关于电子烟征收消费税的研析

李威03

作者：
郭 哲（五矿发展股份有限公司）
高明华（厦门国家会计学院）
黄 江（国家税务总局仁怀市税务局）

一、引言与文献综述
2021年11月26日，《国务院关于修改〈中华人民共和国烟草专卖法实施条例〉的决定》（以下简称《决定》）正式公布施行。《决定》明确“电子烟等新型烟草制品参照本条例卷烟的有关规定执行”。2022年3月11日，国家烟草专卖局发布《电子烟管理办法》，自2022年5月1日起施行。《电子烟管理办法》明确了电子烟的定义和监管对象，将电子烟的生产和质量管理、销售管理、进出口贸易和对外经济技术合作等纳入了烟草专卖行政管理部门的监管下，规范了电子烟的市场秩序。2022年4月12日，国家标准化管理委员会发布2022年第4号中国国家标准公告，批准《电子烟》强制性国家标准（GB41700—2022），自2022年10月1日起实施。一系列管理制度的发布，为电子烟产品搭建起了管理制度框架，意味着在烟草管理层面，电子烟从缺乏监管的野蛮生长阶段进入了监管下的有序发展新时代。但在税收规定方面，对于电子烟目前只是与一般普通商品一样只征收增值税，而没有将其与普通卷烟一样征收消费税。
近年来，国内学者关于电子烟消费税的研究主要体现在以下几个方面。一是基于控烟视角，论述了电子烟的入门效应（使用电子烟会使本来不吸烟的人产生尼古丁依赖，并进而成为吸烟者），认为对电子烟征收消费税势在必行（江小桥，2021）。二是关于电子烟消费税的征税对象，不同的学者提出了不同的看法。有的学者建议对含有尼古丁的电子烟征收消费税，包括所有含尼古丁的封闭式电子烟与开放式电子烟中含尼古丁的烟弹和烟油，并在消费税烟税目增加“电子烟弹和烟油”子目（郑榕 等，2020；黄健 等，2020；马念谊 等，2021）。也有学者认为电子烟产品形式多样、迭代迅速，征税对象应是一个“完整的电子烟设备”，包括电子烟装置和电子烟油（刘杰村 等，2021）。三是关于税率。有学者认为应当按照从价比例税率征收，考虑电子烟类型、危害程度等设定差异税率（陈益刊，2021）；也有学者给出60%的单一比例税率建议（王东方，2019）；还有学者建议采用从价比例税率与从量定额税率混合方式从高征收电子烟消费税（刘杰村 等，2021）。四是关于征收环节。学者建议参照卷烟在生产与流通环节征收（曾珂，2019；王东方，2019）。
国外学者对电子烟消费税的效应进行了研究。关于印度尼西亚电子烟消费税征收效果的研究表明，电子烟的征收使得电子烟价格略有上升，电子烟和卷烟的使用量均有下降（Kowitt 等，2022）。这说明电子烟消费税可以传导到销售价格，从而影响电子烟消费。
可以看出：一方面，我国学者对是否应该对电子烟征收消费税以及如何征收进行了讨论；另一方面，国外学者关于国外征收电子烟消费税的效应研究显示，电子烟消费税具有抑制电子烟消费的效果。不过，我国学者关于电子烟消费税的征税对象持不同观点，对税率形式是采用差异比例税率还是单一比例税率抑或从价比例税率与从量定额税率的复合税率存在分歧。此外，现有对电子烟消费税的研究基本是在《电子烟管理办法》等管理制度颁布之前进行的，当时监管方案尚未明确，讨论方向比较分散。本文在已有研究的基础上，探讨电子烟征收消费税的必要性与可行性，并基于《电子烟管理办法》等一系列电子烟管理政策，系统设计电子烟消费税税制方案，提出开征电子烟消费税的配套措施。

