【特别关注】支柱一之预提所得税和DST等8个问题引各方高度关注

李威03

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来源：OECD官网
编译整理：思迈特财税国际税收服务团队
背景
2021年，137个辖区就数字时代国际公司税规则现代化的双支柱计划达成了政治协议。该项目是OECD税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）第1项行动计划的后续。支柱一将引入新的税收规则，对大型跨国公司在其拥有消费者的辖区所获得的部分剩余利润进行公式化的重新分配，这样这些市场辖区将拥有对这些应税利润的征税权，即金额A，同时支柱一还包括金额B，其旨在简化基础营销和分销活动的转让定价规则；而支柱二将确保大型跨国公司在其经营所在辖区按15%的最低税率纳税。
今年以来，OECD在就支柱一金额A的联结度和收入来源（2月4日至18日）、税基确定（2月18日至3月4日）、适用范围（4月4日至18日）、采掘业排除（4月14日至29日）、受监管金融服务业排除（5月6日至20日）、税收确定性（5月27日至6月10日,包括金额A税收确定性、与金额A相关问题的税收确定性）7个组成模块分别征询公众意见后，应相关辖区和商业团体的要求，7月11日OECD发布了一份涵盖以上5个模块并新增了分部、消除双重征税2个模块的《关于支柱一金额A的进展报告》（进展报告），并就该进展报告展开公众咨询。但是该进展报告中尚未包含系统的营销和分销利润安全港、预提所得税2个模块，也未涉及单边措施如何处理这一模块，而征管方面尽管在该进展报告中多次提及但是并无具体内容，针对金额A税收确定性及与金额A相关问题的税收确定性也因刚刚征求意见完毕而未纳入。本次进展报告的咨询已于8月19日结束。
主要内容
8月25日，OECD官网发布了其从利益攸关方收到的关于进展报告的70份反馈意见。这些意见是作为7月11日启动咨询的一部分也同时作为OECD/G20 BEPS包容性框架正在进行工作的一部分，以实施应对经济数字化带来的税收挑战的双支柱解决方案。本次OECD就进展报告征询公众意见的主要目的是协助包容性框架（IF）成员国进一步完善和最终确定规则。这些意见即将于9月12日举行的公众咨询会议上进行进一步讨论。5小时的咨询会议将于中欧标准时间12:00开始。会议可以在Zoom（9月7日前注册）或OECD WebTV（无需注册）上观看，重播在咨询会议结束后不久将在OECD网站上发布。针对本次OECD就进展报告的公众咨询，OECD除了收到了来自企业、社会团体、专业机构、学术研究机构等的反馈意见外，还收到了来自肯尼亚和尼日利亚政府的反馈意见；此外还需要注意的是针对一些进展报告中未系统涉及或未涉及的问题如金额B的进展问题各利益攸关方也表示了关注。各方高度关注以下8个方面的问题：
1、支柱一是否能如期生效实施。美国税务基金会表示：OECD支柱一政策旨在重新分配跨国公司利润，减少双重征税，避免税收战争，但“似乎注定要失败”，因为它很难管理，很难让各辖区政府采用它，而且不会简单和透明；而BEPS监测小组（BMG）则表示：各辖区不太可能按照提议实施OECD斡旋的全球税收改革计划支柱一，但各辖区将会拥有可以产生新范式的基石。
2、金额A下的预提所得税问题争议较大。德国工业联合会（BDI）表示：在金额A背景下处理预提所得税至关重要，如果根据预提所得税措施征收的税款不计入市场辖区收到的收入金额，则可能会导致双重征税和重复计算。而包括微软和联合利华在内的一些公司也敦促重新分配规则的架构中包括预提所得税。但一些发展中国家则呼吁将该预提所得税排除在外，称它们是预先存在的措施，不应计入新的金额A规则下的重新分配，代表发展中国家的商业团体南方中心表示：为避免重复征税和重复计算而将预提所得税纳入在内的提议可能会侵蚀发展中国家的征税权。G24则表示：这种可能性“令人高度担忧”，考虑在金额A下的预提所得税“将使支柱一对发展中国家缺乏吸引力和意义”。尼日利亚和肯尼亚是参与本次OECD意见回应但尚未签署2021年双支柱协议的少数几个国家（肯尼亚、尼日利亚、巴基斯坦和斯里兰卡）之一，尼日利亚政府称这种前景“令人不安”，而肯尼亚政府则认为：金额A是一项新的征税权，因此不应包括预提所得税，这是现有的征税权，不应该会出现重复计算问题。
