【特别关注】GLoBE规则在瑞士继续前行：瑞士联邦委员会发布《大型集团公司最低税条例》草案

李威03

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来源：瑞士联邦委员会官网
编译整理：思迈特财税国际税收服务团队
目前，尽管全球最低税（GLoBE规则)在欧盟和美国停滞不前，但是8月17日瑞士联邦委员会也发布了实施GLoBE规则的法律草案：《大型集团公司最低税条例》（最低税条例草案），加入了英国、韩国、马来西亚等国家的行列,这些国家此前已经发布了实施GLoBE规则的法律草案。

背景
1、瑞士3月11日开始就实施GLoBE规则征询公众意见
瑞士联邦委员会于3月11日公布了拟议立法，将对大型跨国公司（MNE）征收附加税（supplementary tax），以确保这些MNE按15%的有效税率纳税，这与OECD双支柱公司税改革计划支柱二下的GLoBE规则一致。
瑞士计划通过分阶段的程序实施支柱二，因为OECD为推出新规则设定的时间紧迫，预计新规则将于2023年开始生效。该进程涉及修改瑞士宪法以赋予联邦委员会权力对大型MNE与小型公司不同的征税方式。拟议立法将在2023年6月进行全民投票。联邦委员会随后将通过一项临时法令，允许GLoBE规则于2024年1月1日生效。一旦支柱二的采用足够明确，瑞士议会将根据联邦委员会发布的临时法令，计划通过一项联邦法律废除该临时法令。
虽然很难估计支柱二对瑞士财政的确切影响，但根据一份解释立法草案的报告，联邦委员会初步粗略估计，新规则将在短期内筹集约10—25亿瑞士法郎。
该咨询已于4月20日结束。
2、6月23日瑞士联邦委员会新闻稿提出对附加税在瑞士联邦和各州之间的分配比例
6月23日，为了实施OECD/G20对数字经济征税的项目，瑞士联邦委员会提议征收附加税。根据协商结果，联邦应从附加税中获得25%的收入，并将这些资金用于瑞士作为商业经营地的利益，而剩下的75%将用于各州和市镇。
附加税仅限于全球营业额至少为7.5亿欧元且低于15%的最低税率的大型公司集团。作为一种联邦税，它获得了必要的国际认可。各州的实施已经考虑到了联邦税制。
联邦将从附加税中获得25%的收入。这些额外资金将专门用于支付额外的国家财政平衡(NFE)支出，并提升瑞士作为商业经营地的吸引力。因此，该提案对联邦来说是预算中立的。
各州将从附加税获得75%的收入。实际受最低税率影响的州将因此获得资金，以维护其作为商业经营地的吸引力。他们可以自己决定如何使用这些资金，但必须适当考虑市镇。
而且鉴于时间压力，联邦委员会决定分三阶段实施支柱二：第一步，新的宪法标准将授权联邦实施OECD/G20项目；第二步，联邦委员会将通过一项临时法令来规范最低税；第三步，联邦法律将取代该临时法令。
3、8月15日瑞士智库Avenir Suisse就附加税在瑞士联邦和各州之间的分配比例提出建议
8月15日，瑞士智库Avenir Suisse（该智库）给瑞士联邦委员会递交了一份题为《联邦政府和各州在应对OECD税制改革时应该做什么和不应该做什么》（作者：Lukas Schmid、Eveline Hutter）的分析报告。该智库以最近启动的OECD最低税率实施为契机，从自由主义的角度批判性地审视了联邦委员会提案的核心内容，解释了改革对政府投资激励措施的影响，并提出了对公司发展政策的建议。从2024年起，全球大型跨国公司将采用相同的税收规则，瑞士现在面临另一次公司税改革。为防止其他各国对该国产生的部分利润征税，瑞士联邦委员会希望根据OECD的要求引入新的税收，即所谓附加税，就是要保证所有有关公司达到15%的最低税率。该智库在分析报告中的结论是：联邦和各州之间不应引入任何与该制度格格不入的新的再分配安排；在扩大对研发活动的支持方面应保持克制；应该改进所有公司的框架。（备注：该分析报告全文中英文对照版已经上传知识星球之“双支柱资讯圈”，欢迎加入下载）

