税收征管中纳税人权利保护存在的问题及对策

李威03

作者：
车文勤（郑州大学法学院）

税收征管包含税务登记、税款缴纳等多个环节，是税务机关日常工作的重要组成部分，集中体现国家权力与纳税人权利的配置和运行状况。税收征管“不仅可能影响纳税义务人之作业成本与费用等负担，且足以变动人民纳税义务之内容”，但受长期以来“重实体轻程序”思想的影响，加之税收征管中的纳税人权利具有一定的隐蔽性特点，学术界和实务界对税收征管中的纳税人权利关注度较低，对税收法定原则的讨论也主要集中在“税种的设立、税率的确定”等税收基本要素方面。本文从税收征管中的纳税人权利实然和应然角度进行分析，提出纳税人权利保护存在的问题及建议，以期为完善纳税人权利保护制度机制建设提供助益。

一、税收征管中的纳税人权利范围及分类
确定税收征管中的纳税人权利范围、分类或者分类的切入点，是展开此问题讨论的必要前提。
（一）税收征管中纳税人权利范围的界定
2009年，国家税务总局发布了《关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号，以下简称《公告》）。《公告》及相关解读对现行法律法规规定的纳税人在履行纳税义务中的权利进行了归纳，明确了纳税人在履行纳税义务过程中依法享有知情权、保密权、税收监督权、纳税申报方式选择权、委托税务代理权等十四项权利。然而，上述十四项权利当中，除依法享受税收优惠权外的十三项权利均是程序性权利，即使是税收优惠权，也是侧重于在税收征管中如何实现税收优惠权，与一般对实体法上“纳税人有按照法律法规规定纳税的权利”内涵有明显区别。当前，理论界多将纳税人的实体权利作为研究重点，即纳税人财产权研究居多，对税收征管中的纳税人权利极少单独论及且观点大同小异，大多基于法律规定采取列举式方法且为实然性论述，而未论及其应然性，也未对税收征管中的纳税人权利范围、结构框架及分类作出详细论述。
（二）从公民的基本权利视角看税收征管中的纳税人权利范围及分类
纳税人权利最核心的问题是按照国家法律规定缴纳税款，税法既要清晰界定国家公共财政收入与纳税人私人财产的法律界限，让私人财产按照平等原则通过重新分配转化为国家公共财政收入，又要让纳税人按照量能原则缴纳合理的税额。但因税收是国家将财产从私人转移至国家，基于权力的扩张性，国家征税权的扩张也不可避免：“正是在税收这个领域，政府政策专断的趋势，要比其他领域更为凸显。”为避免征税权异化为国家侵害公民权利的工具，国家通过宪法以限制政府权力、保障纳税人的基本权利。因此，纳税人权利本质上来源于宪法，纳税人权利范围决定于宪法中有关权利的规定，并在税收程序和税收实体领域延伸。可以说，宪法是纳税人权利确认范围及保障的最高法源。税收征管规定国家和公民之间在财产权利分配的具体方式、方法和步骤，税收征管当中，国家权力的边界即纳税人权利免受干扰的限制边界。出于社会公益或公共秩序的考量，税收征管在确定国家公权力与纳税人私权利界限时，或是纳税人权利与其他社会公众的权利衡量难以抉择时，均需要从宪法层面寻找答案。因此，税收征管中的纳税人权利宜以宪法规定的公民基本权利为基点展开研究。
我国宪法所列举的基本权利，最早产生的最权威的概括是十大类：平等权，政治权利和自由，宗教信仰自由，人身自由，批评、建议、申诉、控告、检举权和取得赔偿权，社会经济权利，文化教育权利和自由，妇女的权利和自由，有关婚姻、家族、老人、妇女和儿童的权利，华侨、归侨和侨眷的权利。后又有概括性的四分法、五分法、六分法、八分法等。笔者认为这些分类均为学理上的分类，均有其合理性。为便于与纳税人在税收征管中的程序性权利相对接，笔者采用八分法的分类模式。八分法将基本权利分为经济自由权、人格权、平等权、人身自由权、精神自由权、参政权、社会权、权利救济权八大类，其中与税收征管中的纳税人权利紧密相关的共有六类。因此，本文将上文所述的《公告》中十四项纳税人权利合并为以下六类：经济自由权；人格权；平等权；人身自由权；参政、知情、和监督权；申请救济权。