二、对电子烟征收消费税的必要性与可行性

（一）对电子烟征收消费税的必要性
1.控烟的需要。与卷烟等烟草制品类似，电子烟含有尼古丁、烟碱、甲醛等有害物质，不仅危害吸烟者自身和他人健康，同时消耗完的弃置品会造成环境污染，控制吸烟和研究、治疗吸烟相关疾病还会造成沉重的经济负担，产生的危害具有长期性、隐蔽性、严重性与广泛性。我国采取多种方式进行控烟，税收被认为是有效的控烟手段。烟草消费具有一定的价格弹性，对其开征消费税后部分税负将向消费者转嫁，价格上涨能够减少消费者对其消费的数量，以达到控烟效果。我国目前已对卷烟等烟草制品征收消费税，以实现对身体健康不利的卷烟等烟草制品的“寓禁于征”目标。对于有类似卷烟等烟草制品的危害身体健康的电子烟，同样应该通过征收消费税，实现对于电子烟的“寓禁于征”目标。
2.监管的需要。应贯彻《决定》对电子烟参照卷烟管理的要求，尽快将电子烟纳入消费税征收范围，实行对卷烟与电子烟的一体化管理。对于卷烟，国家已经通过对其征收消费税加强了对其监管。电子烟含有多种对人体有害物质，具有显著的烟草制品的特征，消费者消费电子烟主要为了获得类似于消费卷烟的吸烟快感。《决定》明确了电子烟参照卷烟管理后，国家烟草专卖局参照对卷烟的管理办法，先后颁布《电子烟管理办法》（国家烟草专卖局公告2022年第1号）、《电子烟警语标识规定》和《关于电子烟零售点布局和许可管理工作的指导意见》等，基本搭建起对电子烟的烟草管理制度；国家市场监督管理总局、国家标准化管理委员会制定《电子烟》强制性国家标准（GB41700—2022），对电子烟烟碱含量等作出规范。可以看出，国家烟草专卖局与国家市场监督管理总局对电子烟的管理贯彻了《决定》参照卷烟管理的要求。目前《中华人民共和国消费税暂行条例》15个税目中的“烟”税目下有卷烟、雪茄烟、烟丝三个子税目，通过对卷烟征收消费税加强了对其监管。为贯彻对电子烟参照卷烟管理的要求，应尽快将电子烟作为消费税“烟”税目下子税目，纳入消费税征税范围。
（二）对电子烟征收消费税的可行性
1.已经具备了相关的制度条件。电子烟管理政策的出台和实施，为电子烟消费税开征创造了良好的制度条件。《决定》关于“电子烟等新型烟草制品参照本条例卷烟的有关规定执行”的定位，为对电子烟征收消费税提供了法理依据，给电子烟的消费税设计指明了方向。2022年3月11日国家烟草专卖局发布的《电子烟管理办法》，明确了电子烟的监管对象，为电子烟消费税课税对象与计税基础提供了支撑；该办法比较系统地建立起电子烟产销管理制度，给电子烟消费税征收管理提供了便利。2022年4月8日国家市场监督管理总局批准的《电子烟》强制性国家标准（GB41700—2022），限定了电子烟的产品范围，规范了电子烟的产品标准，提供了详细的电子烟技术指标，为电子烟消费税制度要素的细分设计提供了依据。可以看出，有关电子烟相关政策的出台，不仅给电子烟消费税开征提供了法理依据，而且为电子烟税制设计提供了支撑，还为电子烟消费税的税收征管带来了便利，电子烟开征具备了良好的制度条件。
2.具有一定的税源。电子烟行业经过多次创新，产品已经基本稳定，多家电子烟企业已经公开发行股票并上市，电子烟市场规模迅速扩大。2021年电子烟国内市场规模（零售）为197亿元，比2020年的145亿元增长36%；2021年国外电子烟市场规模（零售）800亿美元，同比大增120%，三年复合增长率为35%。这些表明电子烟行业已经度过导入期，正处于成长期。相较于导入期，成长期企业不再单纯进行资本投入，产品推广也已经基本到位，快速增长的销售收入成为电子烟消费税的可靠税源。
3.具备了成熟的税收征管条件。《电子烟管理办法》明确对电子烟生产、批发和零售主体实行许可证管理，电子烟许可证管理不新设行政许可种类，仅在烟草专卖生产、批发和零售许可证的许可范围中增加相应条目，并对电子烟销售实行渠道管理，建立电子烟交易管理平台，规范电子烟销售方式。以上管理办法将电子烟生产与流通链条基本纳入烟草专卖行政管理部门监管，有利于税务机关获取较为完整、有效的涉税数据，再加上税务机关对于卷烟消费税有效的征管经验，电子烟消费税具备良好的税收征管条件。

