GloBE规则下初始国际化阶段跨国企业集团排除规则考察

时代税客

作 者 信 息
洪菡珑（厦门大学法学院）

文 章 内 容
一、引言

2021年7月1日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《“双支柱”声明》）；10月8日，包容性框架136个辖区达成全面共识，发布了10月《“双支柱”声明》，为“双支柱”方案搭建了基础性框架。其中，支柱二旨在确保大型跨国企业在全球范围内承担不低于一定水平的税负，以解决遗留的税基侵蚀和利润转移问题。随后，OECD分别于2021年12月20日与2022年3月14日发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《GloBE立法模板》）及其注释，为将GloBE规则落实至国内法层面提供了详细指引。GloBE规则主张引入全球最低公司所得税，目的是确保未被充分征税的跨国企业至少按照所设定的全球最低税率承担税负，而不论其具体的注册地或业务开展地在哪个国家或地区，并通过减少跨国企业出于税收原因将收益分配给低税率实体的动机，限制税收竞争。GloBE规则由两部分组成：收入纳入规则（IIR）与低税支付规则（UTPR）。其中：前者规定，如果跨国企业在某一税收管辖区内成员实体的有效税率低于最低税率15%时，由其母公司所在辖区征收补足税；在适用顺序上，前者优先于后者，即在IIR未能适用时，允许该跨国企业的低税率实体所在辖区征收补足税。
目前，国内外已有不少学者就支柱二方案的规则设计开展了整体性研究，但对于其中细节性的规则却鲜有人问津。本文拟梳理GloBE规则中的初始国际化阶段跨国企业集团排除规则（以下简称“该排除规则”），从规则设计亮点及运用至实践中可能出现的问题两方面进行实效考察，并在前述前提下就我国将该规则落实至国内法层面提出几点思考。
二、初始国际化阶段跨国企业集团排除规则的梳理

《GloBE立法模板》第9.3条规定了处于国际活动初始阶段的跨国企业集团可以在一定期限内过渡性地排除UTPR的适用，即本应根据UTPR计算的补足税总额应当减为零。具体内容如下。
（一）适用前提
该排除规则的适用前提是IIR未适用。在GloBE规则运行模式下，由于该排除规则属于UTPR的例外性规则，因此并不会排除IIR的适用。当且仅当最终母公司辖区或中间母公司辖区未适用IIR而导致UTPR启动时，方可考虑某跨国企业集团是否满足该排除规则的适用条件。
（二）适用条件
该排除规则的适用条件是跨国企业集团处于国际活动的初始阶段。根据《GloBE立法模板》第9.3.2条，“国际活动的初始阶段”指跨国企业集团在某一财政年度内，在不超过6个税收管辖区拥有成员实体，且位于参考辖区以外的所有成员实体的有形资产账面净值之和不超过5000万欧元。因此，判断某一跨国企业集团是否处于国际活动的初始阶段，需要同时满足辖区标准与资产标准。
1.辖区标准
辖区标准对跨国企业集团成员实体所在辖区的数量作出限制，包括参考辖区在内共6个。根据《GloBE立法模板》第9.3.3条，“参考辖区”指跨国企业集团在其最初进入GloBE规则范围的财政年度内拥有最高有形资产账面净值的税收管辖区。此处的“有形资产账面净值”指位于该辖区内所有成员实体的有形资产账面净值的总和。其数值应当根据第10.1条加以确认，包括财务报表中记录的累计折旧、损耗和减值后的有形资产的期初和期末价值的平均值。根据《GloBE立法模板》注释，参考辖区在跨国企业集团最初进入GloBE范围的第一个财政年度内确定，即使该辖区内的有形资产账面净值在后续年份出现波动，其参考辖区的地位也不会改变。
