【特别关注】关于GLoBE规则及其在美国实施的19项建议

李威03

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来源：美国纽约州律师协会（NYSBA）官网
编译：思迈特财税国际税收服务团队
01
前言
2021年10月8日，包容性框架137名成员就旨在应对经济数字化税收挑战的新国际税收规则的“双支柱”方案达成了政治协议。其中支柱二是全球最低税制度，即全球反税基侵蚀规则（GLoBE规则），具体包括收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）。2021年12月20日，包容性框架发布了GLoBE规则立法模板（“立法模板”），并于今年3月14日发布了立法模板注释及其说明性示例。支柱二还包括GLoBE实施框架和应税规则(STTR)，两者均仍在制定中。STTR是一项基于协定的规则，根据该规则，来源辖区可以对某些低于9%名义税率的关联方支付征收预提所得税，但是截止目前STTR的具体发布时间还不得而知。
支柱二对年营业收入在7.5亿欧元或以上的跨国企业（MNE）实行15%的全球最低税率，最低税率是以国别为基础征收的。如果MNE成员在特定辖区的所得按低于15%的税率缴纳企业所得税，则对该辖区适用补足税。补足税按辖区特定所得金额减去有形资产和员工最低回报率5%的差额从已采用和实施支柱二规则的MNE成员处征收。一般而言，IIR对MNE的母公司征收补足税。UTPR作为IIR的辅助规则，以确保当子公司的最终母公司在没有实施IIR的辖区时，子公司缴纳补足税。IIR优先于UTPR，但各辖区可以自主决定是否采用合格国内最低补足税(QDMTT)，这将优先于IIR本身。QDMTT可以抵扣IIR和UTPR的纳税义务。
由于高税辖区成员实体的企业所得税不得与低税辖区成员实体的企业所得税混合，每个辖区分别按15%的最低税率征税，但对于低税辖区的成员是从其他辖区的成员处征收税款，而不考虑对其征收的税率。因此，包容性框架认为支柱二为企业所得税的税收竞争设定了底线。
支柱二偏离了现有国际税收制度，要求除了在同一MNE中的成员资格外，无需任何联结度，就可以对成员的离岸所得征税；它还偏离了现行的税收标准，将进行了某些调整的账面所得作为其税基等。如果一个辖区想避免被MNE的其他成员征收补足税，它可以对其账面所得采取“国内”补足税，这通常优先于集团其他成员征收补足税。
02
19项有益建议
7月21日美国纽约州律师协会（NYSBA）税务部发布题为《第1465号报告——关于OECD全球反税基侵蚀立法模板的报告（支柱二）》（该报告），该报告长达81页，主要探讨了OECD/G20税基侵蚀和利润转移包容性框架支柱二下的立法模板对美国联邦所得税的某些影响并提出了很多有益的建议。
该报告包括引言、主要考虑和建议总结、立法模板概述、讨论和附录五大部分。其中第三部分立法模板概述主要对补足税、合格IIR、合格UTPR、国内最低补足税及有效税额进行了出色的概述；而第四部分讨论主要针对相关问题和建议就立法模板和F分部/GILTI、合格国内最低补足税（QDMTT)、外国税收抵免(FTC）问题、GLoBE所得和美国税收激励、排除实体和MNE集团、穿透实体和非独立实体以及GLoBE税和税基侵蚀和反滥用税（BEAT）等方面进行非常详细的讨论；而在第二部分主要考虑和建议中则提出了对GLoBE规则及其在美国实施的19项有益建议。

