【特别关注】DST是否可作为费用扣除？

李威03

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来源：爱尔兰税局官网及TAXNOTES
编译：思迈特财税国际税收服务团队
前言
到底什么是数字服务税（DST）？是企业所得税（预提所得税）或流转税吗？一直以来，无论是已经或提议征收DST或采用其他单边措施的40多个辖区还是OECD和EU等国际组织对DST都没有进行明确定义过，而且在这40多个辖区中针对该类数字业务征税的名称也是DST、预提所得税等多种多样，税基也是有的以总金额确定有的以净金额确定，如对视听媒体服务征收的税是以总金额为税基征收的，如果被贴上“文化税”的标签是否就不是DST了？因此，这将带来一个很麻烦的问题，就是DST等是否可以作为费用在计算企业所得税时予以扣除。OECD全球税收改革协议支柱一的延迟实施意味着许多跨国企业集团将继续被征收DST，而且我们认为就算是支柱一最终生效实施，DST还将在一些辖区继续存在下去，因此，迟早需要明确DST是否可以作为费用扣除。本文分享了爱尔兰的做法并对其法律依据进行了详细分析。
爱尔兰税务局指南
月5日和9月7日，爱尔兰税务局分别发布了两份税务局简报“税收和关税手册第04-06-03部分”并发布了相应指南，总计明确8个（8月5日5个，9月7日3个）国家的DST可以作为爱尔兰公司税目的可扣除费用。
指南为第81节：数字服务税的扣除，第04-06-03部分；
指南指出本文件应结合1997年税收合并法案第81条阅读；而且本文件中的信息仅作为指南提供，并非专业建议，包括法律建议。不应假定该指南是全面的，或者它在每种情况下都提供了明确的答案。
指南指出本文件的目的是概述与数字服务税的可扣除相关规则。
指南的主要内容如下：
1、一般规则
附表D的案例I和案例II下的税款除了税法授权的扣除外，不给予任何扣除。第81节允许扣除完全且专门为交易目的而发生的费用。
2、数字服务税
许多辖区都征收了数字服务税(DSTs)。它们通常是对与提供数字服务和广告相关的收入征收的税款。如果DSTs完全且专门为交易目的而发生，爱尔兰税务局准备在计算该交易的所得时认可它们是可扣除的费用。
3、明确以下8个国家的DST可作为费用扣除：
（1）奥地利的数字服务税；
（2）法国的数字服务税；
（3）意大利的数字服务税；
（4）肯尼亚的数字服务税；
（5）西班牙的数字服务税；
（6）土耳其的数字服务税；
（7）英国的数字服务税；
（8）印度的均衡税。
4、有关在其他辖区征收的DSTs的查询应通过“我的查询”以书面形式向RTS查询管理团队(QMT)提出，如税务局技术服务税和关税手册（37-00-00A）附录B所述。
5、上述DSTs清单可能会根据需要进行更新。
在爱尔兰扣除DSTs的法律依据
1、概述
对于在爱尔兰运营并发生DST费用的纳税人而言，特定DST可能不符合双重征税协定下的减免条件这一事实并不一定意味着所发生的税费无法获得减免。根据纳税人的情况和DST的结构，所发生的费用可以作为公司税目的的交易费用扣除。
要符合可扣除交易费用的条件，DST必须完全且专门为纳税人的交易而发生，且不得为所得税。根据爱尔兰法律，它也不应是可抵消纳税人的公司税义务的可抵免税款。
2、完全且专门交易的判例法
对于完全且专门为交易发生的费用，英国法院裁决必须“为了获得交易利润”而发生费用。爱尔兰最高法院也支持这一裁决。在确定税收费用是否完全且专门用于交易时，法院倾向于区分利润税款和其他税款。上议院裁决，爱尔兰公司的英国分公司无权将爱尔兰所得税作为英国所得税目的的费用扣除。法院认为，在计算交易利润时，所得税不能被视为可扣除费用，因为它是在获得利润后征收的。因此，法院认为，从逻辑上讲，税款不能“以获得”这些利润为目的。特别是，上议院表示，所得税、公司利得税和超额利润税等税法并不完全且专门为公司的交易目的而制定。其进一步表示，诸如此类税款并不是为了获得交易利润而支付的：它们是对这些利润的运用，而不是为了使它们被一个自治领或外国政府征收。
相比之下，英国上诉法院考虑了阿根廷替代税的税款可扣除性。在阿根廷开展业务的外国公司必须缴纳公司资本价值1%的年度替代税，无论该公司是否在特定年度获得任何利润。在为纳税人裁决替代税是一项可扣除的交易费用时，法院受到以下事实的影响，即该税款是为了确保公司可以在后续几年内能继续交易：税款不是...与所得税或超额利得税具有相同性质的税款；它不是一种只能在最终确定公司的利润状况后进行计量和确定义务的税款…这种税款的缴纳不是…对公司利润的应用，也不是…一笔付款…应从本公司的已获得利润中扣除，因为该纳税义务并不取决于本公司已获得的任何利润。这是公司为了能够在…[阿根廷]开展业务而负担或承担的一种义务。就是这样…完全且专门为公司的交易目的而支付的费用。