此外，辖区标准要求跨国企业集团在参考辖区以外的最多5个税收管辖区内拥有成员实体。根据《GloBE立法模板》注释，在该排除规则的适用期限内，这5个税收管辖区并不需要是相同的；如果某一跨国企业集团拥有无国籍成员实体，由于无国籍成员实体不位于任何税收管辖区，那么在计算税收管辖区数量时，无须考虑无国籍成员实体的所在地。
2.资产标准
资产标准对于跨国企业集团位于参考辖区以外的税收管辖区的成员实体所持有的有形资产账面净值作出数额上的限制，为5000万欧元，其计算方式同样根据第10.1条加以确认。另外，根据《GloBE立法模板》注释，在资产标准之下，对于无国籍成员实体的处理方式与辖区标准下不同，无国籍成员实体的有形资产视为由位于参考辖区以外的成员实体持有，应当计入，但跨国企业集团证明这些有形资产实际位于参考辖区的情况除外。
（三）适用期限
根据《GloBE立法模板》第9.3.4条，该排除规则的适用期限是五年。对于GloBE规则生效之后才进入适用范围的跨国企业集团，适用期限从其首次满足第1.1条的第一个财政年度的第一天起算；对于在GloBE规则生效时已经满足第1.1条的跨国企业集团，适用期限从UTPR生效时起算。但根据《GloBE立法模板》注释，考虑到BEPS包容性框架成员的国内立法进程可能不同，BEPS包容性框架成员已同意UTPR最早将于2024年生效。因此，无论成员实体所在辖区是否采用了从2024年年初开始生效的UTPR，在2028年12月31日之后开始的任何财政年度，2024年1月1日之前（即GloBE规则生效之前）已满足第1.1条的跨国企业集团都将不再适用该排除规则。
另外，根据《GloBE立法模板》注释，该五年期限不会因为任何情况中止，即使跨国企业集团在某一财政年度满足第1.1条，但在随后几年里不再满足，五年期限仍继续适用。
（四）例外规则
第9.3.5条是可选条款，规定了处于初始国际化阶段的跨国企业集团排除规则的例外规则，如果执行辖区是跨国企业集团的参考辖区，那么该排除规则不能适用。根据《GloBE立法模板》注释，为了将参考辖区之外的税收管辖区产生的补足税税额全部分配给参考辖区，第9.3.5（b）条规定，参考辖区以外的其他辖区的UTPR百分比被视为零。
其中，第9.3.5（a）条作为该可选条款中的可选条款，规定当跨国企业集团低税率成员实体位于参考辖区内，则本应根据UTPR计算的补足税应减至零。换句话说，当采用GloBE规则的执行辖区选择适用第9.3.5条及该条（a）款时，即将适用UTPR规则的范围限制在参考辖区以外的低税率辖区所产生的补足税，而对参考辖区内的低税率实体则不征收补足税。采用GloBE规则的辖区可以自由选择是否采用第9.3.5条，即使选择采用，也可以自由选择是否采用第9.3.5（a）条。
三、初始国际化阶段跨国企业集团排除规则的实效考察
（一）规则设计亮点
从规则文本来看，该排除规则可被视为一种有限制条件的税收优惠政策，可以使处于国际化初始阶段的跨国企业集团有缓冲和发展的空间，防止UTPR对这类企业可能产生的不合理的税收效果，是激励企业开展国际化经营的税收措施，也是在特定时间内对这类企业大部分实质性经济活动予以保护的手段。
1.遵循GloBE模式的设计体系
如前所述，该排除规则只有在最终母公司辖区或中间母公司辖区未适用IIR时，才被纳入考虑范围。这种将该排除规则置于UTPR规则体系之下的设计，与GloBE规则的适用模式保持一致。也就是说，尽管该排除规则的设计出发点是在特定期限内保护满足特定条件的跨国企业集团，但并不会打乱GloBE规则的适用顺序，不会对有权实施IIR的最终母公司辖区或中间母公司辖区的征税权造成影响。这说明该规则总体仍遵循了IIR优先于UTPR的设计体系。
2.保护跨国企业集团国际化初始阶段的实质经济活动
