以下四个方面。
一是明确了相关概念。RCEP将关税排除在“税收措施”之外，单独作为协定的一部分，规定了各国的关税承诺减让内容。同时，将各国间签订的避免双重征税协定都归入了税收协定的范围，并规定了税收协定优先的原则。
二是明确了解释口径。RCEP在最惠国待遇等方面厘清了《世界贸易组织协定》与税收协定的关系，尊重各国已经签订的税收协定，有利于维护现有的国际税收秩序。
三是明确了基本原则和优先原则。考虑到税收政策有其专业性和特殊性，RCEP规定各国的税收措施一般不受RCEP具体规则的约束，且如果RCEP与税收协定出现冲突时，优先适用税收协定。这尊重了各国间长期以来的税收实践，有利于维护联合国、经济合作与发展组织（OECD）等国际组织建立的国际税收治理体系，有利于促进国际税收秩序的稳定发展。
四是明确了发展理念。RCEP充分考虑到各国经济发展、社会治理、税收征管等方面的巨大差异，在第十章（投资）第十八条“工作计划”中明确，一些分歧较大的政策留待以后讨论。
二、RCEP框架下加强税收协调的现实意义

（一）有利于RCEP成员国间畅通经济循环
在当前保护主义上升、世界经济低迷、全球市场萎缩的外部环境下，RCEP成员国间加强经贸合作，有利于畅通经济循环，促进各国经济实现可持续高质量新发展。近年来，RCEP成员国间的经贸往来持续升温，即使在全球新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）蔓延的情况下，RCEP成员国的经贸关系仍持续向好，各国（区域）的进出口贸易额均实现了较大幅度的增长。其中，2021年我国与东盟、韩国、澳大利亚、新西兰的进出口贸易总额增长率均超过了25%（见表1）。我国与其他RCEP成员国的贸易额占我国对外贸易总额的31%。从2021年度公开数据可以看出，我国已成为东盟、日本、韩国、澳大利亚、新西兰的第一大贸易伙伴，而东盟、日本、韩国、澳大利亚分别为我国的第一、第四、第五、第八大贸易伙伴。RCEP成员国之间已成为不可或缺的贸易伙伴。但各成员国间的双重征税或双重不征税、税收争议、税制差异等问题却影响了贸易自由化便利化水平，阻碍了国际大循环的发展。因此，加强RCEP成员国之间的税收协调，将成为畅通成员国间经济循环的必经之路。

   （二）有利于打造高质量自由贸易圈
RCEP的一个重要目标是提升区域内贸易投资的自由化便利化水平。RCEP生效后，将显著拉动成员国间的贸易和投资增长。商务部国际贸易经济合作研究院2021年12月发布的《RCEP对区域经济影响评估报告》显示，预计到2035年，RCEP将带动区域整体的出口和进口增量分别较基准情景累计增长18.30%和9.63%，出口和进口累计增量规模将达到8571亿美元和9837亿美元。税收是影响贸易投资自由化、便利化水平的重要因素，如税率的差异会影响资源的合理配置甚至扭曲贸易的正常秩序，税收争议可能会给企业带来时间耗费和经济损失，这些问题处理不好会在一定程度上阻碍贸易投资的健康发展。经贸往来的日益频繁对税收领域的协调提出了更为迫切的需求。因此，加强税收协调是RCEP的必然要求。
三、RCEP成员国间税收协调现状及问题
（一）经济体制和税收制度差异巨大，税收协调任重而道远
一是各国经济发展水平差异巨大。新加坡、澳大利亚、新西兰、日本、韩国5国为发达国家，2021年人均GDP均超过了3万美元；缅甸和老挝被联合国认定为最不发达国家，其他国家为发展中国家；新加坡人均GDP高达缅甸人均GDP的61倍（见表2）。经济发展水平的差异，导致税收利益常常难以在各成员国间达到相对合理均衡。例如，东盟各发展中国家作为资本输入国，从其他国家取得的股息、利息、特许权使用费相对较少，而对外支付的股息、利息、特许权使用费较多，因此希望对预提所得税设置较高税率。而日本、韩国作为资本输出国，从东盟各国取得的股息、利息、特许权使用费较高，则希望按较低税率征收预提所得税。

