执行增值税留抵退税政策应关注的若干事项

时代税客

作 者 信 息
高金平（国家税务总局税务干部学院）
谢家珍（国家税务总局税务干部学院）
杜浩（国家税务总局税务干部学院）

文 章 内 容
为支持小微企业、制造业和批发零售业等十三个行业企业稳定发展，增强市场主体活力，着力稳市场主体稳就业。财政部、国家税务总局分别于2022年3月、6月发布了《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”）和《关于扩大全额退还增值税留抵税额政策行业范围的公告》（财政部 税务总局公告2022年第21号，以下简称“21号公告”）。此轮留抵退税政策对纳税人及时足额退还增值税留抵税款，为市场主体纾困解难、进一步提振发展信心、助力稳住宏观经济大盘将发挥重要作用。
此前，留抵退税政策曾在集成电路企业、大型客机和新支线飞机研发制造企业、乙烯和芳烃类化工生产企业、装备制造等先进制造业、研发等现代服务业、电网企业等特定行业中试行。2019年3月20日，财政部、国家税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”），规定自2019年4月1日起，增值税期末增量留抵税额退税制度全面试行。14号公告及21号公告进一步加大对小微企业、制造业和批发零售业等十三个行业企业的退税力度，实行增量留抵和存量留抵并退办法。作为一项重要的制度创新，留抵退税政策对于完善我国增值税制度具有重大意义。
一、留抵退税适用主体及适用条件

（一）适用主体
14号公告及21号公告规定的留抵退税适用主体为小微企业、制造业和批发零售业等十三个行业企业，对既可以适用小微企业留抵退税政策，也可以适用制造业和批发零售业等行业企业留抵退税政策的纳税人，可从两者中自主选择适用，选择小微企业身份可尽早退还存量留抵税额。除小微企业、制造业和批发零售业等十三个行业企业的其他纳税人继续执行39号公告。
（二）适用条件
根据14号公告及21号公告的相关规定，纳税人需要同时满足下列四项条件才可享受留抵退税政策，包括：（1）纳税信用等级为A级或者B级；（2）申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；（3）申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；（4）纳税人自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。相较于39号公告，适用14号公告及21号公告的纳税人，不再需要满足“连续六个月增量留抵税额大于零，且第六个月不低于50万元”的条件。同时，14号公告第一条规定，符合条件的小微企业执行期限为2022年12月31日，后续若无新政策出台，2023年1月1日后小微企业可按39号公告执行，但小微企业属于制造业和批发零售业等行业企业的，仍可适用14号、21号公告。
14号公告、21号公告及39号公告均明确规定，享受留抵退税的纳税人纳税信用等级必须为A级或B级。根据《纳税信用管理办法（试行）》规定：“纳税信用评价采取年度评价指标得分和直接判级方式。”税务机关于每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，纳税人对评价结果产生异议时，可书面提出复评申请。如果纳税人符合21种纳税信用修复情形之一，可向主管税务机关提出信用修复申请，纳税人纳税信用修复后按修复后纳税信用等级适用相应的税收政策、管理服务，此前已适用的不再追溯调整。纳税人是否符合申请留抵退税条件以纳税人提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用等级确定。
对于被评价为M级纳税信用的新设企业，应当在首个评价年度（公历1月1日至12月31日）及时、足额、准确办理纳税，务必做好企业信用维护，力争在首次纳税信用评价中被认定为B级，实际经营期满3年且无失信行为的企业可以评定为A级。
二、留抵退税额的计算及退还时间

