海南自由贸易港销售税制度设计建议：基于最小化征纳成本的考量

时代税客

作 者 信 息
杜爽（中国社会科学院财经战略研究院）
汪德华（中国社会科学院财经战略研究院）
马珺（中国社会科学院财经战略研究院）

文 章 内 容
一、引言

建设海南自由贸易港（以下简称“海南自贸港”）是党中央立足新发展阶段、着眼于国内国际双循环相互促进的新发展格局，为推动中国特色社会主义创新发展作出的重大战略决策。自贸港建设有利于海南充分发挥其自然资源丰富、地理区位独特以及背靠超大规模国内市场和腹地经济等优势；抢抓全球新一轮科技革命和产业变革重要机遇，聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业；发挥内需潜力、以国内大循环吸引全球资源要素，更好联通国内市场和国际市场、更好利用国内国际两个市场两种资源，成为新时代全面深化改革开放的新标杆。为此，应探索建立更加灵活的经济、法律、行政政策体系和管理体制，为海南自贸港建设提供制度与政策保障。其中，税收制度扮演着不可或缺的重要角色。
《海南自由贸易港建设总体方案》提出，按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，构建特殊的税收制度安排。“简税制”的重要表现之一，是实现由以增值税为主的流转税体系向销售税的转变，即于2025年之前实现增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税和教育费附加五项税（费）合一，代之以在货物和服务零售环节开征的销售税。
实行销售税制度并将其作为地方主体税种，是建设与高水平自由贸易港相适应的税收制度的重要举措，也是一次具有中国特色的全新尝试。从实际情况来看，销售税能否在海南自贸港顺利实施，既取决于销售税制度设计是否科学合理，也在很大程度上取决于税收征管情况。特别是，考虑到新旧税制转换成本、税制衔接而产生的新增征管成本，销售税征管面临较大的不确定性。如果新旧税制衔接不畅或成本过高，将会损害海南自贸港贸易、投资便利化程度，进而影响营商环境的优化，因此对销售税制度设计需要予以高度重视。需要说明的是，关于是否应当开征销售税，从学术研究的角度存在不同观点，本文不对此进行讨论。下文将基于销售税制度本身存在的管理问题，以及海南自贸港的特殊制度环境，分析销售税改革面临的各种征管风险；在综合考虑征管成本、征管能力等因素的基础上，对海南自贸港销售税制度构建提出有针对性的建议。
二、海南自贸港实行销售税的成本-收益分析

简化现行流转税体系、征收销售税，并将其作为地方税收收入，有利于提升地方自主财力，增强地方提供公共服务的积极性；同时也有利于降低海南自贸港企业税负、优化营商环境。
其一，相较于增值税，销售税具有降低生产环节税收负担、激发市场主体活力等诸多制度优势。并且，在单一环节征收销售税，避免了非最终环节免税的红利在上下游产业链的不同主体之间“重新分配”问题，政策的精准性、确定性都将大大提高。与此同时，五项税（费）合一能够减少海南自贸港税种数量、优化税制结构，在降低生产环节税负的同时促进营商环境的改善。
其二，零售环节销售税具有受益税性质，提高最终消费环节税收收入在地方税收收入中的占比，有利于激励地方政府完善消费基础设施（如优化市场环境）、改善消费环境（如食品监管）。以零售环节销售税为地方主体税种，有利于增强地方提供公共服务的积极性（吕冰洋，2018）。
其三，实行销售税制度有利于在制度层面稳定增加海南自贸港自主支配财力。若以现行流转税税负基本稳定为前提进行销售税税制要素设计，由于新税制下原归属中央的税收收入（即五成增值税、车辆购置税、消费税，及部分城市维护建设税和教育费附加）将会归属地方，从而改变中央与海南自贸港的收入分配格局，增加海南自贸港自主财力。最重要的是，这种财力增长不是一种短期优惠措施，而是在制度层面提供保障，具有长期稳定性和可预期性。