二、税收征管中纳税人权利保护存在的问题分析

充分保障纳税人权利的前提是明确纳税人哪些权利需要保护。如前文所述，目前《税收征管法》对纳税人权利的规定仍显单薄，《公告》仅为对法律法规关于纳税人权利规定的梳理汇总，纳税人应享有的权利仍需探讨。
（一）宪法层面缺乏对纳税人基本权利的规定
我国《税收征管法》规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，从税收法律义务角度将纳税人与普通公民进行区别。但我国《宪法》只规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，并无与纳税人权利相关的直接规定，虽然纳税人自然享有《宪法》所规定的公民基本权利，但“公民以纳税人身份享有的纳税人权利，不仅是公民宪法权利中至关重要的部分，更是直接体现着公民与国家之间关系的权利”。我国《立法法》2015年修订时虽明确规定了税收法定原则，但其规定的税收征管等基本制度因缺乏具体描述且《立法法》本身不属于宪法，其在落实过程中，难以抑制税收征管权力对纳税人权利的干预。
综观世界各法治国家，都将税收立宪作为迈向法治国家的第一步重大举措。美国、英国、澳大利亚等国先后制定公布了纳税人宪章。其中，英国的纳税人宪章明确规定纳税人的九项权利三项义务。OECD财政事务委员会提出了便于成员国参照遵从的《纳税人宪章范本》，列明了纳税人最重要的权利。在民主法治精神下，我国正在进行的税收改革也强调纳税人权利保护的理念。从宪法高度对纳税人特有身份而具有的基本权利作出明确规定，也就自然划定了包括税收征管权力在内的税收权力与纳税人权利的界限，可以更加明确地对税收征管权力进行规范和制约，从而更好保护纳税人权利。
（二）对纳税人权利有待系统化梳理完善
2009年发布的《公告》只是对纳税人权利的汇编，并非系统性规定。在立法层面，《税收征管法》在历次修订的过程中，也没有对哪些税收征管制度在法律无明确规定下不得减损纳税人权利、哪些税收征管制度可依授权平衡税收征管权力与纳税人权利等问题作出明确规定。这导致在税收实践中，甚至税务人员也难以确定哪些是纳税人法定权利、哪些是税务机关为纳税人提供的服务事项。如《纳税服务投诉管理办法》（以下简称《办法》）允许因税务机关及其工作人员在履行纳税服务职责过程中未依法执行现行税收法律法规规定，导致合法权益受到侵害的纳税人对税务机关进行投诉。但《办法》却并未对其所列举的侵犯纳税人合法权益的行为侵犯了纳税人的何种权利作出明确规定，而其所列举的侵权行为也难以与《公告》中所列举的纳税人权利进行对应。而《办法》中所列举的未按照办税公开要求的范围、程序或者时限公开相关税收事项和具体规定等可能侵害纳税人知情权、保密权的相关事项，却被列为“对税务机关及其工作人员服务质效不满意”的投诉事项，可能导致部分税务人员对保护纳税人权利的重要性认识不足，仅将可能损害纳税人权利的事项作为服务质量不足的小问题，从而使得纳税人合法权益难以得到有效保护。
（三）纳税人救济制度存在缺陷