3、是否应取消DST各方意见完全相反。美国国际商业委员会(USCIB)表示：对剩余利润双重征税的保护不足、来源规则不可控以及未能解决DST等单边税收措施的泛滥问题。南方中心表示：在多边公约中包括政府不实施DSTs或类似措施承诺的提议是对国家立法机构制定税法权力的限制。这一承诺应该是政治性的，而不是法律上的；如果多边公约中包括一份国家单边措施的“确定清单”，它可能会变成一份黑名单，用来威胁各辖区并迫使各辖区放弃单边税收措施。G24认为：不要对数字税等措施的要求过于严格。任何超出政治承诺的承诺，都将有效限制主权辖区未来的立法权；应定义“相关类似措施”，以排除“对居民和非居民同等适用或者如果它们从属于税收协定的国内税收。尼日利亚和肯尼亚政府也表示：阻止各辖区实施数字税的承诺应该是政治性的，而不是实施全球税收协议的公约的一部分；尼日利亚政府认为：这个问题引起了尼日利亚的宪法和主权问题，在公约中包括承诺“将使公约在许多辖区难以本土化，并建议将其写入政治声明中，应只有专门针对或“隔离”数字公司的类似措施才列入名单；肯尼亚政府则呼吁必须撤回“狭窄且有限”措施清单。
4、营销和分销利润安全港（MDSH）应设计充分。美国国际商业委员会(USCIB)表示：进展报告提案中的MDSH设计不够充分。而雀巢、可口可乐及联合利华等快消品公司也特别关注该问题，雀巢和可口可乐分别就该问题单独提交了意见。雀巢表示MDSH的目前设计不符合预期的政策目标，与较大市场辖区的同业相比，其可能导致对在较小市场辖区拥有高附加值创造活动和资产的公司产生歧视。雀巢支持一个适合目的的MDSH，它能为纳税人和各辖区创造了一个公平的竞争环境，其政策目的是确保将剩余利润分配给市场辖区，但不超过一次；可口可乐认为MDSH中的常规回报门槛没有得到经济和统计分析的支持，以及在应用MDSH时考虑对非综合分销商的影响，鉴于金额A和MDSH的目的，这是不合理的。可口可乐建议纳税人应有权通过提供已经在市场上获取和征税的剩余利润的可靠证据，将MDSH应用于分散控股供应链；联合利华也认为MDSH可能无法按现有的设计实施，特别是因为MDSH的计算使用了折旧和工资的抵消门槛回报。在市场辖区报告的功能和利润水平相同的情况下，分配给市场辖区的金额A很容易发生变化。这可能是因为业务决定将其供应链的某些部分或其他可能影响将折旧和工资回报的功能外包。而且联合利华表示MDSH对于像它们这样分散运营模式的一些公司来说尤为重要，它让公司有机会证明不应向市场辖区进行剩余利润金额A分配，因为其所有剩余利润都已在该辖区被征税。
5、金额A将带来新的税收争议问题。美国国税务基金会表示：金额A似乎不但不会解决当前制度带来的挑战，反而会带来许多新的争议领域。税收确定性过程和程序变得必要和关键，因为这一政策可能导致争议增加。尽管试图使用公式化的方法来分配税款和消除双重征税，但这种设计可能会导致有争议的解释。信息技术产业委员会(ITI)则表示：税收重新分配方法和金额A引发争议的可能性仍需明确，这些变化对于提高纳税人的确定性并最大限度地减少税务机关与纳税人发生争议的可能性是必要的。
6、再保险等是否应该排除在范围之外。G24呼吁将再保险和资产管理行业重新纳入金额A的金融服务业范围。肯尼亚尼和日利亚两国政府也呼吁将再保险纳入金额A支柱一的重新分配计算中，称这些企业的活动本质上是跨境的。尼日利亚还表示：对于再保险，来源国仍然是风险或保费支付的辖区，但税收在公司居民辖区内，因此，这与排除受监管金融服务的政策理由截然不同；此外，肯尼亚政府还呼吁将拥有采掘和金融服务收入的实体排除在支柱一之外。
7、金额A规则太复杂。美国国税务基金会表示：金额A规则“指向官僚主义和复杂性，而不是简单和透明”。尽管该政策在理论上有效，并且在实践中可能“略有机会”，但它未能实现BEPS项目的目标，并且对民选官员的采纳吸引力不足。
8、金额B进度应该加快。美国国际商业委员会(USCIB)表示：金额B的工作应该加快，金额A的实施应该取决于金额B，该金额涵盖所有金额A的纳税人。而G24表示:制定新规则的政策制定者应在今年年底前完成金额B的工作，这是支柱一的另一部分，旨在简化一些转让定价问题。金额B也能减轻税务机关和公司的征管负担，减少争议。
思迈特简评