虽然实行销售税能够给海南自贸港带来诸多利好，但税制转换也存在较大不确定性。其一，在单一零售环节征收销售税意味着，在税收管理上将放弃增值税道道课征、环环抵扣机制所具有的“自我执行”（self-enforcing）与“自我纠错”（self-correcting）的制度优势，税收风险可能会增加。其二，国际实践表明，销售税具有征管难度较大、存在重复征税等问题，需要予以应对和解决。除了单一零售环节课税的税收流失风险较高，对于服务课征销售税本身的难度也很大。基于海南自贸港定位于大力发展旅游业、现代服务业和高新技术产业的发展目标，如何克服销售税固有的问题、促进相关产业健康有序发展，对海南自贸港销售税制度设计是一大挑战。其三，由于内地流转税制度保持不变，在与内地的经贸往来中，海南自贸港还面临如何有效衔接销售税与增值税这一特殊问题，无论是两种流转税制度的转换成本，还是与内地增值税的税制衔接成本，都需要在销售税制度设计中予以考虑。
综合上述情况，五项税（费）合一并非简单的税（费）合并，而是确立一个新税种，其税制要素的设计必须与最小化征纳成本的要求同时考虑，并在征税原则和税制要素设计上予以体现，避免因税法遵从复杂化对实行销售税的制度收益产生较大程度的抵消。
三、销售税征管成本与税收风险的理论分析：与增值税的比较
增值税与销售税都属于一般消费税（consumption tax），均以最终消费为税基。理论上，在征税范围、税基、税率等税制要素相同的情况下，上述两个税种能够取得相同的税收收入。但由于征税方式、征税环节等方面的差别，两个税种在征管成本、税收风险等方面存在差异。两者的本质区别在于运行机制不同，前者依托专用发票、通过“销项减进项”的方式多环节征收；后者一般通过对中间环节免税的方式单环节征收（详见表1）。

  增值税的运行机制能够实现税收的“自我执行”与“自我纠错”，即购买企业为获得进项税额抵扣，会“监督”销售企业开具发票并纳税，有助于税务部门获得销售双方的信息、增强其信息交叉验证（cross-checking）的能力，促进税收遵从度的提高。并且，即使某环节的销售企业未缴纳增值税，该环节的征税对象（增值额）将计入下一交易环节的计税依据，从而不会减少税收收入。从税收征管角度看，增值税的征管效率较高。
比较而言，销售税的征管难度更大。零售环节纳税主体数量多、分布更为分散，税收征管的复杂程度及征管难度都较高。在政府缺少有效核对交易信息方式的情况下，纳税人的税收遵从度可能较低。尤其是，为实现仅在零售环节征税，销售税要求对“生产环节免税”。在征管实践中，税务部门需要对购买用于生产投入还是最终消费作出有效区分，以便将生产环节交易排除在征税范围之外。然而，现实中企业可能同时向企业、个人销售商品，要准确区分企业购买与个人购买，并对前者免税、对后者征税，存在较大难度。要区分服务的用途则更加困难，部分商品如厂房、机器设备的“生产性”特征明显，但几乎所有服务都可以适用于个人，本身具有混合性质，对是否为生产性投入的判断增加了难度。此外，通过对中间环节免税的方式实现在零售环节征税的税收风险较高。个人购买者可能会通过“转变”成企业身份进行购买，以逃避纳税义务。
四、销售税征管成本与税收风险：基于国际经验的分析

当前，全球范围内实行销售税的国家并不多，主要有美国、加拿大、印度、巴西等国，本文以销售税实施历史较为悠久和比较典型的美国与加拿大为例进行分析。
（一）美国与加拿大的销售税概况
1.美国销售税概况
