我国留抵退税制度的发展历程、积极效应及未来展望

时代税客

作 者 信 息
李旭红（北京国家会计学院财税政策与应用研究所）
安瑞雪（北京国家会计学院财税政策与应用研究所）

文 章 内 容
留抵退税是2022年积极财政政策的关键性内容。当前，我国在实施留抵退税政策中采用了兼顾存量、增量退税的方式，更大力度地解决了企业的现金流问题，对于应对新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）影响以及需求收缩、供给冲击、预期转弱的三重压力具有积极作用。数据显示，2022年4月1日-6月30日，全国共为186.5万户纳税人办理留抵退税17222亿元，再加上一季度继续实施此前出台的留抵退税老政策1233亿元，上半年共有18455亿元退税款退付到纳税人账户，已达去年全年办理退税规模的2.9倍。从退税规模看，已达到历史较高水平，对于促增长、保民生及稳就业等方面将发挥积极的政策效应。

一、我国留抵退税制度的发展历程

增值税的核心特征是就增值额课税，不受生产、流通环节的影响，有利于实现中性原则。根据经济合作与发展组织（OECD）发布的2020年消费课税趋势报告，截至目前，在OECD的37个成员国中，除美国外均实行增值税制度。留抵退税是保障增值税中性原则实现的税收机制安排，主要指当增值税的进项税额大于销项税额时，税务机关将增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人。
留抵税额产生的原因是多方面的。税率倒挂等政策性原因及企业自身特殊性等非政策性原因，均会导致增值税进项税额无法全部抵扣情形的出现。如我国实行多档增值税税率，当企业提供的商品或服务适用税率低于其所投入原材料的增值税税率时，易导致可抵扣进项税额大于销项税额，进而产生期末留抵税额；再如，由于企业生命周期因素、季节性因素、不可抗力等使企业销售额较低，但固定成本和其他业务采购的增值税进项税额仍在不断累积，因而产生大量的留抵税额。留抵税额的产生可能导致增值税链条中断，最终由企业承担这部分税负（吴怡俐等，2021），使企业资金被占用，增加潜在成本，影响利润率和现金流（卢雄标等，2018），阻碍企业的投资和生产（Mario Pessoa等，2021）。因此，对于任何时期的可抵扣进项税额超过应缴纳销项税额的部分，原则上应予以退还，以避免增值税对这部分企业造成较大的扭曲风险。
我国实施增值税制度以来，企业期末留抵税额规模一直较大。据部分学者测算，2016年留抵税额规模约为1.02万亿元（刘怡等，2018）。尤其是在新冠肺炎疫情暴发后，停工停产企业的销售额大幅下滑，但由于前期投入所发生的增值税进项税额较多，导致期末出现大量留抵税额，严重占用了企业的资金。为缓解企业资金压力，支持企业研发创新，助力经济高质量发展，近年来我国在积极推进增值税立法的过程中持续完善留抵退税机制。具体来看，这一历程大致可以分为以下三个阶段。
第一阶段为试行特定行业选择性存量留抵退税阶段。我国最早的增值税留抵退税政策可追溯至2011年，《财政部 国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》（财税〔2011〕107号）规定，对集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额予以退还，以解决这类企业采购设备引起的增值税进项税额占用资金问题。此项增值税留抵退税政策的退税范围限定为特定交易行为，适用范围较窄。在此之前，《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。2018年，为助力经济高质量发展，《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）规定，对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业以及电网企业的增值税期末留抵税额予以退还，进一步扩大了留抵退税的退税范围和行业范围，是我国建立现代增值税制度的重要里程碑。
