【特别关注】发展中国家实施“双支柱”解决方案的11大战略建议

李威03

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来源：南方中心
编译：思迈特财税国际税收服务团队
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2021年10月8日，经济合作与发展组织(OECD)/二十国集团(G20)税基侵蚀和利润转移(BEPS)包容性框架(IF)的136个成员发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》以及详细的实施计划。关于协议剩余的几个方面尚未达成，但协议大部分现已基本完成。至此，在国际税收领域开辟的许多新领域的历史性谈判不久将结束。从这一过程，我们见证了发展中国家在IF中的新动员形式，二十四国集团(G24)协调发展中国家的整体参与；非洲税务管理论坛(ATAF)代表非洲联盟(AU)为加入BEPS流程的非洲国家提供支持等。双支柱解决方案旨在为世界提供应对数字化经济税收问题的解决方案。与普遍的看法相反，这不再只是对科技行业或像Facebook, Amazon, Apple, Netflix和 Google等这样的巨型避税公司的征税。其是关于重新设计国际税收制度的某些基本方面，使其更适合与1920年代截然不同的经济体，当时国际税收制度的基础是由国际联盟建立的。数字化经济意味着经济活动正在逐渐大规模转向线上。书籍和音乐等商品曾经以硬拷贝的形式销售和购买，而现在可以在线获得。而服务本质上是无形的，互联网和数字通信的兴起极大地促进了服务的跨境供应。数字化和数字技术的使用在包括跨国企业(MNE)在内的大多数企业的生产、发展和利润中发挥着核心作用，同时也在转变其战略和结构。因此，这引发了基本的税收挑战，因为现有的国际税收规则要求企业必须在辖区内有“实体存在”，才能拥有“联结度”或应税存在。此外，将利润分配给跨国公司的子公司是基于转让定价规则，这无法跟上通过无形资产产生越来越多价值的经济体的步伐。
为解决这些挑战，双支柱解决方案旨在通过重新定义联结度和利润分配规则来重新分配征税权。这是非常可喜的发展，也是政府通过企业税收增加收入动员的更大努力的一部分。除此之外，与大多数跨国公司总部所在的发达国家相比，发展中国家长期争取更公平地分配征税权。然而，双支柱解决方案并不是各国可用的唯一政策选择，甚至不是最佳政策选择。联合国(UN)税务委员会在更新了的2021年版本的《联合国税收协定范本》中新增了对自动化数字服务收入征税的第12B条，这提供了一种设计更简单并具有更高潜在收入的替代解决方案；第三种选择可能是由全球南方区域集团谈判达成的区域商定措施。例如，ATAF为非洲国家起草了数字服务税立法提供了“建议方法”。而且如果各国对可用的多边选项不满意，它们也可以继续保留对数字经济征税的单边措施如数字服务税（DST）。
鉴于此，2022年7月26日南方中心发布了题为《数字化经济征税的双支柱解决方案:对全球南方的政策影响和指导》的研究报告（作者为Irene Ovonji-Odida, Veronica Grondona, Abdul Muheet Chowdhary，以下简称“该报告”）。该报告旨在为发展中国家的决策者就实施双支柱解决方案提供决策指南。该报告分为以下五个部分：
1、将数字化经济税收的谈判置于不平衡的国际税收制度的更广泛背景下，该制度传统上将征税权过度分配给发达国家。数字化经济税收挑战体现了全球经济体系中存在的不平衡和不公平，包括国际贸易规则、投资保护和投资者与国家争端解决、发展援助和债务等。主要从对发展中国家的征税权分配不足及发达国家继续为非法资金流动提供便利两方面进行了阐述。
2、研究了OECD包容性框架的背景下正在谈判的双支柱解决方案，以及它如何在结构上不利于发展中国家。主要从G77对联合国主导的国际税收谈判的要求一直被忽视及多重治理挑战困扰着包容性框架两方面进行了阐述。
3、从政治和技术角度评估了双支柱解决方案本身，并评估了其影响，特别是如果发展中国家决定遵守该方案的利弊。主要从未决问题及采用双支柱解决方案对发展中国家的影响两方面进行了阐述。
4、包含对联合国税务委员会替代解决方案第12B条的类似评估以及发展中国家如何应用它。主要从制度限制、第12B条对自动化数字服务收入征税及采用第12B条对发展中国家的影响三方面进行了阐述。
5、最后向发展中国家提出了关于它们可以在双支柱解决方案方面采取的战略建议。主要给出了发展中国家实施双支柱解决方案的11大战略建议。
该报告的11大战略建议详细内容如下，非常值得各个发展中国家政府在推进和实施双支柱解决方案时进行认真思考。