目前支柱一的进展与支柱二相比明显慢了许多，而且7月11日OECD提交给G20财长和央行行长的税务报告中已经明确将支柱一的时间表调整为2023年年中确定为签署MLC的最终截止日期，并将其生效时间定为2024年。这一时间的调整无论是在实现支柱一项目的目标方面，还是在确保支柱一方案最终框架的可管理性、稳定性和持久性等方面都无疑有极大的好处，同时也给予了适用范围内的跨国集团更加宽裕的准备时间。尽管从目前的提案看，需要有意义的工作来解决该项目的两个关键目标：税收确定性和消除双重征税，但是未来几个月对进一步完善支柱一的其他组成模块如营销和分销利润安全港、征管、预提所得税的处理以及取消DST等也都至关重要。
值得特别关注的是DST问题。尽管支柱一政治协议的各签署辖区都同意将取消现有的DST和类似单边措施，并承诺在未来不再制定新的单边措施，但是今年年初开始DST就有抬头之势。非包容性框架成员国尼泊尔7月已经开始实施DST。尼泊尔政府规定年营业额超过200万尼泊尔卢比（1美元约合127.57尼泊尔卢比）的境外数字服务提供商必须在尼泊尔注册，并为其在尼泊尔提供的数字服务缴纳税率为2%的DST，应税数字服务包括在线流媒体服务、云服务和应用程序下载等；另一非包容性框架成员国坦桑尼也计划对非居民数字服务提供商的营业额征收税率为2%的DST。其财政计划部部长姆维古卢·恩琴巴在2022—2023财年预算演讲中宣布了这项措施。包容性框架成员国但未加入双支柱协议的尼日利亚已经开始对在该国提供多种数字服务且营业额超过2500万尼日利亚奈拉（1美元约合418.87尼日利亚奈拉）的非居民企业征收税率为6%的税款，应税行为包括流媒体和下载服务、在线数据传输和在线中介服务；另一包容性框架成员国且也未加入双支柱协议的肯尼亚已经于去年1月开征DST，该国的DST适用于包括可下载的电子书、电影和移动应用程序，数字内容流，基于订阅的媒体，电子票务销售，通过数字市场提供的服务和在线远程培训等的一系列数字内容和服务。而且该国政府本来计划在今年的《财政法案》中将DST的税率从1.5%提高到3%。但在OECD的压力下，最后肯尼亚暂时取消了这一提高税率的计划，仍然将DST税率保持在1.5%。而包容性框架成员国且已加入双支柱协议的加拿大在今年4月7日公布的2022年度财政预算案及8月9日加拿大财政部就实施2022年预算措施的税收提案草案征求意见稿中都声称：尽管加拿大签署了双支柱协议，但为了防止支柱一到2024年未能生效实施的情况，预算案中重申将推进DST立法。根据2021年12月14日发布的《关于引入法案以实施DST的方式和方法动议的通知》的立法草案，如果OECD“双支柱”方案之支柱一未能在2023年完成全部立法程序并生效执行，那么加拿大将从2024年起征收DST，并追溯适用至2022年；另一包容性框架成员国且也已加入双支柱协议的新西兰在其关于是否应该采用支柱二的征求意见咨询文件中也表示，因为“双支柱”协议的政治约束力不足，DST将仍然可能在该国征收；此外，其他一些包容性框架成员国且也已加入双支柱协议的国家也纷纷表示，如果美国国会最终未能通过支柱一，它们将加入实施或重新实施DST的行列。
我们一直认为取消DST等单边措施确实是美国“一厢情愿”的事情，现在美国也感觉到要靠支柱一金额A来分得一杯羹的难度越来越大，所以早就开始着手讨论金额B的相关规则，希望能获得固定回报，而且目前美国也由于其立法机构国会的“抱怨”，对支柱一表现出非常不积极的态度。如果支柱一最后能顺利落地实施，那么DST可能会在一些发展中国家继续征收，毕竟包容性框架成员国只有141个（非洲有一半的发展中国家不是包容性框架成员），而且到目前为止，肯尼亚等4个没有签署双支柱协议的发展中国家，至今仍然没有表态是否同意该协议，而是继续推动DST等单边措施。如果支柱一最后未能如期落地实施，我们预计DST会在另一个春天如“雨后春笋”般“涌现”出来。此外，大家还可以密切关注下2021年《联合国（UN）税收协定范本》对第12B条款的修订及其未来在各个发展中国家税收协定中是否会最后引入该条款。
我们非常期待包容性框架能尽最大努力在7月预定的时间表内制定一份完整、可管理、简单可操作性、稳定且具有持久性的支柱一方案，以切实建立一个能促进投资和创新的新国际税收制度，同时努力推动支柱一方案能在包括美国在内的包容性框架成员中最终落地实施。
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