1.涉税诉讼案件的专业性和复杂性不断增加，司法机关处理难度较大。随着经济社会的快速发展和税制改革、征管改革不断深化，涉税诉讼案件因其具有涉及税种多、政策复杂等特点，司法机关审理和判决难度较高。一方面，司法机关在调查、取证、起诉或审理涉税案件时，往往会征询税务机关意见，或要求税务机关对案件涉及的税收政策、征管制度作出解释。现行对税收政策、征管制度概括性法律规定解释中，税务行政解释也居于主导地位。司法机关对税务机关的裁量权，除行政处罚外，又通常只审查合法性而不审查其合理性。因此，尽管司法系统已采取由指定特定法院集中审理税务案件的做法，但案件裁判仍面临不小的难题，依法保护纳税人合法权益仍面临不少难题。另一方面，随着税制改革逐步深入，直接税占比逐步提升，社会保险费和非税收入征管职责划转至税务机关并参照税收征管程序征收，纳税人维权意识增强，涉税案件的数量激增，案件类型、案件标的千差万别，给司法机关和税务机关带来了巨大的裁判和应诉压力。部分纳税人在对立案登记制度立法目的认识不清的情况下，误认为诉讼途径是解决涉税争议的最佳方式，甚至将司法裁判认为是最公正、唯一的解决途径，造成行政诉讼案件大幅增加，甚至出现滥诉现象，不仅增加了审判压力，而且极大增加了征纳双方应诉的成本。
2.税务行政复议制度与复议案件处理存在局限性。《税收征管法》规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。复议前必须提供担保的做法无疑增加了纳税人负担，在纳税人无力缴纳税款或满足担保条件时，即使其权利确实受到侵犯，也丧失了申请行政复议乃至进行行政诉讼的权利，既难以保护纳税人申请救济的权利，也在客观上损害了纳税人的财产权。即使纳税人能够按照法律规定缴纳税金或提供相应的担保，由于纳税人与税务机关之间的征纳关系具有长期性、持续性管理与被管理的特点，复议机关又是被申请人的上一级税务机关，纳税人申请复议时难免会有所顾虑。因此，税务行政复议制度在一定程度上加大了纳税人维权成本，也客观上存在征纳双方的信任度和调和度相对较低的情况。
3.纳税人权利保护诉求多样与争议解决途径仍有完善空间。税收征管涉及从税务登记、发票管理、资格认定到税款核定、税务检查、行政处罚、举报投诉等诸多环节，具有管理链条较长、争议问题较多的特点，纳税人的诉求可能涉及多个环节、多个争议问题，既可能涉及对税收政策的误解、对咨询结果的质疑等浅层次的争议，也可能涉及涉税处理决定依据合法性质疑等深层次争议。但是，部分税务人员对纳税人合理诉求认识不足，认为纳税人的诉求均应由税收法制部门统一解决，并未在产生涉税争议时与纳税人进行充分沟通，导致浅层次争议发展为深层次矛盾，单一征管环节的争议发展为多环节矛盾，其后果可能引起纳税人不满，转而提起行政复议或诉讼，既加大了税务机关的应诉压力，也加大了纳税人面临的时间成本，难以有效保护纳税人合法权益。而作为主要涉税争议解决途径之一的行政复议和行政诉讼等方式，又因其周期较长、流程较为复杂，各地税务机关在缺乏完备的法律制度作为指引的情况下，在实践中存在应对思路混乱、口径做法不一等问题，难以有效解决涉税争议，缓和征纳关系。

