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[转让定价] 【特别关注】几乎被大家遗忘的应税规则(STTR)到底是个啥?

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2020税务高考

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来源:OECD支柱二蓝图报告
编译整理:思迈特财税国际税收服务团队
前言
2021年10月8日,BEPS包容性框架141个成员国中的137个就国际税收新规则达成了政治共识,并发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》(10月声明)。该10月声明明确支柱二包括两项紧密联系的国内法规则(共同构成全球反税基侵蚀规则(GLoBE规则))即收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)以及一项基于税收协定的规则即应税规则(STTR)。OECD已按10月声明设定的时间表于2021年12月20日如期发布了GLoBE规则立法模板,并于今年3月14日发布了立法模板注释及其说明性示例。根据10月声明设定的时间表OECD应于2021年11月底制定实施STTR的协定范本规定,且协定范本规定将辅以解释STTR的目的和实施的注释,而辅助实施STTR的流程有待达成共识。IF将在2022年中之前制定多边公约(MLI),以促进STTR在相关双边协定中的迅速和一致地实施。然而,时至今日OECD并没有发布STTR的任何相关规则甚至也没有任何资讯显示将会在什么时间发布,所以这个有利于发展中国家的STTR几乎被大家遗忘了。本文结合OECD 2020年10月12日支柱二蓝图报告对什么是STTR及其组成部分进行了详细的阐述。
根据2020年10月12日支柱二蓝图报告,STTR由以下7个部分组成。

以上7个组成部分中的前5个构成了独立协定规则的范围;后2个决定了它适用的条件和适用的效果。
什么是STTR?
到底什么是STTR?OECD在10月声明中只是做了非常概要的描述。首先,STTR允许来源地辖区对适用税率低于最低税率的某些特定关联方支付征收有限的来源税。根据GLoBE规则,STTR下缴纳的税款将作为有效税额是可抵免的;其次,包容性框架(IF)成员认识到,STTR是发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的组成部分。对利息、特许权使用费和明确定义的一系列其他支付适用的名义公司所得税(CIT)税率低于STTR最低税率的IF成员,当被要求这样做时在其与发展中国家IF成员的双边协定中将适用STTR;第三,征税权将限于最低税率与支付税率之间的差额,STTR的最低税率为9%。
STTR是OECD对来源国的基于总额的预提规定的尝试,其试图解决发展中国家存在的一些税基侵蚀和利润转移问题。从这个角度来看,STTR看起来更像是BEPS 1.0的扩展,而不是BEPS 2.0的一部分——这是一个回归并修复BEPS 1.0遗漏的机会。也有人开玩笑说STTR是难以捉摸的“支柱三”,作为解决发展中国家未决BEPS问题的一种选择。
然而,在关于以协定为基础逐步扩大来源国总税基利润税的争论,这一点不容忽视。发展中国家不愿意在没有STTR的情况下签署BEPS 2.0,但直到7月的包容性框架会议才明确该措施是否会成为最低标准以及是否会被纳入支柱二。从几个月的谈判中提交的建议来看,该措施遭到了美国国际商业委员会(USCIB)和硅谷税务总监集团(SVTDG)等利益攸关方的强烈反对,他们反对将STTR作为潜在的最低标准,并反对将其置于支柱二规则顺序中。尽管STTR不是全球反税基侵蚀(GLoBE)规则(收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR))的一部分,但它的设计优先于它们,因为根据STTR税率缴纳的税款将用于计算GLoBE的有效税率。一些可能受STTR约束的行业,如保险业,认为现有规则就会抑制BEPS风险并使STTR在这些情况下变得多余。
STTR作为一种补足税实施。如果支付范围的税率低于STTR的最低税率(估计在7.5%到9%之间),则来源地辖区将被允许征收补足预提所得税,以将支付的税率提高到STTR的最低税率9%。但是,从一开始,OECD就有争议地假设STTR将首先适用于支柱二规则顺序。在确定收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)的有效税率时,会考虑通过STTR适用的补足税。
如何确定关联方?