第二阶段为试行增量留抵退税阶段。为有序推动此项改革，2019年4月1日起我国开始试行增值税增量期末留抵税额退税制度，退还比例为60%。此外，为了加大对于部分先进制造业的支持力度，《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）规定，自2019年6月1日起，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的先进制造业纳税人可以退还增量留抵税额的100%。此后，受新冠肺炎疫情影响，100%增量留抵退税范围从2020年1月起进一步扩大到疫情防控重点保障物资生产企业。第二阶段的改革在退税比例上有所增加，但始终没有实现退还存量留抵税额。尽管如此，留抵退税改革依然有力支持了有新增投资的企业，促进了经济增长。
第三阶段为兼顾存量、增量留抵退税阶段。根据《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第14号）的规定，自2022年4月1日起，除继续执行原有的增值税增量留抵退税政策之外，可以按月全额退还增值税留抵税额的行业范围进一步扩大，具体包括符合条件的微型企业、小型企业以及“制造业”“科学研究和技术服务业”“电力、热力、燃气及水生产和供应业”“软件和信息技术服务业”“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”六大行业（以下简称“六大行业”），随后该范围又扩大至“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”“文化、体育和娱乐业”等七个行业。这一阶段还实现了留抵退税制度改革最重大的一次突破，即允许一次性退还企业的存量留抵税额。由于能够一次性退还企业历史形成的存量留抵税额，在继续执行增量留抵退税的情况下，增值税的中性原则得以进一步体现，同时大大缓解了市场主体的资金压力，实现助企纾困、促进宏观经济稳定发展目标。
二、我国留抵退税制度发挥的积极效应

作为我国深化增值税改革的重大措施之一，留抵退税政策能够在多个层面发挥积极效应。
首先，发挥助企纾困的作用。留抵退税政策除了能够实现增值税的中性原则，减少重复征税之外，还能够促使企业资金回流，化解企业财务困境，达到为企业纾困的作用。一方面，中小微企业及部分行业企业存量留抵退税额可以一次性退回，企业获得的资金返还额度更大。根据预算安排，2022年全年留抵退税金额达1.64万亿元，是2022年逆周期及跨周期调节最为重要的举措之一。另一方面，退税时间关系企业的切身利益以及市场主体的可持续性。自我国留抵退税政策实施以来，税务机关对符合条件、低风险的纳税人，最大程度优化办税流程，提高审批效率。2022年4月，《财政部 税务总局关于进一步加快增值税期末留抵退税政策实施进度的公告》（财政部 税务总局公告2022年第17号）要求抓紧办理小微企业留抵退税，在纳税人自愿申请的基础上，加快退税进度，积极落实分别于2022年4月30日前、6月30日前集中退还微型企业、小型企业存量留抵税额的政策。将六大行业中型企业的存量留抵退税由此前的7月开始申请提前至5月，以进一步加快退税政策红利的释放。根据国家税务总局在全国选取1.5万户典型企业开展问卷调查的结果，留抵退税款中的39%用于增加采购原材料，保障企业正常生产经营需要；24%用于投资及研发支出，助力企业升级改造，扩大投资规模；10%用于房租、水电等日常运营支出，缓解企业资金困难；其他退税款用于支付账款和工资薪酬等。
这些数据都显示出，留抵退税款主要用于保障市场主体的正常生产经营、支付员工工资和房租等基本需要，发挥了积极的纾困作用。保住市场主体就能保住就业及宏观经济，留抵退税政策通过缓解企业的资金困难，有力保障全年经济稳中有进。
其次，发挥促进经济恢复增长的作用。从企业的角度来看，由于留抵退税政策缓解了企业的融资难题，提升了企业的预期，促进企业扩大固定资产投资，并鼓励企业加强对实质性而非策略性研发创新的投入，切实提高了市场主体的创新能力（蔡伟贤等，2022）。留抵退税政策还削弱了企业金融化的预防储蓄动机和逐利动机，有利于防范化解我国市场微观主体“脱实向虚”的风险（黄贤环等，2022），促使企业将重心放在投资主业上，有助于提升企业市场价值。市场主体是构成我国经济基本面的基础，市场主体价值的提升将产生带动经济恢复的积极作用。国家税务总局数据显示，2022年5月，全国企业销售收入同比增长1.9%，较4月增幅（-7.4%）提高9.3个百分点。2022年6月1日─25日，全国企业销售收入同比增长6.8%，较5月进一步提高4.9个百分点，呈逐月回升向好的态势。从重点区域看，前期受疫情影响较大的上海市实现了较快恢复，2022年6月1日─25日，企业销售收入同比增长18.2%，较5月大幅提升，带动长三角地区的企业销售收入增长9.4%，较5月提高16.2个百分点。