三、关于电子烟消费税制度要素的建议
（一）纳税人
为了保持与卷烟纳税人规定的一致性，参照《消费税暂行条例》和《消费税暂行条例实施细则》的规定，电子烟的纳税人应当是生产、委托加工和进口整支电子烟和电子烟烟弹的单位和个人，以及批发整支电子烟和电子烟烟弹的单位和个人。纳税人自产自用的电子烟或电子烟烟弹应当在移送使用时纳税，进口电子烟或电子烟烟弹的，应当以收货人或办理报关手续的单位或个人为纳税人。与卷烟一致，电子烟批发商之间销售电子烟不缴纳消费税，避免导致重复征税问题。
（二）征税对象
考虑到电子烟有与卷烟相同之处——一次性电子烟类似于卷烟，也有不同于卷烟之处——非一次性电子烟的烟弹可以更换，因此，电子烟消费税应当以“电子烟、电子烟烟弹”作为征税对象。其中：“电子烟”指“用于产生气溶胶供人抽吸等的电子传送系统”，包括烟弹、烟具以及烟弹与烟具组合销售的产品；“电子烟烟弹”指含有雾化物的电子烟组件，是消耗品；烟具是将雾化物雾化为可吸入气溶胶的电子装置。市场上流通的电子烟产品分为两类：一类是一次性电子烟，产品使用完毕后其“寿命”即结束；另一类为可多次使用的烟具与烟弹分离的电子烟，其中的烟具可以通过充电多次使用，而烟弹消耗完毕可以更换，烟具与烟弹可以合并售卖，也可以分开售卖。将“电子烟”作为征税对象可以实现对一次性使用的电子烟以及可多次使用的电子烟产品征税，对“电子烟烟弹”征税则可以实现对可多次使用的电子烟中替换的消耗品的征税。将“电子烟、电子烟烟弹”作为征税对象可实现对所有电子烟吸烟过程征税的完整性。
（三）税 率
1.税率模式。目前，我国对卷烟的消费税是在生产与批发环节采用从价定率征收与从量定额征收相结合的复合征收模式。复合征收模式既可以通过从价计征保证税收收入随着物价上涨而增加，又可以通过从量计征确保消费税对消费者消费行为发挥调节作用。与卷烟消费税的税率模式一致，电子烟消费税应当在生产与批发环节均采用从价定率与从量定额相结合的复合征收模式，从而确保税收对电子烟消费的多层面调节。
2.税率水平。电子烟与卷烟具有强相关性，二者存在替代关系，电子烟（电子烟烟弹）税率水平应当和卷烟保持一致，从而保持税收中性，避免税收在电子烟消费与卷烟消费间的引导作用。因此，电子烟（电子烟烟弹）消费税的从价比例税率应当根据卷烟消费税从价比例税率对应的价格水平确定，电子烟（电子烟烟弹）消费税的从量定额税率应当根据卷烟从量定额税率每支抽吸次数对应的电子烟（电子烟烟弹）每支/颗的抽吸次数确定。
（1）关于“电子烟”子税目的税率水平。
目前，卷烟消费税在生产环节对甲类卷烟与乙类卷烟分别适用不同税率：甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税，下同）以上（含70元）的卷烟，税率为56%，同时按照0.003元/支从量征收；乙类卷烟，即每标准条调拨价格不足70元的卷烟，税率为36%，同时按照0.003元/支从量征收。卷烟消费税在批发环节对甲类卷烟与乙类卷烟按照统一的税率征收，从价征收11%的税率，同时按照0.005元/支从量征收。
对应于国家烟草专卖局关于卷烟的五类类别划分：每标准条调拨价满100元的为一类卷烟，每标准条调拨价满70元不满100元为二类卷烟，一二类卷烟调拨价大于70元，在生产环节按照甲类卷烟征收消费税；三类至五类卷烟每标准条调拨价不满70元，在生产环节按照乙类卷烟征收消费税。市场上，一类卷烟每标准条零售价约180元以上，二类卷烟每标准条零售价约130～180元，三类至五类卷烟每标准条零售价约130元以下。以某上市电子烟龙头企业的产品为例：该企业一次性电子烟的销售价格为39元，产品注明的抽吸次数约300次，折算单次抽吸成本0.13元；该企业合并售卖的烟具与烟弹分离式电子烟，售卖价最低299元，产品包含两颗烟弹，单颗注明的抽吸次数约500次，折算单次抽吸成本约0.30元。根据崔华鹏等（2022）对于加热卷烟的实验：每支普通卷烟抽吸约为13次，若单次抽吸成本为0.13元（与一次性电子烟相似），则折算后每标准条零售价为338元，属于一类卷烟；若单次抽吸成本约为0.30元（与合并售卖的烟具与烟弹分离式电子烟相似），则每标准条零售价为720元，也属于一类卷烟。因此，从价格的匹配角度衡量，电子烟在生产环节与批发环节的从价税率应与甲类卷烟一致，即在生产环节按照56%的从价比例税率、在批发环节按照11%的从价比例税率征收。