20世纪30年代，美国经历经济大萧条，所得税、房产税等传统税收收入大幅降低，财政压力增加。州及地方政府普遍认为，增加新的税收收入带来的短期经济效益会高于仅削减支出，而且不会对长期的经济状况产生不利影响。在此背景下，美国州及地方政府临时开征销售税以应对财政压力。20世纪30年代至70年代，销售税在美国迅速发展，成为州及地方政府的主要税收收入来源。20世纪40年代，销售税收入占美国州政府税收收入的比重已经接近40%，部分州高达60%。目前，美国共有45个州及哥伦比亚特区征收州销售税、38个州征收地方销售税。2020年销售税收入占美国各州税收收入总额的比重平均为31%。
美国多数州和地方销售税的征税范围有限，仅对个人有形资产（tangible personal property）的使用、消费及部分服务进行征税；州、地方销售税的平均综合税率在1%～10%之间，其中80%以上的州的综合平均税率在6%以上。销售税最终由消费者负担，因此多数州和地方规定购买方为纳税义务人，销售方负责“收取”并向税务局缴纳税款；部分州和地方规定销售方为纳税义务人。
2.加拿大销售税概况
加拿大传统的一般流转税体系由联邦货物与服务税及省级销售税（Provincial Sales Tax，PST）构成。
加拿大省级销售税广泛适用于商品及部分服务，但对食品、书籍、处方药等免税；由供应商从购买方收取并向省税务部门缴纳，税率由各省决定，一般为6%或7%。比如，加拿大的不列颠哥伦比亚省、曼尼托巴省、萨斯喀彻温省在省级层面征收销售税。2020年这三个省份销售税收入占政府一般收入的比重分别为15%、12%、13%。
联邦货物与服务税和省级销售税在征税范围等方面存在交叉，征税规则、征管程序等存在差异，税制较为复杂，大大增加了征管成本，也对税收遵从产生了不利影响。在这一背景下，加拿大于1997年引入统一销售税（Harmonized Sales Tax，HST），将联邦货物与服务税和省级销售税的税率合并为统一的标准税率，旨在实现两大目标。第一，尽可能统一税基，提高征管效率。征收统一销售税省份的企业只需遵从一套销售税规则；该税由加拿大税务局征收，再向各参与省分配税款，从而解决原流转税体系中征管主体重叠带来的征管成本较高问题，同时有助于缓解税收合规方面的行政效率低下问题。第二，消除因联邦货物与服务税和省级销售税的税率差异造成的消费者或企业经济行为扭曲。
（二）销售税的税收风险
在美国和加拿大，由于各州（省）及地方的销售税法存在差异，税务部门的征管成本和跨地区交易企业和消费者的遵从成本较高，税收风险增大。为降低销售税征管难度，两国采取了一系列措施，但又产生了一些新的问题。
第一，重复征税问题显著。实现单一零售环节课税的关键在于如何对之前环节免税。美国、加拿大均采取由购买方提供“免税证明”（Exemption Certificates）的方式对企业的生产购进免税。即购买方企业根据自身经营情况，依照法律判断购买货物是否符合免税条件，并向销售方提供免税证明，税务部门对相应交易将不再征税，但会对免税证明进行检查。然而，由于种种原因，生产购进免税政策在实践中暴露出了较为严重的重复征税问题，美国州销售税20%至40%的收入来自应当免税企业的购买，部分州这一比例甚至高达70%。早期的研究显示，加拿大省级销售税的重复征税问题也较为严重，约有三分之一的收入来自对商业中间产品和资本货物的征税。重复征税增加了生产企业负担，对生产要素自由流动、有效配置产生不利影响。
造成销售税重复征税的原因，主要有以下三方面：一是因企业改变货物用途、缺少免税证明；二是难以准确区分生产投入和消费品，如燃料、办公设备、计算机等很多投入和消费品都存在这一问题；三是部分州（省）的征税范围涵盖用于生产投入的购买，比如，美国夏威夷州对大多数商业活动的总收入课税，其中包括企业之间的交易取得的收入，如承包、佣金收入等。
第二，加剧税制累退性。有调查表明，美国销售税税基占低收入家庭支出的75%，而中等收入和高收入家庭的这一比例分别为50%和17%。累退性较强与销售税的流转税属性直接相关。另外，有限的征税范围也在一定程度上加剧了税制累退性。为便于征管、避免对劳动征税，美国各州、地方对服务普遍实行免税政策（Hellerstein等，2014）。近年来，美国经济结构、个人消费结构显著变化，服务业迅速发展，个人消费结构中的服务消费占比大幅提升，总体上销售税的税基有所减少。在这一变化趋势下，美国销售税制度的累退性将进一步加剧。