从以上数据可以看出，2022年留抵退税政策拉动经济恢复的作用已经显现。销售收入是带动经济增长的基础，有供给意味着有需求，供需相互促进有利于经济稳定、向好发展；同时，长三角地区是我国经济发展的核心区域之一，对于我国经济总量以及全国的供应链平衡都有重要作用，重点区域经济恢复增长也是全国经济稳中向好的保障。
再次，发挥稳定就业的作用。当前，我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，同时新冠肺炎疫情防控任务依然艰巨，在消费、投资及出口三方面恢复缓慢的同时，地缘危机进一步使国际能源及原材料供应趋紧、价格上涨，输入性通货膨胀压力加大。宏观经济与市场主体依然面临巨大困难，稳就业任务更加艰巨。中小微企业吸纳就业人数多，但企业抗风险能力弱，因此，留抵退税资金如果能够帮助数量占比最高的中小企业，对于稳定就业将发挥重要作用。国家税务总局的数据显示，2022年减税降费政策大范围惠及中小微企业。2022年4月以来已获得留抵退税的纳税人中，小微企业户数占比为94.5%，留抵退税金额共计7563亿元，金额占比为44.4%；中型企业留抵退税金额共计3783亿元，金额占比为22.2%；两项累计，中小微企业占比为66.6%。
以上数据显示，以留抵退税政策为主导并辅以其他税收优惠政策的一揽子中小企业减税退税政策，将大范围惠及中小微企业。上亿市场主体承载着数亿人就业创业的希望，留抵退税政策聚焦中小微企业将对我国当前稳就业发挥积极作用。
最后，发挥维护市场公平的作用。留抵退税制度基于增值税的中性原则，通过把增值税期末未抵扣完的税额退还给纳税人，有利于维护增值税体系的良好运行（Mario Pessoa等，2021），保持增值税对市场主体行为和市场资源配置影响的中性，维护市场公平并优化市场营商环境。同时，我国留抵退税政策在退税门槛中设置了信用等级的要求，将有助于激励企业提升自身管理水平，提高企业税收遵从度。由于留抵退税会增加企业的现金流，有骗税动机的企业可能采用虚开增值税发票的方式骗取退税，从而增加税收风险。因此，为保障此次留抵退税政策落实到位，税务机关一方面加大政策宣传力度，运用智慧税务手段，为相关企业精准推送政策并提供服务，确保政策红利应享尽享；另一方面动态跟踪增值税异常信息，加大风险防范力度，在审核退税的源头有效控制风险。此外，增值税留抵退税财政分担机制使税收收入多的企业所在地区承担更多退税责任，有利于缩小地方间财政收入差距，促进区域均衡发展（危素玉，2021）。
2022年，为保障留抵退税资金及时到位，财税、金融部门协同联动，出台了多项保障措施。一是中国人民银行加快向中央财政上缴结存利润，截至2022年4月中旬已上缴6000亿元，主要用于留抵退税和向地方政府的转移支付。二是中央财政将退税资金向县市两级财政倾斜，确保基层财政退税的财力，2022年3月下旬财政部向地方下达首批支持小微企业留抵退税的专项转移支付资金共计4000亿元，后续还将加快资金的拨付进度。三是改革中央财政与地方财政退税资金的分配比例，中央财政负责91%的退税资金，切实缓解了地方财政的困难，确保退税资金直达企业，同时，也在一定程度上调节了区域间财政收入差距，促进收入分配的公平，进而有利于维护市场公平。
三、留抵退税的国际经验及发展趋势
从国际实践看，大多数国家对纳税人当期允许抵扣的增值税进项税额超过销项税额的部分，均通过不同的退税程序予以退税。
英国、韩国等国家采取限期退税的方式退还超额进项税额。英国规定，在一个纳税期内，对于纳税人进项增值税总额超过销项增值税总额的部分，英国税务和海关总署必须在30天内退税，否则有责任向纳税人额外支付金额为退税款的5%的赔付款。韩国采用“发票法”（抵扣法）来计算应退增值税额，如果某一特定纳税期限的进项税额超过同一纳税期限的销项税额，超出部分将自动成为“可返还增值税额”。通常情况下，“可返还增值税额”会在纳税人提交最终增值税申报日期之日（最终增值税申报表必须在纳税期限结束之日起25天内提交）起的30天内退还给纳税人，这意味着该部分“可返还增值税额”将在相关纳税期限结束之日起的55天内被退还。