跨国企业集团拥有最高有形资产账面净值的辖区是其进行实质性经济活动最主要的辖区。一般而言，该辖区是该跨国企业集团的最终母公司辖区或中间母公司辖区。但在实践中，部分跨国企业集团可能出于商业或税收等方面的考虑，将其最终母公司或中间母公司设在避税天堂或可为跨国企业集团提供税收优惠政策的辖区。在这种情况下，拥有最高有形资产账面净值的辖区并非该跨国企业集团的最终母公司辖区或中间母公司辖区。因此，该排除规则并未使用“最终母公司辖区”或“中间母公司辖区”这两个GloBE规则中的基本术语，而是引入了“参考辖区”这一新术语，对“资产标准”作出地域限制，将参考辖区与“最终母公司辖区”或“中间母公司辖区”不重合的情况同样考虑在内，防止将位于参考辖区的有形资产账面净值计入“资产标准”的数额限制中。由于资产标准的数额限制是针对进行实质性经济活动最主要辖区之外的辖区，如果未采用“参考辖区”这一术语，而是使用“最终母公司辖区”或“中间母公司辖区”，在前者与后者不相重叠的情况下，参考辖区的有形资产账面净值将会计入资产标准的数额限制。那么，很有可能对于某一刚刚开展跨国业务的跨国企业集团，其资产标准的数额限制将会超过5000万欧元，进而无法享受其本应享受的该排除规则。
因此，“参考辖区”的引入实际上是为了以实际有形资产账面净值确定跨国企业集团进行实质性经济活动最主要的辖区，而不是以名义上的最终母公司辖区或中间母公司辖区确定，从而更加精准地确定某一跨国企业集团是否处于国际化的初始阶段，更好地保护该跨国企业集团国际化初始阶段的实质经济活动。
3.激励处于国际化初始阶段的跨国企业集团开展国际化经营
国际化初始阶段跨国企业集团的绝大多数业务在某一固定辖区进行，在其他辖区开展的跨境业务较少或处于试水阶段，需要经过一定时间才能达到一定规模。尤其是对于那些刚刚开始拓展海外业务的跨国企业集团而言，在开展跨境业务初期，仍然处于一种摸着石头过河的状态，需要结合自身的实际情况和业务发展状况，适应其他辖区环境、熟悉其他辖区相关的法律政策与风险，以真正能够融入其他辖区，并游刃有余地开展业务。可以说，这类跨国企业集团需要有成长成熟的空间，它们与GloBE规则所针对的大型跨国企业并不完全相同。给予这类跨国企业集团一段缓冲时间，减轻其境外投资和经营成本，有助于促使更多企业融入全球经济，以更高效的方式在多辖区内配置资源。
4.限制条件简单且不易被操纵
该排除规则将处于初始国际化阶段的跨国企业集团限制条件设定为辖区个数限制、有形资产账面净值限制和时间限制，即从时间、开展业务的辖区个数和资产三个方面考量跨国企业集团的发展状况，具有一定合理性。其一，参考辖区一经确定就无法更改、对三个限制条件设置确定的上限数值，意味着统计方式简便，且相关数据都能够在国别报告中核查得到，无须进行额外计算，减少了企业的遵从成本和税务机关的管理成本，符合效率原则，同时也尊重了企业根据自身业务需要调整集团架构的意愿。其二，跨国企业集团从初始化走向成熟必然需要经历一定的过程，在这一过程中，其拥有有形资产的净值也必然会升高。相比于利润、收入等易通过转让定价等方式在跨国企业集团内部转移的判断因素，有形资产净值这一指标被操纵的可能性更小，也更有利于保护跨国企业集团的实质性经济活动。
5.在保护企业利益与尊重“母国”征税权之间保持平衡
该排除规则并非一味地以特定期限内保护处于国际化初始阶段的跨国企业集团为出发点，仍然兼顾了“母国”的税收利益，并努力在两者之间保持平衡。一方面，当最终母公司辖区或中间母公司辖区与参考辖区重合时，如前所述，该排除规则在设计上仅在有限条件下排除适用UTPR，而并未涉及IIR，尊重了有权适用IIR的最终母公司辖区或中间母公司辖区的征税权，最终母公司辖区或中间母公司辖区有权优先决定是否给予特定跨国企业集团这一有条件限制的税收优惠政策；另一方面，当最终母公司辖区或中间母公司辖区与参考辖区不重合时，该规则的例外条款，即第9.3.5条仍然给予参考辖区选择权，允许参考辖区在将GloBE规则落实到国内法时，选择该可选条款，利用UTPR维护其税基，避免了跨国企业集团在其国际化初始阶段利用该排除条款进行税收筹划，也阻止了跨国企业集团滥用该排除规则以逃避适用GloBE规则的可能性。