此外，因为分离式电子烟包含的烟弹数会因销售情况的变化而变化，具有不固定性，比如有的附赠一颗烟弹，有的附赠两颗烟弹，相对而言，一次性电子烟的抽吸次数更为确定，所以我们以一次性电子烟的抽吸次数考虑定额税率。基于一次性电子烟抽吸次数（约300次）约等于23支卷烟的抽吸次数（13次/支×23支=299次），参照卷烟在生产环节0.003元/支的定额税率水平，建议在生产环节对“电子烟”按照0.069元/支（0.003×23）的定额税率征税；参照卷烟批发环节0.005元/支的定额税率水平，建议在批发环节对“电子烟”按照0.115元/支（0.005×23）的定额税率征税。
（2）关于“电子烟烟弹”子税目的税率水平。
前述某上市电子烟龙头企业生产的每颗电子烟烟弹零售价格为33元，产品注明抽吸次数约为500次，折算每次抽吸成本为0.07元。若单次抽吸成本为0.07元的卷烟（与电子烟烟弹单次抽吸成本相似），则每标准条零售价为182元，属于一类卷烟。故此，电子烟烟弹的从价比例税率应与一类卷烟一致，在生产环节为56%，在批发环节为11%。考虑到电子烟烟弹抽吸次数（约500次）约等于38支卷烟的抽吸次数（38支×13次/支=494次），参照卷烟在生产环节0.003元/支的定额税率水平，建议在生产环节对“电子烟烟弹”按照0.114元/颗（0.003×38）的定额税率征税；在批发环节，参照卷烟0.005元/支的定额税率水平，建议在批发环节按照0.19元/颗（0.005×38）的定额税率征税。
综上，建议“电子烟”消费税税率为：在生产环节按照56%（与卷烟一致）的税率从价征收，同时按照0.069元/支（与卷烟不同）从量征收；在批发环节按照11%（与卷烟一致）的税率从价征收，同时按照0.115元/支（与卷烟不同）从量征收。建议“电子烟烟弹”消费税税率为：在生产环节按照56%（与卷烟一致）的税率从价征收，同时按照0.114元/颗（与卷烟不同）从量征收；在批发环节按照11%（与卷烟一致）的税率从价征收，同时按照0.19元/颗（与卷烟不同）从量征收。
（四）计税依据
参照《消费税暂行条例》关于卷烟消费税计税依据的规定，电子烟消费税和电子烟烟弹消费税的计算应以一支电子烟和一颗电子烟烟弹为单位，从价征收的计税依据为出厂价、批发价、同类消费品销售价格或组成计税价格，从量征收的计税依据为出厂销售、委托加工收回、移送使用、进口或批发数量。纳税人生产的电子烟或电子烟烟弹，于销售时按照出厂价从价计税，并按照销售数量从量计税；纳税人自产电子烟烟弹，用于连续生产电子烟烟弹的不纳税，用于其他方面的应在移送时按照纳税人生产的同类烟弹价格或组成计税价格从价计税，同时按照移送数量从量计税。值得注意的是，用外购的电子烟烟弹生产一次性电子烟时，其购进电子烟烟弹缴纳的消费税应当可以抵扣，以避免重复征税。委托加工收回的电子烟或电子烟烟弹，按照受托方同类产品的销售数量和价格计税，没有同类消费品价格的可以按照组成计税价格计算纳税，该税款在委托方销售时可以抵扣。进口的电子烟或电子烟烟弹，以进口报关数量和组成计税价格作为计税依据，分别从量、从价计征。批发环节的纳税人以批发数量和批发价作为计税依据，分别从量、从价计征。
（五）征税环节
《电子烟管理办法》明确对电子烟生产、批发和零售等主体实行许可证管理，电子烟的生产、委托加工、进口、批发等环节均置于烟草专卖行政管理部门的监管下。因此，理论上，对于电子烟的消费税征收可以设在零售环节。然而，现实中，与卷烟类似，电子烟零售环节的纳税人较生产与批发等环节分布分散、易变化、可控性较差，税务管理成本较高。所以，目前电子烟消费税征税环节应设在生产、批发、委托加工及进口环节，与卷烟消费税的征税环节一致，以确保征管可控，把对于电子烟消费税的征收落到实处，确实发挥消费税对于电子烟消费的调节作用。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
郭哲，高明华，黄江.关于电子烟征收消费税的研析[J].税务研究，2022（8）：39-43.


-END-
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