第三，难以应对在线消费的挑战。数字经济的迅猛发展，在扩展商品、服务类型的同时，也改变了商品、服务的提供方式。在传统经济交易模式下，销售方在消费地“出场”才能够产生交易，依据属地课税原则由消费地进行征税，可以形成较为确定、合理的税收分配格局。在线销售、远程销售改变了传统交易模式，打破了交易地、消费地和征税地之间的一致性，传统课税原则的适用性受到巨大挑战。当各地的销售税税率存在差异时，为了降低税收负担，消费者倾向于从不征税、免税或低税地区在线购买商品，跨地区消费与在线消费导致了对消费地的税基侵蚀。为此，美国、加拿大等国不断扩大销售税征税范围并调整课税规则。目前，美国有33个州及哥伦比亚特区对视频流服务（video streaming services）等征收销售税；加拿大征收销售税的各省份，均已经或者计划将流媒体服务、在线住宿服务、广告服务等纳入征税范围。为应对在线销售造成的税源流失，美国各州纷纷修改征税规则、以销售商在本地销售额或交易量作为征税依据，还规定对于在州内使用、储存或消费，但未缴纳过销售税的商品征收使用税（use tax）。美国部分州的法律明确规定，亚马逊（Amazon）、易贝（eBay）等电子商务企业需要为通过其平台进行销售的第三方零售商代缴税款。加拿大部分省也对课税规则进行了修订，并明确亚马逊等电子商务销售平台需要代收代缴销售税等。尽管各国已采取不同方式应对数字经济带来的国内税源重新分配等问题，但这些举措仅能够部分缓解传统税制与新经济之间不匹配的矛盾。对如何提高价值创造地与相应税收收入之间的匹配程度，即合理确定征税门槛、税基等税收要素，如何更好地利用数字化技术手段进行税收征管，如何结合经济发展趋势，确定基于个人与平台的征管模式等，都有待继续深入的理论研究。
五、海南自贸港销售税的特殊性：税制转换与协调成本

海南自贸港开征销售税，意味着在我国单独省级行政区实行不同于其他行政区的特殊税制，由于除海南外的国内其他地区仍实行增值税，海南自贸港必定因本地税制转换和与内地税制协调而产生额外的征管实施成本。
基于消费地课税原则，货物从海南进入内地，由内地课税；从内地进入海南，由海南课税。对于生产环节的交易，货物从海南进入内地时，海南不征收销售税，内地依法征收增值税、消费税等流转税及附加；货物从内地进入海南时，由于增值税链条在“二线”边境处断裂，不能延伸到最终消费环节，而销售企业在之前环节又负担了增值税无法抵扣，这一环节涉及内地增值税与海南自贸港销售税之间的有效衔接，需要在两地间进行征管协调。
对于上述问题，《中华人民共和国海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）在不同章节分别提到两种协调原则：一是按国内流通规定管理；二是内地货物进入海南视同出口处理。其中，如何理解“按国内流通规定管理”是关键所在，但《自贸港法》对其具体含义未作说明。对此，可以从两种不同的角度进行理解。一是将内地和海南自贸港作为国内统一市场，无须履行海关通关检疫等边境货物流通程序。由此，也不应有关境税收调整（如出口退税）的需要。但由于同一销售链条上两种税制并存，仍需要在最终消费环节就两地不同税制进行协调。二是将货物进入“二线”关境视同出口处理，应按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税等流转税及附加，此时存在免、抵、退税问题，由此会引发免、抵、退税责任的政府间协调，即退税责任如何确定。如果由该环节所在省份退税，涉及不同省份与海南省的收入再分配；如果由中央统一退税，则会增加中央财政压力。并且，视同出口进行免、抵、退税的方法可能会割裂海南自贸港与内地市场的统一性。总之，两种协调方式对应的解决思路、处理办法并不相同，甚至存在潜在冲突，可能引发歧义，需要对协调措施予以进一步明确。