例如，跨国企业集团可以通过在不适用GloBE规则的辖区设立最终母公司转移利润，双向逃避IIR和UTPR的适用。但是，在执行辖区采用第9.3.5条的情况下，当其作为参考辖区时，执行辖区可以根据该条不适用该排除规则，转而根据UTPR征收补足税。
（二）规则应用中可能存在的问题
尽管该排除规则在设计上存在上述诸多亮点，但当其运用于实践中时，仍然可能产生一些问题。
1.在适用上可能面临两个阶段的路径截断
其一，该排除规则是GloBE规则中UTPR的有机组成部分，且其设计方式完全遵循了GloBE规则的适用顺序。UTPR作为IIR的后备选择，只有在IIR未适用的情况下，即当采用GloBE规则的最终母公司辖区或中间母公司辖区选择不适用IIR，或最终母公司辖区或中间母公司辖区不采用GloBE规则的情况方可适用。对于前者，最终母公司辖区或中间母公司辖区大概率不会放弃适用IIR可得的税收利益。在这种情况下，IIR的适用截断了UTPR的适用路径，在选择顺序上使居民国优先于来源国。对于后者，由于所述辖区并未在国内税收制度中采用GloBE规则，自然不会涉及IIR的适用情况。因此，有学者认为，如果在大多数国家或地区都采用GloBE规则的情况下，来源国是否能在GloBE规则下成功适用UTPR并分得应有的税收权益是值得怀疑的。如此一来，更谈不上该排除规则的适用了。
其二，当参考辖区与最终母公司辖区或中间母公司辖区不重合，且IIR未适用时，若参考辖区在其国内法中选择第9.3.5条的例外规则，则可以排除该排除规则的适用，但并非转而正常适用UTPR，而是采用了类似于IIR的适用方式，将其他辖区产生的补足税税额全部分配给参考辖区，由此截断了该排除规则的适用路径。
因此，在征税权选择的优先顺序上，当居民国与参考辖区重合时，形成了居民国优先于来源国的情形；当居民国与参考辖区不重合时，形成了居民国优先、参考辖区随后、其他来源国最后的情形。尽管对于其他来源国而言，采用GloBE规则意味着它们在一定程度上接受了该排除规则，但抛开获得税收利益的结果，仅从规则的设计理念来看，该规则仍然秉持着从双边税收协定诞生以来的倾向，即限制广义上的来源国征税权，进一步加深了居民国与来源国之间地位的不平等及征税权分配的不平衡，使UTPR的适用情形十分有限，更不用说UTPR的排除规则了。
2.对于参考辖区有形资产账面净值的限制过于笼统
该排除规则仅笼统地将参考辖区的有形资产账面净值描述为“最高”，而并没有采用任何绝对值或相对值的限制。虽然这可能是出于不同跨国企业集团具有不同内部架构的考量，但这种界定方式可能会出现以下两种情况。其一，其中两个税收管辖区各自拥有的有形资产账面净值相等且皆为最高。例如，假设某一跨国企业集团共在3个税收管辖区开展业务活动，其中两个税收管辖区所拥有的有形资产账面净值占比皆为40%，另外一个税收管辖区所拥有的有形资产账面净值占比为20%。在此种情况下，《GloBE立法模板》及其注释并未就如何确定参考辖区作出相应的指引，容易在辖区间引发争议。特别是如果这两个辖区都选择采用例外规则，涉及不同辖区的税收利益时，争议只会更甚，一定程度上也会阻碍对这一规则的适用。其二，其中两个税收管辖区各自拥有较高有形资产账面净值且相差甚微。例如，假设某一跨国企业集团共在3个税收管辖区开展业务活动，其中两个税收管辖区所拥有的有形资产账面净值占比分别为40.5%和39.5%，另外一个税收管辖区所拥有的有形资产账面净值占比为20%。1%的差距很容易在后续的业务开展过程中发生变化，但参考辖区一经确定便无法更改，对仅以微小有形资产账面净值占比差距而与参考辖区失之交臂的辖区确有不公，甚至可能成为一种避税方式。