（一）留抵退税额的计算
1.增量、存量留抵税额的确定
（1）允许退还的存量留抵税额
获得一次性存量留抵退税前，存量留抵税额是以当期期末留抵税额与2019年3月31日期末留抵税额相比，两者较低的原则确定。
允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%
（2）允许退还的增量留抵税额
根据14号公告规定，纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额；纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%
2.进项构成比例
14号公告规定，进项构成比例为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票（含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票）、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。实践中应关注下列事项：
第一，计算进项构成比例的分母，除上述税额外，农产品收购发票或销售发票、购进国内旅客运输服务取得的电子普通发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单等计算的进项税额也应包括在内。
第二，为简便计算，计算进项构成比例时，在上述计算期间内发生的进项税额转出金额无须在分子、分母中扣减。
第三，进项构成比例的确定是计算留抵退税的重要因素，上述计算进项税额比例的规定，适用于14号公告、21号公告、39号公告规定的所有纳税人。
（二）留抵退税申请退还时间
对于存量留抵税额，应采取分主体、分阶段的形式办理一次性存量留抵税额退税。结合14号公告、21号公告以及相关文件，一次性退还存量留抵税额的时间表如表1所示。
  关于申请退税时间，实践中还须注意下列事项。
  第一，符合办理留抵退税的纳税人，可以自主选择享受留抵退税，或是将留抵税额结转下期用于抵扣。
第二，纳税人完成当期增值税纳税申报后方能确定留抵税额，因此纳税人在申请留抵退税前需要完成增值税纳税申报。
第三，于2022年4月完成当期增值税纳税申报的微型企业可以同时申请存量和增量留抵退税，且只需向主管税务机关提交一次退税申请。
第四，纳税人因各种原因未能在上述期间内申请一次性存量留抵退税，以后纳税申报期仍然可以按规定申请。例如，微型企业可以自2022年4月纳税申报期起申请存量留抵退税，如果4月未申请，5月及以后也可以提出退税申请。
第五，2022年4－6月申请留抵退税的时间为每月的最后一个工作日，自2022年7月开始，必须在增值税纳税申报期内申请办理留抵退税。该规定同样适用于39号公告的纳税人。
三、执行增值税留抵退税政策时应注意的事项
（一）纳税人既有增值税留抵税额又欠缴增值税的，应优先抵减欠税
1.若因销项税额小于进项税额而产生期末留抵退税的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。抵缴的欠税包含呆账税金及欠税滞纳金。确定实际抵减金额时，以填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》的日期为截止期，计算欠缴税款的应缴未缴滞纳金金额。
欠缴总额=应缴未缴滞纳金余额+欠税余额
2.若期末留抵税额小于欠缴总额，实际抵减金额等于期末留抵税额，同时按配比方法计算抵减的欠税和滞纳金。
3.若期末留抵税额大于欠缴总额，实际抵减金额等于欠缴总额。
（二）留抵退税与即征即退、先征后返（退）政策的选择
14号公告、21号公告以及39号公告均规定，留抵退税政策和即征即退、先征后返（退）政策不能同时适用，同时符合上述两项政策的纳税人须作出取舍。14号公告明确规定，纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返（退）政策。纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返（退）政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返（退）税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。
纳税人应根据两项政策的区别自主选择。即征即退、先征后返（退）是对应纳税额的退还，而留抵税款退还后，将减少可以抵扣的进项税额，总体上应纳税额不变，仅从税额角度考虑，即征即退、先征后返（退）政策无疑是最佳选择。但如果进项留抵税额较大，导致纳税人在未来相当长的一段时间内无法享受即征即退、先征后返（退）政策，则申请留抵税额退税可能更有利于纳税人。此外，《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第26号，以下简称“26号公告”）规定，纳税人办理留抵退税额允许在按照增值税一般计税方法确定的城市维护建设税（以下简称“城建税”）计税依据中扣除，但增值税实行先征后返、先征后退、即征即退的，除另有规定外，不予退还随增值税附征的城建税。因此，纳税人需要根据企业的实际经营情况，对享受即征即退、先征后返（退）的时间、金额，及其对城建税的影响，结合可享受留抵退税的额度、因留抵退税款获得的货币时间价值等因素综合考量。
（三）增值税留抵退税与免抵退税流程的衔接
14号公告及39号公告均规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。具体操作办法是：办理完免抵退税后，纳税人仍符合留抵退税条件的，可申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相应进项税额不得用于退还留抵税额。若在纳税人申请办理留抵退税时，仍存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，以最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关已核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。这里“税务机关已核准的免抵退税应退税额”，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。举例如下。
A企业是一家从事医药产品生产的制造业中型企业，出口药物适用免抵退税政策，同时符合14号公告规定的留抵退税条件，进项构成比例为80%。2019年3月31日期末留抵税额是1000万元，2022年6月30日期末留抵税额是2000万元，经计算6月免抵退税应退税额为500万元。A企业可先在7月申报期内申请增值税免抵退税，再申请留抵退税。若A企业在7月申报期内的500万元免抵退税已经被税务机关审批核准，则：
增值税存量留抵税额=1000（万元）
增值税增量留抵税额=2000-500-1000=500（万元）
允许退还的留抵税额=1000×80%+500×80%=1200（万元）
（四）留抵退税对城市维护建设税计税依据的影响
纳税人办理了留抵退税，减少了可以抵扣的进项税额，后期应纳增值税额相应增加，但不会导致多缴城建税及附加。26号公告规定，纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除。留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。当期未扣除完的余额，在以后纳税申报期按规定继续扣除。例如，某市甲企业2022年4月20日收到增量留抵和存量留抵退税合计100万元，2022年4月所属期应纳增值税110万元，依照一般计税方法应纳增值税额为80万元，简易计税方法应纳增值税额为30万元；2022年5月所属期应纳增值税额为120万元，均为一般计税方法。甲企业2022年5月应申报缴纳增值税110万元，应纳城建税=[(80-80)+30]×7%=2.1（万元）。2022年6月应申报缴纳增值税120万元，应纳城建税=(120-20)×7%=7（万元）。
此外，增值税一般纳税人经批准用增值税留抵税额抵减增值税欠税（不含欠税滞纳金）的，应根据情况区别处理。
1.如未缴纳城建税，应按本期冲抵留抵税额后的应纳增值税作为城建税的计税依据。若留抵税额大于增值税欠税额的，本期应纳增值税为零，相应地，城建税的计税依据也为零。留抵税额余额可结转下期抵扣，若经税务机关核准办理留抵退税的，城建税计税依据按26号公告执行。
2.如已缴纳了城建税，实际冲抵欠税的留抵税额，可以从当期城建税计税依据（包括一般计税方法和简易计税方法确定的城建税计税依据）中扣除，扣不完的可结转以后期间扣除。
教育费附加和地方教育附加税的计算基数与城建税计税依据一致。
（五）骗取留抵退税可能面临的法律风险
大规模增值税留抵退税政策为稳定宏观经济大盘提供了强力支撑。作为我国进一步优化增值税制度的重要措施，各地税务机关在确保留抵退税政策落实到位的同时，应严密防范退税风险，严厉打击骗税行为。纳税人享受留抵退税政策时，若发现适用政策有误而多退税款的，应及时与主管税务机关沟通，在下个纳税申报期结束前缴回相关留抵退税款。对纳税人以应转出未转出、隐瞒收入、虚增进项税额等方式虚假申报，骗取留抵退税款的，税务机关将以零容忍态度严厉打击，追缴其骗取的留抵退税款，并将其纳税信用等级直接降为D级，同时按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律法规处理，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第8期）
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