主要内容
该最低税条例草案是瑞士联邦委员会根据《联邦宪法》（BV）第197条第15款规定并参考OECD GLoBE规则立法模板及其注释制定的，内容共有6章11条。其主要内容如下：
第1章 总则
第1条 范围
1.本条例通过对其经营单位的所得征收附加税来规范大型跨国集团公司的最低税，即：
a.出于税收目的属于瑞士（瑞士附加税）；
b.出于税收目的不属于瑞士（国际附加税）。
2.税收隶属关系的评估基于1990年12月14日联邦直接税法(DBG)第50-52条。
第2条 适用法律
1.根据本条例和联邦公司税法的规定，适用于2021年12月14日的OECD/G20税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架的全球反税基侵蚀立法模板（支柱二《立法模板》）。
2.立法模板应根据相关注释和OECD/G20的相关法规进行解释。
3.在适用立法模板时，瑞士被认为是：
a.立法模板第2.1、2.4、2.6、6.5、8、9.3.5、9.4.1和10.1.1条所述的“实施辖区”；
b.立法模板第9.3.5条所述的“参考辖区”。
第3条 经营单位
立法模板第1.3.1条规定的“成员实体”被视为经营单位。
第2章：瑞士附加税
第4条 范围
1.瑞士附加税适用于隶属于瑞士集团公司经营单位的所得，这些公司出于税收目的，其最终母公司根据其合并财务报表年营业额达到了7.5亿欧元。
2.如果在集团公司的最终母公司的税务辖区适用较低的合并年营业额门槛，则其在税收方面属于瑞士的经营单位的所得也需缴纳瑞士附加税。
3.出于税收目的属于瑞士一部分的经营单位的所得应缴纳瑞士附加税，无论其最终母公司出于税收目的属于哪个税收辖区。
第5条 计算
瑞士附加税按照立法模板第5.1-5.6条计算；立法模板的相关特殊规定也可类推适用。在根据立法模板第5.2.3条进行计算时，不扣除瑞士附加税。
第3章：国际附加税
第6条 范围
1.国际附加税是根据不属于瑞士集团公司经营单位的所得计算的，根据其合并财务报表，该集团的最终母公司的年营业额达到7.5亿欧元。
2.国际附加税根据立法模板“收入纳入规则”（IIR）第2.1—2.3条对属于另一税收辖区经营单位的所得征收：
a.出于税收目的，其最终母公司属于瑞士；或者
b.出于税收目的，其最终母公司以外的母公司是瑞士的一部分，但其所得不适用外国IIR。
3.根据立法模板“低税支付规则”(UTPR)第2.4和2.5条，适用于在其他税务辖区征税且最终母公司也在其他税务辖区的经营单位的所得，前提是集团公司至少有一个经营单位出于税收目的属于瑞士，并且没有外国IIR适用于相关外国经营单位的所得。
第7条 计算
国际附加税根据立法模板第5.1-5.6条计算；立法模板的相关特别规定也适用。
第4章：将附加税分配给经营单位
第8条
1.瑞士集团公司的附加税根据这些经营单位的个别财务报表计算得出的附加税金额分配给各个经营单位。为此，各经营单位的相关税费、相关所得和所得盈余是根据与立法模板对应的个别财务报表确定的。
2.根据适用UTPR的国际附加税金额按照与立法模板第2.6条相同的标准分配给经营单位。
3.如果一个经营单位在多个州拥有税收对象，则根据联邦关于禁止跨州双重征税的原则，在这些税收对象之间分配附加税。
第5章：总收入分配
第9条
1.按照立法模板须缴纳最低税的联邦、州和市镇的经营单位，根据DBG第56条免征所得税的活动产生的瑞士附加税总收入应支付给各自的市镇。
2.否则，州份额应根据附加税归属的经营单位的税务隶属关系支付给州。如果一个经营单位在多个州拥有税务对象，则各州有权根据这些税务对象的分配获得总收入。
第6章：最终条款
第10条 对另一法令的修正
1967年8月22日关于外国预提所得税抵免的法令修改如下：
第8条第2款第2句
2…在计算最高金额时，不扣除根据…最低税条例征收的附加税。
第11条 生效
该法规于...生效
除了发布该最低税条例草案外，瑞士政府还同时发布了一份最低税条例草案的解释性文件，其中对最低税条例草案的每一条结合案例进行了详细的解释；同时瑞士政府还向受到全球最低税规则影响的各州和有关组织发表了一封公开信，征求他们的反馈意见。最后还发布了一份详细的咨询对象名单。
根据瑞士政府的一份声明，该最低税条例草案实施后，将通过监管和附加税暂时适用GLoBE规则，直到瑞士议会明年举行公投，该公投将对该规则进行立法。
此外，瑞士政府在一份新闻稿表示：在决定使法规生效时，联邦委员会将审查其他国家的实施进展情况。但从目前的角度来看，联邦委员会假设它将于2024年1月1日生效。
该最低税条例草案咨询截止日期为11月17日。