六、聚焦征管可行性、构建海南自贸港销售税制度的思考
理论与实践分析都表明，税收征管可能是海南自贸港实施销售税所要面对的最大难题。海南自贸港销售税制度除了需要克服销售税本身的重复征税风险和税制转换的特殊征管问题，还需要着眼于自身的目标与任务，实现销售税与增值税的有效衔接。为此，既要注重优化征管手段和征管办法，更要合理设计税制要素，从根源上降低税制实施成本，确保税制成功转型。
（一）海南自贸港销售税税制设计的基本原则
海南自贸港销售税制度对企业运行、居民消费、政府收入等具有广泛的影响，牵涉的利益关系错综复杂。面对这样一种全新事物，既无完全匹配的历史经验可资借鉴，也无恰当的国际经验可供参照，需要进行创造性设计。因此，首先需要明确若干基本原则，以其作为具体征税方案的甄别标准；再着眼于解决税制构建中的关键问题，选择合理的税制设计方案。对于海南自贸港销售税的制度设计，我们认为应该遵循以下五个原则。
第一，税收中性原则。在零售环节对货物、服务普遍征税，降低税收对市场经济运行、资源配置的扭曲程度。
第二，征管便利原则。税制设计应在保证税收收入的同时，尽可能减少税收征管成本与纳税遵从成本，避免使大量规模小、不固定、分散化的经济主体成为纳税人，征管上应抓住关键环节和关键类型企业。
第三，避免重复征税原则。应采取多种方式实现对中间环节销售的免税，尽可能避免对生产性投入征税，以及由此产生的重复征税与企业负担增加。
第四，市场统一性原则。尽可能避免税制不统一对海南与内地间的货物流通形成障碍，最小化税收政策、征管措施对全国统一大市场的负面影响。
第五，系统性原则。海南自贸港实行销售税，除了会产生额外的征管成本，还将影响内地与海南、中央与海南的收入分配关系。应坚持系统性观念，统筹考虑海南与中央政府、内地省份间的财政关系，妥善协调税制转换产生的政府间税收收入归属问题。
（二）充分考虑征管因素，确定海南自贸港销售税税制要素
1.关于税制要素的考虑
销售税制度包含课税对象、纳税人、税率、减免税等要素。为简化管理、缓解重复征税、降低税收征管难度，美国、加拿大等国均实行“选择性”征税，由此造成了税基较窄，并加剧销售税的累退性。随着服务消费的比重上升，如果销售税不“扩围”，从长期看销售税收入占税收总收入的比重将呈下降趋势，会对财政收入产生不利影响。以此为鉴，亦从我国国情出发，海南自贸港销售税税制设计可以借鉴现行增值税制度经验，实行普遍征税，并发挥现行增值税征管体系的优势，对纳税人实行分类管理，以便在保证财政收入的同时，降低征管成本。
第一，税基与课税对象。遵循税收中性原则，实行宽税基，对销售货物和销售服务、无形资产、不动产普遍征税，以维护税收公平、确保税收收入。
第二，纳税人。规定销售方为纳税义务人。零售环节的购买方是销售税税负的最终承担者，如果以购买方为纳税人，纳税人与负税人统一，较为公平合理。但这种做法会使纳税人数量激增，由于购买方分布更为分散，税收征管难度较高。出于这一原因，美国有不少的州选择以销售方为纳税义务人。为保证征管效率，海南自贸港销售税可以借鉴我国增值税以“企业”为征管抓手的思路，规定销售方为纳税义务人。
第三，税率设置。从保持税收遵从度、避免提高征管成本的角度考虑，海南自贸港销售税不宜设置较高税率，可以以内地增值税税率为参考，零售商品，尤其是零售服务适用税率不宜高于增值税税率水平。否则不仅有可能增大税收风险，也不利于体现海南发展的低税负竞争优势。为解决服务消费课征销售税征管难度较大的问题，可在不区分用于生产投入和最终消费的服务普遍征税的前提下，尝试采取两种方案：一是普遍课税同时适用较低税率，这一方案能够在一定程度上缓解重复征税造成的经济扭曲；二是普遍征税并统一适用标准税率，但属于企业的生产投入购买，可在年底申请退税，这一方案的征管成本相对较高。