三、更好保护税收征管中纳税人权利的建议
（一）明确纳税人基本权利主体地位
纳税人在征纳关系中应当享有的权利，按照民主法治和税收法定的要求，应作为纳税人基本权利在《宪法》及税收法律法规中予以明确规定。这样的做法，不仅能够进一步强调国家对纳税人权利的重视，凸显以纳税人权利为本位的立法导向，还可在法律制度衔接的过程中逐步规范正在立法或修订的税收法律法规，依法切实保护纳税人合法权益。纳税人作为法人、组织时，同样也应由宪法明确其基本权利主体地位。但是，修订《宪法》程序复杂、耗时较长，可借鉴人权保护相关立法经验，先将纳税人基于人权享有的基本权利及基于征纳关系应享有的基本权利在宪法修正案中作出明确规定，在更好地落实税收法定原则的基础上，彰显对纳税人基本权利的重视。
（二）构建以专门的纳税人权利立法为主要内容的纳税人权利保护法律体系
相关部门在明确纳税人基本权利主体地位的基础上，还应积极构建以专门的纳税人权利立法为主要内容的纳税人权利保护体系，以彰显国家保护纳税人权利的价值取向，促进征纳和谐。首先，可在将国家税务总局梳理的十四项纳税人权利按照人权标准进行归类的基础上，分析和梳理人权的权利类型，结合税收征管实践，进一步拓展纳税人应当享有的基本权利。一是将诚实推定权作为人格权纳入纳税人基本权利范围。即在没有证据证明纳税人有违法行为的情况下，应推定其诚实守法，不得对纳税人作出任何权利限缩。二是将信息权作为隐私权纳入纳税人基本权利范围。即将税务机关收集、储存、传输、处理和利用公民个人的信息涉及个人特征的部分纳入公民隐私权范围予以保护，避免纳税人隐私权受损。三是将尊重和礼遇权纳入纳税人基本权利范围，明确税务机关有义务提供快捷、便利的办税服务。其次，相关部门应当以上述纳税人应当享有的基本权利为基础，尽快开展我国纳税人权利保护专项立法，系统规定纳税人权利，使纳税人基本权利具体化，尽可能缩减行政裁量空间，促进公正执法。
（三）完善纳税人权利救济制度
1.同步推进税收改革与司法改革。随着经济社会不断发展，税务机关与纳税人的交往不可避免地变得越来越密切，税务案件因此逐步呈现数量不断增长、案情更加复杂的趋势。因此，在司法改革过程中，应考虑税制改革带来的司法影响。如，可仿效跨行政区域设立知识产权法院的做法，在全国设立若干税务法院，集中处理涉税案件，允许纳税人选择税务法院或行政区域法院诉讼。再如，由于涉税案件所涉及的对象包括普通自然人和上市公司等大型企业、涉税额度由几百元到上亿元不等、案件复杂程度千差万别，在日常诉讼中，可采取分类审理的做法，对涉税额度不大、案情简单案件采取简易程序审理，以减轻法院负担、节约征纳双方诉讼成本。
2.适当放宽纳税人申请税务行政复议和行政诉讼的限制条件。鉴于“两个前置”可能阻碍权利受到损害的纳税人依法申请权利救济，且先申请税务行政复议再提起行政诉讼往往需要耗费大量人力和时间成本，相关部门可酌情放宽“两个前置”的限制条件，允许符合一定条件的纳税人在与税务机关发生争议时直接申请行政复议，降低维权难度，确保纳税人合法权益得到有效保护。另外，纳税人与税务机关长期存在管理与被管理的关系，可能导致部分纳税人申请税务行政复议时有所顾忌。税务机关可进一步完善税务行政复议管辖和应对机制，考虑建立跨区域的税务行政复议中心，对本辖区税务行政复议进行统一应对和专业化管理，提高税务行政复议的独立性，打消纳税人的顾虑。
3.进一步拓展完善涉税争议解决途径。除了使用较为广泛的税务行政复议和行政诉讼，目前各级税务机关也在探索采取和解、协商等方式解决涉税争议，以期更好地贯彻以纳税人为中心的理念、保护纳税人合法权益。但这一做法目前使用范围相对有限，仍有完善空间。一方面，可由国家税务总局牵头，尽快梳理各地采取和解、协商等非诉讼纠纷解决手段解决涉税争议的先进经验和优秀做法，制定出台科学有效的制度规范，为税务人员提供明确的操作指引，加大力度推广使用和解、协商等方式解决涉税争议。另一方面，各级税务机关应当对税务人员加强培训，确保税务人员在面临涉税争议时与纳税人进行充分沟通，争取尽早采用和解、协商等方式解决涉税争议，避免浅层次争议发展为深层次矛盾。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
车文勤.税收征管中纳税人权利保护存在的问题及对策[J].税务研究，2022（8）：127-131.


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