STTR仅限于关联方支付。OECD将关联方定义为“一方控制另一方或双方都在同一方或多方的控制之下”的关系。这是一个事实上的标准。另一方面,一方直接或间接控制另一方50%以上的受益权的安排符合条件。第三方直接或间接控制双方50%以上受益权的安排也符合条件。
1、“如果根据所有相关事实和情况,一方控制另一方或双方都受同一方或多方控制,则双方为‘关联方’。
2、在任何情况下,一方应被视为与另一方有关联,如果:
(a)如果一方直接或间接拥有另一方50%以上的受益权(或如果是公司,则拥有公司股份或受益权总表决权和价值的50%以上)或
(b)或者如果另一方直接或间接拥有双方50%以上的受益权(或如果是公司,则拥有公司股份或受益权总表决权和价值的50%以上)”。
该关联方的定义采用了经过必要修改的OECD和联合国税收协定范本第5条第8款和第5条第9款中“密切相关”的人和企业定义所采取的方法,适用这些条款中的独立代理和反拆分规定的目的。该规则基于事实控制测试,但包括一个备用规则,该规则认为在直接或间接拥有50%或以上的情况下存在控制。
关联方测试在其他安排的背景下考察双方之间的事实和情况,并寻求确定该人是否对实体具有足够的权力来影响该人对该实体的投资回报。该测试考虑了影响控制权的广泛因素,以确保在实践中公司的控股投资者不能通过实施保留控制权但将股权所有权转移到他人手中的安排来切断与某一实体的关联。关联方测试亦延伸至合资企业权益。关联方测试适用于控制人集团。控制人要求是指由股东家族成员持有或作为控制股东的业务分拆的一部分而获得实体中的股份通常仍处于共同控制之下,即使该实体不再与集团合并。事实测试由视同规则补充,该规则将一方视为与另一方有关联,其中一方直接或间接拥有另一方50%以上的受益权。视同控制测试意味着大股东不会仅仅因为其他原因被取消合并而超出规则的范围。关联方测试的这三个要素(事实控制、控制人集团以及视同控制规则)共同确保安排双方具有重大经济联系,并有能力在他们之间构建安排以使一方或另一方受益可能属于关联方测试的范围。
虽然事实控制测试对旨在转让股权所有权以减少少数股权参与的安排提供了强有力的防御,但在制定详细规则时,预期将会考虑以机械反滥用规则来补充控制测试,这些规则针对回避有关联方条件的管道结构,例如,MNE可能会签订背靠背安排,通过这种安排,涵盖收入的支付通过一个或多个中间无关联的人进行,表面上结果是每个支付人和收款人之间的关联被切断。基于目的的一般性反滥用规则,如OECD和UN税收协定范本第29(9)条中规定的主要目的测试(PPT),为这种安排提供了有效的补救办法,但该范本及其注释中包含了一些机械的反滥用规则,这些规则可用于针对特定安排的一般性规则之外(如OECD范本第5条注释第52段中规定的反合同拆分规则),这些规则对税务机关尤其有吸引力,因为它们可能没有能力使用更事实密集型的方法。然而,此类机械规定需要更详细的起草,以确保它们有效地描述和纠正有针对性的滥用行为,而不会过于广泛并增加规则设计的复杂性。因此,预期OECD在这一领域的进一步技术工作将平衡这些考虑因素,以期设计具有适当重点和可管理性的规则。
STTR应该是来源国在管理上更容易应用的规则,但可管理性是双向的。虽然STTR作为预提所得税适用方便税务机关,但它仅限于关联方以方便纳税人。OECD担心的是,涉及所有符合条件的支付类别的扩展STTR可能会将规则从量身定制的BEPS相关规则转变为对纳税人来说更不可预测的规则。有两个问题在起作用:首先,OECD希望确保该规则能够捕捉到它想要捕捉的东西——双方之间有足够的控制和联系,他们将能够创建一个BEPS结构并从中受益;其次,由于支付人可能并不总是知道是否产生了纳税义务,因此存在潜在的信息空白。OECD表示,较宽松的关联方标准可能会给纳税人带来“不稳定和不可预测的结果”。但即使有关联方的要求,信息流动也是一些利益攸关方的担忧。
如何确定支付范围?