  二是各国税制在税种、税率、税收优惠、个人所得税居民身份认定等方面差异较大。税种设置方面，文莱没有开征增值税，缅甸、印度尼西亚、泰国等国虽然开征了增值税，但却设置了较宽的免税范围。税率方面，各国企业所得税和增值税税率差异较大（见表3），企业所得税税率最低为17%（新加坡），最高为30%（澳大利亚）；增值税税率最低为5%（缅甸），最高为15%（新西兰）。税收优惠政策方面，各国为了扶持中小微企业、高新技术等特定市场主体或产业，往往会出台实施一系列税收优惠政策，但在优惠方式和程度上差异较大，如泰国、老挝、柬埔寨小型企业可以减免部分所得税，而澳大利亚小型企业所得税税率却高达25%（见表4）。个人所得税居民身份认定方面，日本的判定标准是常住1年以上，中国、韩国、澳大利亚、印度尼西亚、缅甸、越南等国普遍采用习惯性住所或183天作为判定标准，菲律宾则以国籍作为判定标准（见表5）。各国在税收制度上的诸多差异，给有效开展税收协调增加了难度。



  （二）双重征税问题普遍存在，税收协定网络有待拓宽
RCEP各成员国间的税收协定网络尚未实现全覆盖，致使避免双重征税目标难以全面实现。比如，目前我国与缅甸仍未签订税收协定，柬埔寨等国签订的税收协定数量较少。而在我国与其他RCEP成员国签订的税收协定中，仅有一部分设置了税收饶让条款（见表6）。如果纳税人在境外减免的税款无法视同已缴纳的相应税额在国内进行抵免，就难以真正享受到投资目的国的税收优惠政策。我国与大部分RCEP成员国的税收协定更新速度不快，大部分协定都是在20世纪80、90年代签订，只有与新加坡、新西兰的协定分别在2007年和2019年进行了重新签订，与韩国、印度尼西亚的协定在2007年和2015年签订了新的议定书，与其他多数国家仍未签订新的议定书对协定进行修订，之前较早签订协定的部分条款内容已不能适应经济发展的新要求（见表7）。
  

（三）税收争议解决渠道单一，税收协调机制有待丰富
RCEP生效后，预计各成员国间的税收争议将会不断增多。一是因为RCEP生效会大大促进成员国间的贸易和投资，自然会伴随产生更多的税收争议。二是因为新冠肺炎疫情导致全球经济整体不景气，RCEP各成员国2020年GDP增长率受疫情影响普遍较大，尤其是以劳动密集型产业为主的大多数东盟成员国经济下行压力凸显，中国、越南等国的经济增长速度明显放缓，很多国家出现了不同程度的负增长，菲律宾经济甚至出现接近两位数的下滑。虽然部分国家在2021年出现了经济复苏，但GDP增长率整体仍然偏低，经济普遍不景气（见表8）。在经济下行期，有些国家的税务局可能会对税收争议作出不利于企业的解释和裁定。