一、关于GILTI制度与GLoBE规则共存的建议
1、目前的GILTI制度应被视为立法模板下的受控外国公司（CFC）税收制度，而不应被视为根据IIR征收的补足税。
2、《重建更好法案》（BBBA）和财政部2023财年绿皮书提议的对目前GILTI制度的修改似乎没有使GILTI制度充分符合立法模板含义内根据IIR征收的补足税。
3、如果GILTI制度仍然是立法模板下的CFC税收制度，则美国税款可以由作为MNE集团成员的美国公司按GILTI征收，而无论该美国成员是否是MNE集团的最终母公司。如果GILTI制度被视为IIR下的补足税，则应要求美国放弃税收管辖权，而不是根据GILTI制度征税，因此，根据立法模板，在各种情况下，MNE集团的其他成员在IIR下具有优先权。
4、根据GILTI制度的立法模板（以其目前形式或根据BBBA、绿皮书或两者进行修改）应被视为CFC税收制度并作为IIR下的补足税。
5、如果修改后的GILTI制度被视为根据IIR征收的补足税，则UTPR对美国母公司MNE集团的美国成员的适用将不明确。
6、BBBA中提议的替代账面所得最低税不应作为根据IIR征收的补足税或QDMTT，且也不应为立法模板下的安全港补足税。
7、一般而言，虽然立法模板下的补足税不应作为美国税收目的的可抵免外国所得税，但根据IIR或UTPR征收的补足税的可分配部分，对于不是MNE集团成员的美国股东来说，应为第960(d)条下可抵免的外国所得税。
8、外国辖区对CFC征收的任何QDMTT应为美国公司股东的可抵免外国所得税，以用于GILTI制度和第960(d)节下的F分部的间接外国税收抵免，而对外国分支机构征收的QDMTT同样也应作为该分支机构美国所有者的可抵免外国所得税。
9、虽然立法模板没有分析QDMTT在MNE集团的相关成员未产生任何补足税的年度提供此类税收抵免的问题，但立法模板下并不禁止这种抵免。

二、关于立法模板实施的建议
10、美国的税收激励和优惠，例如某些抵免、免税所得和某些扣除，会减少美国的应税所得，因此可能导致美国的有效税率降低到低于立法模板的最低税率。虽然美国税收制度的各种因素抵消了低于最低税率的降低，但一方面根据立法模板计量的账面所得与另一方面美国的应税所得之间存在某些差异。
11、如果美国对MNE集团的美国成员采用了QDMTT，则当美国成员在以后几年没有补足税或QDMTT应缴纳时，应该允许对此类合格补足税进行抵免。
12、以QDMTT为样式的CFC最低补足税旨在确保对CFC的收入纳入所征收的税款总额不低于根据最低税率对CFC账面所得所征收的税款金额，虽然根据立法模板并不禁止，但作为技术问题，它可能不会作为额外附加税来排除立法模板下的补足税。
13、如果BEAT在立法模板实施并在其他辖区生效之前未废除，则其应被视为立法模板下的税款和有效税额。

三、关于立法模板的建议
14、立法模板注释应进一步澄清蓝图报告中立法模板对控股权益和合并财务报表的定义的变化。
15、由于只有当MNE集团编制合并财务报表时，实体才包括在MNE集团中，因此各种集团可以基于股权进行共同控制，而无需合并为单个MNE集团。建议设计反滥用规则以针对规避MNE集团受立法模板约束而导致集团分拆的交易和结构。
16、如果穿透实体是MNE集团的最终母公司，为确定其补足税的目的，而对穿透实体所有者征收的税款应归属于穿透实体。由于这种不连续性，任何QDMTT都必须在穿透实体的合伙人或所有者之间专门分配，并且将根据UTPR征收的补足税适当分配给合伙人或所有者。如果没有此类追踪，并且没有对补足税的税收抵免，作为MNE集团最终母公司的穿透实体的所得将会产生双重征税。
17、目前尚不清楚立法模板下反向混合实体的所得和征收的税款如何适当匹配，应当澄清的是，在这样做时，是否认为反向混合实体在任何特定辖区的业务活动，包括反向混合实体本身所在的辖区，构成了反向混合实体的单独常设机构。
18、取得资产账面价值没有增加规则的例外情况过于狭窄，无法合适反映外国卖方对外国买方的国内非独立实体或美国卖方或美国买方对外国非独立实体应税销售的税务处理。
19、如果外国实体（i）出于美国税务目的通过视为外国实体间接拥有的美国股东被忽视，但(ii)被外国直接所有者视为财务不透明的，则应考虑如何根据立法模板的CFC税务规则处理外国实体。
03
结语
该报告于7月21日发布并提交给了美国财政部，但是8月16日拜登总统签署并正式颁布了《通胀削减法案》，在该法案中引入了新的公司替代最低税率（CAMT），目前对于CMAT到底是一个“什么东西”，大家众说纷纭，因此，CMAT的出现使GLoBE规则能否在美国实施越来越成为一个“大大”的未知数......
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