支付范围是STTR提案中最具争议的部分之一,许多利益攸关方在给OECD的建议中敦促其尽可能缩小清单范围,并提供一些示例说明精简清单应包括的内容。
OECD密切关注利息、特许权使用费和明确定义的一系列其他支付,这些支付显示出了一些BEPS风险概况——也就是说,这些支付容易受到转让定价滥用或不确定性的影响,并随着流动性风险、资产所有权或资本而出现。但是,狭隘地定义第三方面的一系列支付以最大限度地提高其有效性并保持合理的合规性已被证明具有挑战性。除利息和特许权使用费外,预计STTR还将涵盖下表中具有流动性特征的这些支付,但排除低回报支付。



排除低回报支付符合《OECD转让定价指南》规定的低附加值服务的简化方法;而且排除低回报支付可使纳税人和税务机关有可能事后证明该支付已经或没有产生低回报,这可能有助于该规则的实施。
尽管支付范围类别清单的支付就其性质而言存在税基侵蚀和利润转移的表面风险,但STTR旨在有针对性并最小化征管和合规负担。因此,该规则将排除属于支付产生低回报(低回报支付)类别的支付。支付是否是一种低回报支付,是根据收款人在获得收益支付时所发生的成本计算的,或者可以按成本加成基础计算,并且加成率不高于一定的百分比。
当与下文所述的重要性门槛相结合时,该排除将确保STTR专注于跨境纳税规划结构,该结构利用居住地辖区的特定低税结果以便将重要性利润金额从来源地转移到居住地辖区。
排除低回报支付的效果是STTR只关注那些产生高回报的支付。为收款人带来低回报的活动最不可能对支付人辖区造成税基侵蚀的风险。当纳税人证明支付产生低回报时(即当收款人产生的成本加成低于固定百分比时),STTR将不适用。无论所应用的转让定价方法是成本加方法,还是其结果产生等效成本加成的另一种方法,都将独立应用此加成测试。然而,就像任何其他集团内部支付一样,为排除低回报支付而应用加成测试并不取代或影响适用转让定价规则的正常要求,包括支配选择的原则以及合适转让定价方法的应用。
该限制预计将排除已接受转让定价基准分析的支付,并与包容性框架成员使用的现有转让定价安全港规则相一致。预期OECD在设计STTR的详细规则时,将进行进一步的技术工作以确定适用此限制的情况——包括确定成本基础和加成比率——以及对该规则组成部分设计的潜在简化。
然而,令人担忧的是,首先是该规则可能会涵盖已经受到高度监管的商业交易。这是欧洲保险协会和全球保险协会联合会等一些保险行业组织的观点,他们表示,OECD的理由是如果风险没有成为现实,保险或再保险保费可以产生高回报,但OECD将保险费和再保险费包括在内的理由似乎完全没有抓住保险的重点。行业团体认为,相反的事件——现实风险——会产生比初始支付更大的损失;其次是一些发展中国家担忧的不将资本收益、管理费、技术服务费等纳入支付清单。
如何确定排除实体?
就GLoBE规则而言,在满足某些标准的情况下,立法模板建议以下实体不被视为MNE集团的成员实体(因此将被排除在GLoBE规则范围之外),如投资基金、养老基金、政府实体(包括主权财富基金)、国际组织和非营利组织等。与将这些实体排除在GLoBE规则范围之外的情况一致,其同样可能适用于STTR的目的。
这些排除实体在其创立或成立辖区法律下都有特定的目的和地位。这种地位很可能导致该实体无需缴纳国内所得税,以根据该辖区的法律保持特定的预期政策结果。例如,国内税收结果可能旨在确保对投资者使用的工具(例如基金)或员工使用的退休计划征收单一层次税,或者因为实体正在履行政府或准政府功能。此类实体的国内免税税收政策目标既不与GLoBE规则的税收政策目标不一致,也不会造成竞争扭曲,但破坏了GLoBE提案的税收政策目标。根据GLoBE规则对此类实体的所得征税将破坏国内辖区通过给予豁免而寻求实现的政策目标,而不会促进GLoBE规则的税收政策目标。类似的考虑适用于双边税收协定,这在OECD范本和注释中得到认可。
1、OECD范本第1条注释第22—48段涉及与集合投资工具有关的问题,并认可根据国内法,此类安排可享受免税,通过给予减免以降低税基(通常降至零)征税对于向投资者进行分配或以特别低的税率征税,通常会寻求明确它们作为纳税义务人和其所得的受益所有人享有协定利益的权利。
2、2017年,OECD范本第 4(1)条进行了修订,明确将“公认养老基金”包括在有纳税义务且表面上有权享受协定利益的居民定义中,根据国内法,该基金可有条件免税。
3、OECD范本第1条注释第49—53段和第4条注释第8.5段讨论了由国家或其政治分支机构设立和全资拥有的实体的协定权利,包括主权财富基金,这些实体通常享受免税,而第4条注释第8.11段考虑了与慈善机构和其他可能免税的组织有关的类似问题。
许多国家在其双边税收协定中纳入或解释和适用这些条款,以将这些实体视为居民。尽管认可上述原则,这些实体可在其居住国获得豁免,但这些协定还可包括给予这些实体豁免或减少来源税的优惠条款。因此,在这种情况下,对此类实体适用纳税测试将与该政策目标背道而驰。
当然,各辖区可以在双边谈判中自主决定对这些问题的回应,并且可以如OECD第4条注释第8.12段所认可的那样,认为根据国内法免税的实体可以没有资格作为表面上有权享受协定利益的居民,或者,如OECD第4条注释第8.9段所认可的,选择省略第4(1)条中所述得“认可养老基金”。关于主权豁免原则对政府实体的适用,OECD第1条注释第52段指出,大多数国家不会将其扩展到此类实体进行的商业活动。
随着关于与更广泛的GLoBE规则相关行业排除讨论的进一步发展,在STTR背景下,预期对这些排除的考虑将得到更新,并可选择对这些实体的处理保持一致。
如何确定重要性门槛?