然而，RCEP成员国间的税收争议解决渠道较为单一，且效率较低。通过对RCEP税收条款和成员国间税收协定的分析，可以发现以下几个问题。一是RCEP缺少“投资者-国家”争端解决机制（Investor-State Dispute Settlement,ISDS）。ISDS机制允许投资者作为原告直接主张自己的权利，被投资国则会作为被告。相比于“国家-国家”争端解决机制，ISDS最主要的优点在于为投资者保护自身利益提供了机会和平台，赋予了投资者独立性和自主性。目前全球有超过3000种经济协定包含ISDS条款，美国、加拿大、欧盟等发达经济体力推并扩大ISDS机制的适用。《跨太平洋伙伴关系协定》和《跨大西洋贸易与投资伙伴协定》都引入了ISDS机制，但RCEP目前尚未涵盖该机制。二是税收争议解决渠道单一。由于RCEP基本不涉及税收争议解决机制，导致各国间税收争议的解决仍然主要依赖于相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP），但MAP的最大弊端在于案件解决时间较长。根据OECD发布的2020年MAP统计数据报告，转让定价案件的平均结案时间为35个月，其他案件的平均结案时间为18.5个月；2020年尚未结案的库存案件中，超过四分之一案件已存续超过4年。随着RCEP成员国间贸易往来的日益频繁，税收争议的性质、规模将千差万别，仅仅依靠MAP必定难以满足纳税人对高效、便捷解决争议的迫切需求。针对一些规模较小的税收争议，如果运用MAP，在时间成本上显然不划算。针对一些较为复杂的案件，采用MAP则需要纳税人通过与居民国的主管税务机关反复沟通，做出较多详尽的解释，不利于其独立自主性的发挥。因此，各国贸易投资者迫切需要更多元化的税收争议解决方式。三是RCEP投资规则排除了投资者通过最惠国待遇条款适用其他争议解决程序。投资者无法依据RCEP投资规则通过国际投资仲裁这一更加主动、更加公平的方式获得救济。
（四）数字经济迅猛发展，税收协调规则有待完善
近年来，数字经济发展迅猛，极大地推动了世界经济的发展，为新冠肺炎疫情下全球经济复苏注入了强心剂。针对数字经济，各国出台了一系列税收征管政策，如新加坡自2020年1月起通过海外供应商登记制度对B2C进口数字服务征税，马来西亚自2020年起对年销售额超过50万林吉特的外国数字服务商征收税率为6%的服务税。但数字经济的发展也给各国带来了双重征税或双重不征税问题，亟须通过税收协调来解决。一是数字经济的特征容易造成税基侵蚀。如跨境电商不需要固定营业场所，不适用税收协定的常设机构规则，使各国可能无法对跨境电商的利润征税，造成税基侵蚀。二是发展中国家信息化监管水平较低，容易造成税收流失。RCEP第十二章（电子商务）中的有些条款参照欧盟等高水平自由贸易区规则，较易导致信息化水平较低的国家陷入“数字殖民主义”，进而出现征管漏洞，造成税收流失。三是部分RCEP成员国有可能单方开征数字税，容易造成双重征税。2021年10月8日，136个税收管辖区同意“双支柱”方案声明，但菲律宾、柬埔寨、老挝、缅甸4国并未加入“双支柱”方案共识，这些国家是否会开征数字税或采取其他单边措施，仍存在较大的不确定性。
（五）税收信息交换不及时，税收征管协作有待加强
随着经济全球化深入发展，资本、货物、技术、服务、人员的跨境流动加速，纳税人跨国经营的无国界性与税收管理跨国界性之间的矛盾凸显，造成税收管理的信息不对称，给各国的税收征管带来了挑战。为此，世界各国一般通过签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《多边税收征管互助公约》等方式，在成员间开展金融账户涉税信息交换和自动情报交换（即各国以批量形式自动提供有关纳税人取得专项收入的税收情报），以打破信息不对称，打击纳税人将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的行为，切实维护公平的国际税收秩序。中国已分别于2015年12月、2013年8月签署了上述两份文件，但柬埔寨、老挝、缅甸等部分RCEP成员国仍未签署上述两份文件，导致成员国间的税收信息交换渠道不够通畅，打击国际逃避税缺乏有力抓手，从而影响了税收协调的实际效果。
四、促进RCEP成员国间税收协调的建议