鉴于上述情况，当在DST背景下应用完全且专门测试时，必须考虑与产生税款有关的所有事实和情况以及相关DST的征收方式。为了满足该测试，纳税人必须能够证明相关DST的发生与在其交易中获得利润之间存在有目的的联结度。
根据英国DST的范围和适用，爱尔兰纳税人很可能会被视为完全且专门为其交易缴纳税款。但即便如此，也必须逐案确认。
3、爱尔兰税务上诉委员会(TAC)的裁决
TAC在201810和201911发布了关于外国税款是否可以作为公司税目的的交易费用扣除的裁决。
在2018的裁决中，TAC表示，就特许权使用费收入（在这种情况下是交易收入）产生的外国预提所得税不能被视为公司税目的的可扣除费用。纳税人试图将根据爱尔兰税收抵免规则无法减免的超额外国税款视为可扣除费用。TAC认为，由于纳税人已接受该税款为所得税（即利得税）以申请抵免，因此在计算交易利润时，其不能将该税款视为可扣除费用。
在2019的裁决中，TAC发现，股息所得（在这种情况下也是交易收入）产生的外国预提所得税可以被视为公司税目的的可扣除费用。
TAC拒绝了爱尔兰税务局的建议，即作为爱尔兰税法的一般原则，所得税不能被视为可扣除费用，并表示没有一般原则明确否认对“在确定利润后未计算”的税款进行扣除。运用上述判例法，TAC裁决纳税人缴纳预提所得税是为了使其能够在自营交易中继续进行并获取利润。
以上这些TAC的不同裁决导致公司税目的的外国税款可扣除范围的不确定性。
4、爱尔兰所得税法的修改
作为对TAC裁决的回应，爱尔兰修改了2019年财政法案中的税法，明确拒绝扣除任何所得税。这一修改有效地使爱尔兰税务局在2018和2019的裁决中表达的立场具有法律地位。
爱尔兰税法没有为公司税目的定义“所得”一词，但是，它将“利润”定义为“所得和应课税收益”。因此，该法规设想，出于税法的目的，所得是一个净费用的概念——即利润。
法院曾多次考虑所得税的性质。在一个案例中，上议院强调，只有在确定纳税人的利润后才能征收所得税：征收所得税的利润是支付所有必要费用以获得该利润后剩下的利润。利润是一个简单的英文单词；这就是所得税…所得税是对利润征收的；被征税的是获得的利润，必须在扣除税款之前确定获得的利润是多少。而在另一个案例中，上议院强调，所得税是针对任何人从任何交易中产生或累积的年度利润或收益征收的…不是对所得征税，而是对所谓的适当利润征税。
英国枢密院也明确提出了这种方法：在论证中进行了一些尝试来支持…[总所得税] 与所得税类似，一直被认为是直接税的典型例子；但对总收入征税和对所得征税之间存在显著区别，所得税就征税而言是指收益和利润。可能有可观的总收入，但没有公认意义上所得税的应税所得。如上所述，英国上诉法院在一个案件中的立场是，所得税是一种“只能在最终确定公司的利润状况后才能计量和确定义务的税种”。
尽管英国判例法在爱尔兰仅具有说服力（而非约束力）的权威，但它代表了对适用于爱尔兰法律的正确解释。因此，所得税应解释为仅指对公司利润征收的税款——即参照纳税人已获得和计算的所得扣除相关费用后的净剩余额所产生的金额。推而广之，根据爱尔兰税法，不对利润征税且在计算时不考虑纳税人是否获利的税款不太可能成为所得税。
这一结论反映在爱尔兰税务局最近发布的指南中（当然，根据税收协定确定相关DST的性质需要单独分析）。
5、爱尔兰税务局指南简析
新的爱尔兰税务局指南认可当完全且专门为交易目的而产生时，奥地利、法国、意大利、肯尼亚、土耳其、西班牙和英国的DSTs以及印度的均衡税可能是公司税目的的可扣除费用。
显而易见的问题是为什么有些辖区没有列出，理解是爱尔兰税务局在发布指南之前根本没有被要求考虑其他一些DSTs，因此，在评估了所有现有的DSTs后，该清单不应被视为代表爱尔兰税务局的最终立场。相反，指南中也表示随着考虑不同的DSTs，该清单将继续更新，特别是考虑到指南中确认爱尔兰税务局将单独考虑其他DST的可扣除性。
结语
据上述情况进行分析时，必须将公司的DST费用视为与获得所得直接相关的法律义务，因此必须是完全且专门为公司交易而发生的。爱尔兰税务局指南要求逐案考虑，这将需要分析纳税人业务的性质以及相关DST的结构和发生的情况。
由于OECD支柱一提案的实施仍不明确，DST未来可能会变得更加普遍——至少在短期内如此。因此，在未来几年爱尔兰税务局指南为可能变得越来越相关的主题提供了一些可喜的清晰度。
温馨提示：点击“阅读原文”，可查阅爱尔兰税务局指南完整英文版！
END