1、收入影响评估
发展中国家在2022年面临关键时刻，这将影响他们未来几十年的收入。这是是否加入双支柱解决方案的选择。至少，在选择加入之前，应分别评估支柱一和支柱二的收入影响。
对于支柱一，必须进行明确而全面的成本效益分析，将金额A的收入与所有替代政策选项进行对比，特别是《联合国税收协定范本》第12B条和数字服务税（DSTs）等单边措施。南中心研究报告111号中包含了单边措施及其功能清单。最终决定必须考虑收入和征管便利性，即解决方案必须切实可行。
支柱二也可以进行同样的操作。支柱二对发展中国家的唯一好处是应税规则（STTR）。然而，这只会使(a)拥有广泛的税收协定网络和(b)有效税额的预提所得税率低于9%的发展中国家受益。影响评估必须检查是否有明确的收益，如果没有，其他选择，例如替代最低税是否更有利。
影响评估也必须公开分享，特别是与国会议员和立法者分享。如果该国决定支持其中一个或两个支柱，则需要他们的批准，并且他们必须能够在这方面做出明智的决定。

2、只有在美国和OECD国家批准后才能签署支柱一
只有发达国家同意放弃征税权并将收入重新分配给发展中国家，支柱一才能发挥作用。如果他们不这样做，就没有收入可以重新分配。因此，正在考虑签署的发展中国家必须等到每一个OECD国家，尤其是美国，都批准支柱一多边公约（MLC）。美国的批准对于支柱一的成功至关重要，因为预计一半以上的收入将来自美国的跨国公司。然而，发展中国家应该等到所有OECD国家批准，因为更多的批准等于更多的收入再分配；反之亦然。只有到那时他们才应该开始考虑是否签署，因为这样收益将是真实的而不是假设的。无论如何，发展中国家应该注意最坏的情况，即只有他们批准了支柱一MLC而发达国家不批准。