（一）成立区域税收协调合作机构，促进税制趋同化
针对目前各成员国在税收制度和征管上差异较大的问题，建议成立区域税收协调组织，统筹开展RCEP成员国之间的税收协调，逐步实现各成员国在税制和征管方面的一致性。如企业所得税方面，实现内外资企业所得税的统一；协商设置最低法定税率，在一些主要的税收优惠政策方面（如支持科技创新研发、支持中小微企业发展）逐步实现趋同，防止恶性税收竞争。个人所得税方面，统一居民的认定标准。增值税方面，明确消费地原则的认定标准，完善抵扣制度，保持抵扣链条的完整性和严密性。由于税制的趋同是一个长期艰巨的过程，为提升效率，建议按照“统筹规划，分清主次，分项推进”的思路，深入分析各税制要素差异对生产要素流动的扭曲方式和程度，优先选择其中对主要生产要素扭曲程度较大的关键差异进行协商。同时，要兼顾各成员国之间税收发展水平的差异性，在其推进税收立法和完善征管体系上提供一定的过渡期。
（二）建立税收争议调解中心，提高争议解决效率
为提高税收争议解决的针对性和效率，可适时建立税收争议调解中心。调解中心主要承担以下职能。一是指导自行协调。各成员国可通过调解中心与产生税收争议的国家加强联系，并在调解中心的指导协调下，争议双方先自行协商解决。二是开展争议调解。对于双方沟通后仍无法达成一致意见的税收争议，经双方同意后，交由调解中心进行调解。调解中心可组织一批包含国际组织（如OECD）的专家、各国高级别税务官员、税务服务机构和律师事务所专业人士、全球知名高校学者在内的专家团队，进行案例研究分析，拟出一份争议解决建议书。调解中心给出的争议解决建议书不具有强制力，仅供争议双方参考。三是仲裁解决争议。待调解中心逐步完善后，可参考《欧洲国际商事仲裁公约》的做法，适时将调解中心升级为税收争议仲裁中心，增加该机构的仲裁职能，即税收争议经双方协商和调解均无法解决时，可提交至该机构进行仲裁，仲裁中心可作出对成员国具有一定约束力的裁决。四是组织培训交流。及时归纳整理具有代表性的调解案例，供RCEP各成员国在处理税收争议时参考使用，并加强各成员国税务官员学习交流，提高争议解决水平。
（三）完善RCEP税收条款，增强可操作性
从RCEP关于税收的相关规定可以看出，目前的税收条款多为原则性、框架性的，缺乏细化、具体的操作指南。下一步，可由区域税收协调组织牵头，制定细化版的税收条款，如增加“投资者-国家”争议解决机制，补充相互协商程序的改进方案。通过将这些细化的规则纳入RCEP，切实提升税收争议的解决效率，提升税收协调水平。随着中国成为净资本输出国，我国应积极参与RCEP税收条款的制定，协助其更好地解决境外税收争议，更好地为高水平“走出去”企业保驾护航，构建现代化发展新格局。
（四）完善税收协定网络，强化税收情报交换
RCEP的条文中规定了税收协定优先的原则，因此，要进一步完善RCEP各成员国间的税收协定网络，充分发挥其在RCEP各成员国间税收协调的重要作用。一是加快税收协定谈签。税收协定是避免双重征税和逃避税的一个重要途径。为减少双重征税或双重不征税对贸易投资自由化便利化的影响，应协调RCEP各成员国加快税收协定谈签力度。二是及时更新完善税收协定。各国应根据最新的国际税收规则，结合面临的新形势、新业态，通过重新签订税收协定或签订议定书的方式，完善当前税收协定条款，使其更加适合现实需要。三是增加饶让抵免条款。建议RCEP各成员国在谈签税收协定或议定书时，增加饶让抵免相关条款，使企业能切实享受到投资目的国的税收优惠政策。同时，要积极协调其他RCEP成员国尽快加入《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《多边税收征管互助公约》，建立RCEP多边税收情报交换机制，定期交换税收信息，积极构建合作共赢的国际税收共治模式。
（五）完善税收政策，提高征管信息化水平
一是协助发展中国家提高征管信息化水平。习近平总书记指出，要帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力。因此，我国要认真总结“一带一路”税收征管合作机制和推进智慧税务建设方面积累的经验做法，为RCEP发展中国家及最不发达国家提高税收征管能力提供必要的援助。二是与第三方平台开展税收征管协作。目前一些成员国的主要第三方平台（如日本的Rakuten、韩国的Coupang）可以精准监控追踪到每一笔经济交易，但其他成员国较难要求其协助监控税源，因此可由区域税收协调组织进行统筹协调，获取并利用有关信息，以打击逃避税行为。三是积极应对数字经济的挑战。根据数字经济下商业模式的特点，各国应及时调整国内税收法律法规和税收协定，可参考OECD数字经济“显著经济存在”规则，修改机构或常设机构的定义，避免数字经济游离于现行税制之外。四是加强与OECD等国际组织合作。区域税收协调组织应加强与OECD等国际组织的沟通合作，积极推动菲律宾、柬埔寨、老挝、缅甸4国加入“双支柱”方案共识，积极在数字经济议题上发出RCEP声音，努力推进成员国间数字经济税收问题的协调。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第9期）
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