思迈特简评
根据瑞士联邦委员实施支柱二的三阶段计划，本次应该是第二步，即联邦委员会将通过一项临时法令来规范最低税。尽管本次瑞士联邦委员最低税条例草案中也明确适用的法律依据是OECD GLoBE规则的立法模板及其注释等，但是其与GLoBE规则立法模板及其注释还是存在一些细微差别。
1、关于生效时间，尽管瑞士联邦委员会从目前的角度来看假设该最低税条例将于2024年1月1日生效，但是瑞士也是该持观望的态度，联邦委员会将在审查其他国家的实施进展情况后最终确定生效时间。
2、瑞士的最低税条例草案中将GLoBE规则立法模板中的“补足税（top-up tax）”称为“附加税（supplementary tax）”，而且具体实施也存在差异；
3、瑞士的最低税条例草案中将GLoBE规则立法模板中的“成员实体”称为“经营单位”；
4、瑞士的最低税条例草案中将附加税分为瑞士附加税和国际附加税，而且针对瑞士附加税如果某集团最终母公司所在辖区将采用合并年营业额低于7.5亿欧元的门槛，则属于瑞士的经营单位的所得也需缴纳瑞士附加税；
5、关于附加税的分配，如果一个经营单位在瑞士的多个州拥有税收对象，则根据联邦关于禁止跨州双重征税的原则，需要在这些税收对象之间分配附加税。
6、瑞士的最低税条例草案中还解释了附加税收入将如何在瑞士的联邦、州和市镇之间的分配，但是草案中取消了6月23日瑞士联邦委员会新闻稿提出的对附加税在瑞士联邦和各州之间25：75的分配比例，而是计划将征收的附加税总收入支付给经营单位各自所在的市镇，而且如果一个经营单位在多个州拥有税务对象，则各州有权根据这些税务对象的分配获得总收入。
针对瑞士在立法中明确各州之间如何分配补足税收入的做法值得我国借鉴。在我国，如果某跨国公司集团在我国的多个省进行投资创办公司而产生的特别“税款”，在各个省之间应如何分配一直是个争议的问题，如对于非居民公司同时间接转让我国境内两个以上不在同一省的公司股权的税收收入应该如何分配，据思迈特财税咨询了解，这一争议造成此类税收收入在某个省的某个主管税务机关进行了缴纳，而在其他省则没有缴纳的问题。对此，国家税务总局曾于2013年2月21日发布过《国家税务总局关于沃尔玛收购好又多股权事项的批复》（税总函[2013]82号）给出了目前所能依据的计算方法。该82号函的附件明确该税款的计算及收入分配方法如下：
1、股权转让收入：以BHCL公司在第二步交易中获得的1.005亿美元现金，以及MMVI公司放弃的3.76亿美元贷款追索权，合计4.765亿美元作为BHCL公司转让我国境内65家好又多公司65%股权的整体转让收入。
2、股权转让收入分配：根据《国家税务总局关于非居民公司所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条（五）的规定，BHCL公司应分别到各我国居民公司所在地主管税务机关缴纳税款，因此，需要将4.765亿美元整体转让收入在65家好又多法人公司间进行合理分配。
3、收入分配具体方案如下：综合使用各家好又多公司2012年5月31日实际出资额、2011年末净资产和2011年全年营业收入三项指标进行分配，每项指标占三分之一权重。其中，以2012年5月31日实际出资额进行分配时，初始投资为美元的，采用交易当日，即2012年6月15日国家公布的汇率中间价（1:6.3089）换算为人民币；以2011年末净资产进行分配时，净资产为负数的，视同净资产为零。
4、股权转让成本：根据《国家税务总局关于加强非居民公司股权转让所得公司所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号，TPPERSON注该文件目前已经被国家税务总局公告2015年第7号和国家税务总局公告2017年第37号等全文废止）第三条的规定，各家好又多公司的股权转让成本，为其2012年5月31日实际出资额与股权转让比例65%的乘积。
根据上述规定，收入分配应按实际出资额、净资产和营业收入三项指标进行，而且每项指标权重各占三分之一。然而需要说明的是，尽管国家税务总局官网也曾发布过该税总函[2013]82号，但只是发布了正文内容而已；针对于该“三因素分配法”也曾在一些类似案件中运用过，但是82号文作为总局内部函的“法律”层级较低，一直以来各地税务机关针对此类案件税收收入的分配还是争议比较大。因此，建议GLoBE规则在我国落地实施时，应在法律中明确跨国公司在我国多个省投资创办公司（成员实体）的情况下，该集团在我国缴纳的补足税收入应该如何在各省之间进行分配，以避免争议并保障税收收入及时办理入库。
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END