关于重要性门槛的确定,预期将至少有四种不同的门槛可以选择:
1、跨国公司规模门槛;
2、分级欧元价值支付门槛;
3、基于比率的门槛;
4、三者中的任何某种组合。
第一种选择是MNE规模门槛。在这一种选择中OECD认为STTR不需要与GLoBE建议的7.5亿欧元门槛保持一致,但其确实认为应该针对BEPS风险最大的母公司和交易。
第二种选择是分级支付门槛,但存在相当大的管理障碍。首先,必须确定支付范围。OECD建议将其与GDP挂钩,并附带一个安全港,参照联合国转让定价手册的示例,该手册讨论了小额费用和750,000美元门槛的安全港。这已经增加了比MNE规模门槛更多的层级。此外,并不总是可以知道一年内支付的总价值。鉴于此,纳税人可以采用过去三年平均的支付,并将该数据作为STTR门槛:高于该平均值的支付将被征税。但OECD指出,这是一个复杂的解决方案,因为取平均值会使纳税人容易受到预提不足或预提过多的影响。
第三种选择是比率门槛。将把支付给关联方的支付视为总支出的一部分,并且还需要进行平均,从而会出现与分级支付门槛相同的可管理性问题。
目前尚不清楚多少预提所得税率能足以解决税基侵蚀和协定滥用问题,部分原因该是OECD没有通过这个角度审视STTR。当考虑到收入纳入和低税支付规则时,与其询问什么税率能足以抑制协定滥用,其似乎更关注什么税率足够低以防止双重征税,因为STTR侧重于关联方支付,而不是有效税率,所以这个问题更加突出。也就是说,如果适用的协定已经允许对来源征税,则STTR将允许来源地辖区适用较高的税率。
如何实施STTR?
如果支柱二最终能够落地实施,预期许多发展中国家可能会利用该规则。针对STTR而已,目前发展中国家的定义为采用世界银行地图集方法计算的2019年人均国民总收入不超过12,535美元的国家,这将是相当多的国家,使得一些利益攸关方对OECD的发展方向持谨慎态度。美国商会表示,STTR基本上与OECD成员国为减少和免除总基础预提所得税所做的工作相矛盾。全球解决方案不能有重大例外,例如STTR。此外,该规则的一个意想不到的后果可能是鼓励更多国家实施STTR,这可能会超越和限制收入纳入规则和低税支付规则的有效性,并造成进一步的合规性和征管复杂性。
然而,发展中国家和发达国家的一些利益攸关方都认为,应该鼓励各国重新谈判其双边税收协定,而不是实施STTR。尽管他们得出了相似的结论,但对此的拥护者有不同的理由。例如,BEPS监测小组认为,预提所得税率低于其他国家的发展中国家应进行双边重新谈判,因为OECD提议的STTR最低标准低于某些协定已经规定的标准。Uber表示将支持STTR的多边标准,但质疑应用一揽子STTR来解决国内法律激励措施和不同收入之间的不同税率的效用——这些细节更适合双边谈判。这一论点提出了STTR的一个重要观点,即在国际税收政策制定和妥协的艺术中,任何一方都不能指望完全满意。然而,政府可以使用折衷的解决方案作为更大改革的跳板。在STTR的情况下,也许有机会在发展中国家与其目前(或未来)的协定缔约方之间开始重新谈判或谈判对话,更加关注来源国的权利以及所有相关缔约方都能接受的条款。
有关征管问题的考虑
STTR旨在通过恢复来源地辖区有限的权利来解决剩余的BEPS风险,即对明确定义的一系列关联方支付征收补足说,从而在其他缔约辖区产生低税结果时,使这些缴纳的税款达到共识的最低税率。由于该补足税将适用于支付总额,因此将STTR下的触发税率和补足税金额限制在低于收入纳入和低税支付规则下最低ETR的税率可能是适当的,以限制过度征税的风险并旨在达到等额的净税负,或至少与收入纳入和低税支付规则下的最低有效税率大致相似。