第四，免税政策。为保证税制衔接顺畅、降低税制转换成本、保持税负稳定，可以基本沿用现行增值税在零售环节的免税政策，对农业生产者销售的自产农产品等免税。
2.关于税收征管的考虑
第一，在规定销售方为纳税义务人的基础上，抓住关键环节、关键类型企业，对纳税人实施分类管理，可大幅减少纳税人数量，提高征管便利程度，降低征管成本。具体而言，按照是否有固定经营场所、明确的责任主体、征管的难易程度等标准，可将零售货物和服务的纳税人分为以下五种情况：（1）大型商超、连锁便利店等的销售，以大型商超、连锁便利店为纳税人；（2）厂家直销型交易，以销售厂家为纳税人；（3）其他线下货物销售，以批发企业或销售企业（如4S店）为纳税人，从批发企业进货的各类中小型零售商不作为纳税人；（4）在线销售以电商平台为纳税人；（5）其他一定规模以上的服务企业为纳税人。
以销售方为纳税义务人并进行分类管理，可将绝大部分规模小、不固定、分散化的市场主体，如个体工商户、小零售商、没有直销业务的制造企业等排除在纳税人范围之外，仅对批发、大型零售店以及若干服务企业征税。这一规定尽管没有实现仅在零售环节课税，但遵循了税收中性、征管便利、系统性原则，能够实现对零售货物、服务征税的目标，确保“收得上税”。并且，由于以销售方为纳税义务人而不以购买方为纳税义务人的模式与现行增值税规定一致，能够更好促进两个税种的衔接。
第二，采取“直接免税”加“申请退税”的混合方式实现中间环节免税。美国和加拿大采取提供“免税证明”的方式应对销售税重复征税问题，不仅对税务部门的税收风险管控能力提出了较高要求，还可能由于企业难以提供“免税证明”等原因不能完全消除重复征税，这种方式不适合我国实际情况。考虑到征管便利性，海南自贸港可以借鉴提供“免税证明”的方式并加以变通，采取“直接免税”和“申请退税”相互配合的方式，实现对中间环节免税、消除重复征税。前种方式是税法列举的企业间交易可直接享受免税待遇，企业无须提供任何证明材料，便于实施操作。比如，制造业企业之间的交易均可享受“直接免税”。第二种方式是企业在年底凭借其缴纳销售税取得的发票或税务部门要求的其他凭证，就其中间投入所负担的销售税申请退税。
第三，内地进入海南的货物按出口管理、对企业间交易退税。综合考虑可操作性、制度协调成本、税制复杂性等因素，建议在货物由内地进入海南的实际税收征管过程中，对于企业间交易可由内地销售企业申请退还其在之前生产环节负担的增值税（进项税额）；免除“二线”关境海关监管义务；涉税事项按照现行增值税出口货物退税办法处理。这一机制能够将增值税链条延伸至海南，降低税制协调成本。当货物由内地进入海南时，海关不介入，除给予退税之外可以视同国内流通交易，这种做法有利于维护全国市场统一。
另外，本文未专门探讨海南销售税制度如何应对数字经济挑战的问题，由于数字经济的发展对包括增值税、所得税在内的整体税制都产生深刻影响，为尽量减少内地与海南自贸港之间的税制协调成本，我们不建议海南自贸港率先行动，而应加快研究实施两地税制同步改革。具体而言，未来需要针对新的货物和服务形式、商业业态、交易模式，不断完善税收规则，调整纳税人、税率等税制要素规定；更好地运用数字化技术手段，完善面向数量更多、规模更小的经济实体的税收征管制度。同时，密切关注国际上关于应对数字经济挑战的税收规则、利润分配方式、计税方法等方面的研究进展，根据我国的实际情况，制定科学、合理、可操作性强、获得普遍共识的征税方案。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第9期）
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