3.可能会促使新避税方式的产生
一旦某国决定采用支柱二方案，则需要一定时间才能完成相关的国内立法程序。在这段时间内，部分跨国企业集团可以通过拆分实体、调整辖区个数、调整有形资产账面净值等方式进行集团内重组，使之满足该排除规则的限制条件，在五年的过渡期内从不同辖区的税收优惠政策中获得利益。在该情况下，跨国企业集团决策时将会面临进行集团内重组和不重组需要缴纳税款之间的比较，即通过比较重组成本与收益（节约的税款）来作出最终的决策。如果重组成本低于该跨国企业集团重组后少缴纳的税款，即重组使跨国企业集团有利可图，那么这些跨国企业集团就有动力如此行事。
四、初始国际化阶段跨国企业集团排除规则的国内法落地思考
GloBE规则并非通过双边税收协定或多边税收条约实施，而是直接通过参与国家（地区）依照GloBE规则的立法模板修改其国内税收规则实施。因此，国内法落地环节是该规则运行的重中之重。尽管该排除规则在目前学界与实务界的研究中处于边缘地带，但作为GloBE规则的有机组成部分，将其落实到国内法不仅要考虑该排除规则本身，还需要将其置于GloBE规则之中以整体性思维考虑。
第一，该排除规则的初次提出是在2021年7月BEPS包容性框架发布的《“双支柱”声明》中，此前于2020年10月发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二蓝图报告》中并无它的身影。这意味着，对该排除规则所有的理解只能建基于BEPS包容性框架所发布的规则性阐述，而无法了解其背后的理论原理及预期效果。因此，尽管该排除规则存在前述设计亮点，但其实际运行效果及影响如何，仍是未知数。在落实至国内法之前，需要在理论和实践两个层面上进行进一步研判，详细剖析其可能产生的正反面效应。
第二，该排除规则的目的是在一定时期内排除UTPR的适用，以保护处于成长期的跨国企业集团，符合我国“走出去”战略。“走出去”战略是党中央、国务院基于全球经济发展趋势与我国国民经济发展需要提出的国际化经营战略，是提升我国企业的国际竞争优势及国家综合实力的重大决策，也是发展开放型经济并使经济得到可持续发展的重要举措。其中，财税金融政策扶持对于我国“走出去”企业十分重要。但目前来看，我国对于“走出去”企业在对外投资和运营方面的激励性税收政策规定还相对匮乏且不成体系。初始国际化阶段跨国企业集团的排除规则为刚刚起步的跨国企业集团提供了新的激励措施选择，同时也有助于我国对“走出去”企业的税收政策体系进行进一步研究及优化。我国应充分利用这样的规则空间，充分了解并考虑市场主体的立场与诉求，在积极参与全球税收治理的同时，助力我国企业在“走出去”初期减少税收负担，增强企业竞争力。
第三，由于GloBE规则是通过各国修订其国内税收规则来实施，因此只有足够多的税收管辖区均在其国内法中落实GloBE规则方能使其有效运行，并达到预期的实施效果。可以说，将GloBE规则落实至国内法层面并非仅取决于少数税收管辖区的偏好，还需要考虑其他税收管辖区税收政策的外溢性。因此，我国应当综合考察并密切关注包容性框架其他成员在GloBE规则方面的立场及相关动向，把握GloBE规则在全球范围内的落实进程，预判我国落实GloBE规则受到溢出效应的影响程度，以在规则正式落地之前，做好应对准备，进一步减少不确定性，稳定企业预期。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第8期）
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