然而,尽管这种方法将降低支付范围最终被过度征税的风险,但如果来源地辖区在支付时以更高的税率征收或有预提所得税,并要求收款实体在年底后提出协定减免和偿还要求,则仍然存在暂时过度征税的风险。《OECD范本》第1条注释第109段指出,协定并未阻止辖区采用这种方法,但指出延迟退税可能会给纳税人带来直接成本,因此迅速退税是极其重要的。注释接着说,为确保协定规定的利益迅速落实,来源地辖区最好自动限制其根据协定相关规定征收的税款。在STTR背景下,这意味着将在支付点征收的税款限制为补足税率。与这些目标一致,将考虑采取尽可能促进STTR适用的征管方法:理想情况下,允许适用于支付范围的税款仅限于计算经调整名义税率并应用重要性门槛后产生的补足税;并且在任何情况下都最小化了获得超过补足的或有预提所得税退税的需要和延迟。
1、将补足税作为事后年度化征税
将补足税作为事后年度化征税适用的一个好处是纳税人和税务机关在征税时都会明白:适用于经调整名义税率的支付范围的价值低于在相关期间达成的最低税率;并且在此期间已经超过了重要性门槛。除了以或有预提所得税的形式解决临时过度征税的风险外,这种方法还将增加税收确定性。但它确实引起了征管问题,特别是与征税适用人有关的问题。两种可能的方法似乎就出现了:第一种是将年化征税适用于非居民收款人;第二种是对居民支付人的征税。采用第一种方法可能被视为与预提所得税的偏离较小,因为税款适用于同一法人(收款人)。它也可能更适合收入纳入和低税支付规则,因为根据STTR适用的补足税将包含在收款人的ETR中(而对支付人的征税可能需要分配补足税给收款人)。对收入接受者征税可能不太可能引起支付能力问题。但这种方法提出了一个明显的合规问题,要求向非居民纳税人征税。一种潜在的补救措施是采用国内法律征收机制,允许税务机关向与非居民纳税人处于同一控制集团的公司发出通知。
2、规定降低预提所得税税率的认证体系
一些辖区实施征管许可,允许其当地来源收入在该辖区缴纳预提所得税的非居民纳税人申请限制这些预提所得税适用于该收入税率的证书。授予此类证书的效果是,预提所得税负担降低到与预期最终对来源地辖区的地方税负相称的水平,从而减少了纳税人在该辖区进行纳税申报表后要求退税的需要。如果认为纳税人的情况很可能导致最终义务低于按全额国内税率对总金额征收预提所得税所产生的金额,则来源地辖区可以颁发证书并对来自该辖区的收入设定适当的预提所得税税率。在STTR背景下,这样的体系可以允许纳税人申请将不受STTR约束的收入减至零,并将税率减至仅限于共识的最低税率或为STTR目的涵盖收入的补足税率(扣除经调整名义税率)(前提是收入不受适用协定条款的现有来源地辖区以更高税率征税的约束)。在这种情况下,颁发证书的效果将是减少或消除因STTR被纳入适用协定而产生的或有预提所得税过多的收入范围,从而需要偿还。重要的是设计与申请此类证书相关的信息和证据要求,以最小化相关的合规和征管负担,并提供高效和及时的程序。
3、或有预提所得税的适用设定在通常会导致纳税人年度事后平衡缴纳(而不是偿还)的水平
上述认证体系的替代方案或扩展是作为编纂和支持STTR适用的详细规则的一部分,以通常会导致纳税人每年向税务机关支付的事后余额(而不是偿还)来设计一个体系。在为特定类别的收入设定适当的税率时,可以首先参照已知的共识最低税率和相关居住地辖区该类别收入的经调整名义税率来计算补足税;然后,可以将适用于收入的预提所得税金额设定为补足税的商定比例,以产生一个预提所得税税率,从而每年向税务机关支付余额。这种方法将平衡税务机关的收入流问题和企业的现金流问题,并通过基于可确定名义税率的义务的更大可预测性得以促进。它还将最小化对收入适用由此产生的低预提所得税税率对业务的现金流影响,因为事后审查事实后确定不属于STTR的范围。
结语
OECD全球最低税下的应税规则(STTR)也是最低标准,其应优先于GLoBE规则,可能是对发展中国家的让步,但发展中国家仍然会担心该规则的范围比预期的要窄。发展中国家不仅需要制定规则,而且还需要将规则纳入其国内法,所以确保能力比较低的发展中国家如一些非洲国家获得足够的技术援助和足够的能力建设支持将相当重要。期待OECD尽快发布STTR规则、协定范本并完成多边公约(MLI)的签署,从而给全球希望实施支柱二的发展中国家带来进一步的动力。
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