3、双支柱解决方案的全面审查
然而，即使一些国家决定不实施双支柱解决方案，它在世界最大经济体中推进的政治可能性也相当高。这是一个现在不能希望消失的现实。因此，务实的方法是呼吁对双支柱解决方案进行全面审查，以便改革最不利的方面。
目前，对支柱一的审查将在协议生效后仅7年进行，唯一需要重新审查的是范围，即200亿欧元的门槛和10%以上的盈利能力。这还不够，还需要审查其他方面，特别是将重新分配给市场辖区的金额A的数量。
支柱二没有任何审查机制。这也需要改革，它必须规定定期审查税率和规则顺序等问题。
在法律领域，将法律视为“最终”是不寻常的。几乎每一部法律，无论是国内的还是国际的，都有一些修正机制。这确实奇怪且不可接受的，这一点不适用于关于税收的两个支柱解决方案，税收是国家最重要的职能之一，需要定期审查。
OECD国家很可能会对那些决定不加入双支柱解决方案的国家施加政治压力。对于IF会员来说尤其如此，但即使是非IF成员也可能面临加入IF和签署的压力。ATAF曾公开表示不应将此类政治压力施加于应该能够做出独立决定的非洲国家。
因此，从一开始，决定反对双支柱方案的国家就可以明确表示，只有在协议有全面审查机制的情况下才会考虑加入。就支柱一而言，这意味着多边公约（MLC）必须有一个条款允许对公约的任何部分进行修改，这在国际法中通常是这样的，例如BEPS MLI第31条和第33条。
支柱二仅通过STTR和立法模板执行，并且必须有定期更新这些内容的空间，类似于《联合国税收协定范本》的更新方式。虽然发达国家将推动包容性框架成为这些定期更新的论坛，但将这一讨论转移到联合国将符合发展中国家的利益。
即使是原则上决定加入双支柱解决方案的国家，也可以考虑这种有条件接受的方法。正如G24声明所表达的那样，即使是大型G20经济体也对双支柱解决方案的许多方面不满意，并希望看到它随着时间的推移而得到改善。
现实情况是，这一次，发展中国家确实有一些优势。虽然发达国家是大市场，但发展中国家也正在成为全球北方跨国公司不容忽视的市场辖区。他们拥有相当大的消费者份额，并且可以采取单边措施。他们也是被诱使放弃征税权的国家。通常，在国际经济谈判中，发达国家必须做出放弃权利的让步，而这很难做到。因此，发展中国家可以而且应该最大限度地发挥这一独特优势。
此外，OECD进程需要合法性，并应受到包括全球北方在内的更广泛公众的审查。尽管该协议反映了一些原则上的转变，即承认市场是分配征税权的基础，但这些都是微不足道的。鉴于大流行病后的复苏以及与大型数字跨国公司利润的指数增长形成鲜明对比，需要普遍增加国内资源动员(DRM)，确保公平协议的必要性更加迫切。

4、针对支柱一范围外公司的单边措施
发达国家推动结束对所有范围外公司的单边数字税收措施是不合理的，不能有这样的限制，必须取消。为什么发展中国家必须放弃这个宝贵的主权权利，这是根本没有道理和没有任何理由的。它只会强化这样一种观点，即支柱一旨在保护美国科技公司免受外国辖区的征税。
发展中国家可以而且应该考虑以保留单边措施的权利为条件加入支柱一。换句话说，只有在允许对所有范围外公司采取单边措施的情况下才加入支柱一。这将为他们提供急需的收入，并切实了解到底哪个选项才是对数字化经济征税的更好解决方案。

5、扩大范围以包括金融服务业
将采掘业排除在支柱一范围之外是基于发展中国家的合法需求，这必须继续保留，并且必须明确规定农业活动也不在范围之内。但是，没有明确的理由说明为什么受监管金融服务业不在范围之内。这当然不是基于发展中国家的需求。过去几十年，金融业呈指数级增长，如今已是实体经济规模的许多倍。仅衍生品市场就价值数百万亿美元，2020年场外交易(OTC)衍生品市场价值接近600万亿美元，几乎是全球名义GDP的7倍。与科技行业一样，它也必须缴纳其公平份额的税款。在审查期间必须扩大支柱一的范围，并将金融服务业也包括在内。

6、评估与美国的贸易关系
迄今为止，唯一威胁其他国家实施单边数字税收措施的国家是美国。美国威胁要通过特殊301机制实施贸易制裁。这些都是单方面的强制措施，受到了目标国家的谴责。尽管美国启动了实施此类制裁的程序，但已经将其搁置，直到谈判结束，这把众所周知的剑悬在目标国家的头上。如果实施这些制裁，将影响这些国家对美国的出口。然而，日益增长的现实是，对于许多国家，特别是来自全球南方的国家来说，越来越多的是中国而不是美国成为他们最大的贸易伙伴。从这个角度来看，各国可以考虑其与美国的贸易关系的数量，看看威胁是否真的很大。

7、评估与OECD国家的债务和官方发展援助(ODA)依赖性
虽然其他OECD国家没有采取美国的措施，但有可能对贷款和ODA施加条件，以促使接受其中一个或双支柱。过去，欧盟间接对其援助对象执行OECD规则。
ODA流量现在而且必须被视为税收收入的补充而不是替代。各国不应该在两者之间做出选择。但是，如果它们开始在收入收集等基本方面影响国家主权时，那么发展中国家必须仔细评估战略，以避免放弃对未来可能只会增长的重要经济部门的征税权。仔细的成本效益分析可能非常有用。进行收入评估以提供来自支柱一、第12B条和可能的单边措施的收入数据，将有助于在比较短期和长期所涉及的困难之间进行权衡。
鉴于权力的不平衡以及发达国家在推动发展中国家接受对他们不利的协议方面所拥有的杠杆范围，加强现有的机制来谈判达成共同立场，并像在世界贸易组织(WTO)和其他论坛上那样对协议做出集体回应，符合G77+中国及其区域集团的利益。

8、基于第12B条的国家措施
对支柱一不满意的国家可以考虑下一个最佳替代方案——第12B条。可以向发达国家提出将其纳入双边税收协定。如果他们拒绝，那么该国可以简单地将其引入其国内法，就像DST一样。可以使用总额法或净额法。然而，净额法可能对一些发展中国家更好。这是因为美国的一个关键批评是，DST是基于收入而不是利润，据他们说这不符合国际标准。这种说法显然是不真实的，因为许多收入项目，如股息、利息、特许权使用费、技术服务费用等，都是按总额征税的，原因与数字服务相同：常设机构不可用。这是基于《联合国税收协定范本》等国际标准。

9、其他国家措施
根据第12B条采取措施的好处是符合联合国制定的国际标准。但是，各国对税收拥有完全的主权，可以采取任何他们认为合适的措施。税收正义网络、ICRICT和公共服务国际组织等民间社会组织已经提倡诸如超额利润税和通过单一税收的公式分配等选项。这些也都可以考虑。

10、加强G24和G77+中国的作用以及税收谈判者和政策制定者之间的关系
正如在OECD谈判中显而易见的那样，结果最终取决于基于地缘政治利益的政治考虑。OECD秘书处向OECD成员，包括能够在G7和G20独家论坛中形成政治共识的最大经济体，提供政治报告。发展中国家谈判代表还报告说，OECD秘书处与他们的磋商往往是零散的、非正式的、仓促的和不透明的，没有给其他发展中国家进行内部或磋商的空间。发展中国家尝试与G7/G20以类似地协调立场并在BEPS进程中进行集体谈判的尝试有限，需要增加。
许多政治领导人和政策制定者与全球南方税务官员在IF进程中的联系可以而且应该进一步加强。这一点至关重要，这样政策制定者才能充分了解面临的风险，以便能够指导和支持他们的代表。
发展中国家缺乏与G7或G20同等的政治论坛。G77+中国在税收谈判中没有扮演这个角色。近年来，G24已开始填补这一空白，这是最受欢迎的。但是，它的初出茅庐的作用需要支持，它与G77+中国的联系需要加强，所以发展中国家也有这样的论坛。
全球南方国家政府应确保谈判团队在整个过程中包括税务人员、财政政策制定者和外交代表，并为发展中国家的区域集团和整个G77+中国建立协调和报告机制。

11、将谈判阵地转移到UN
目前的国际税收规则制定系统已经变得过于复杂，包括OECD IF、全球透明度和信息交换论坛、OECD财政事务委员会和联合国税务委员会。每一个都产生不同的国际税收标准，具有不同的组成、规则和程序。但是，除联合国税务委员会外，所有这些机构的秘书处都是OECD秘书处。因此，OECD成员对这些机构制定的标准具有重大影响。联合国税务委员会秘书处截至2022年有数名前OECD官员，这具有OECD标准不断推进联合国的实际意义。
因此，正如上文所强调的，为了协调国际税收规则制定体系，并让所有国家在一个真正平等的基础上，由一个真正中立的秘书处服务，让长期存在的G77联合国政府间税务机构的要求得到落实。FACTI小组也建议这样做，南方中心最近提出的一项提案呼吁制定联合国税收合作框架公约，作为将这些机构置于统一和民主控制之下的一种方式。
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