法国、西班牙等国家采用更灵活的方式，允许纳税人自由选择继续结转或申请退税。法国规定，某一特定纳税期限（一般为一个日历月）的增值税可抵扣进项税额超出销项税额的部分，可结转到下一个（多个）纳税期；纳税人也可以选择在日历年结束时的一个月内按要求提交增值税退税申请以获取退税，但退税金额应不低于150欧元（年度退税要求）；对于按月或按季度申报增值税的纳税人，只要其退税额不低于760欧元并提交显示超额进项税额的增值税申报表，则可在每年前三个季度的月度末或季度末获得退税。西班牙规定，对于进项税额超过应缴销项税额的部分，纳税人可以选择申请退还超额的进项增值税，也可以选择将其结转到以后纳税年度并在4年内抵扣。退税程序分为一般程序和特别程序。一般程序下，纳税人只能在当年的最后一次增值税申报（按月或按季）中申请退税；特别程序下，纳税人可以申请加入增值税月度退税计划，在每个月的增值税申报中申请增值税退税。自纳税人申请之日起，税务机关应在6个月内判断纳税人是否有权获得退税，若逾期则应向纳税人支付相应的利息。
此外，还有部分国家对申请退税的纳税人设置一定的条件限制。意大利规定，如果纳税人任何月份或季度的进项税额超过其应缴的销项税额，通常必须将超额部分结转至下一个或多个纳税期间抵减销项税额；仅在特定情况下才允许退还超额进项税额。特定情况有二。一是当企业停止经营时可申请退税。二是符合下列条件之一的企业，其年度增值税申报退税金额不少于2582.28欧元时可申请退税，具体条件如下：企业购进原材料增值税税率高于其销售应税产品所适用税率的比例应不少于10%；企业在欧盟成员国间出口以及视同出口的国际服务和货物（如船只、飞机）销售金额不少于企业营业额的25%；企业增值税是由于购买资本性产品或进行研发产生的；企业主要提供在供应地原则下被视为在意大利境外提供的服务；企业是在意大利注册的增值税非居民企业。
当前，新冠肺炎疫情已经持续两年有余，全球经济受其拖累，增长乏力，许多企业面临较为严峻的财务困境。为确保企业有足够的现金流，大部分OECD成员国采取了相应的税收措施。如在相关增值税措施中，除允许企业延迟纳税以外，约三分之一的OECD成员国推出了加快退还增值税留抵税额的措施。具体包括：一是快速处理退税申请，在政府部门内部重新安排事务的优先次序，尤其是通过重新分配人力资源来加快退税进程；二是简化程序，特别是扩大线上程序的适用范围，为纳税人提供便利；三是减少风险检查措施，特别是减少退税前进行的风险检查，以提高退税效率；四是抵减其他税（费），促进增值税留抵税额与其他税费（如社会保障缴款）的相互抵减。此外，为降低税收欺诈风险，各国税务部门通常会将简化的增值税退税程序适用范围限制在某一退税金额门槛以下（通常为10000欧元～30000欧元），或限制为具有良好合规历史（纳税信用）的企业。
四、进一步完善我国留抵退税制度的思考
在减税降费的大背景下，我国留抵退税制度已渐趋完善，不仅有助于实现逆周期与跨周期的调节目标，也逐步与国际现代增值税制度接轨。随着我国增值税立法进程的推进，下一步可将留抵退税制度与增值税立法相结合，使政策性的优惠逐渐过渡为制度上的立法设计。由于留抵退税尤其是存量留抵退税涉及较大数额资金，与中央、地方财力相关，鉴于我国区域经济发展水平仍存在一定差距，留抵退税制度改革需稳步推进。
一是推进财政分配体制改革，确保留抵退税资金到位。无论是增量还是存量留抵税额，均为财政资金的流出以及企业资金的流入。按照增值税的基本原理，留抵退税资金是企业在购进行为发生时支付的资金，因此，原则上讲，留抵退税资金与企业前期支付的进项税金应该是一致的，不会导致财政的额外负担。但由于销售行为可能是跨省发生的，A省某企业可能将增值税进项税金通过价税联动的方式付给了B省另一企业，如果A省该企业出现留抵税额，需要办理及承担地方退税资金的是A省，而实际收到进项税额的为B省。因此，征收增值税和负担退税的省份之间有可能出现错配，这也是导致某些地方财政退税资金出现困难的关键。为保障地方财政可以负担退税资金，2022年留抵退税政策调整了中央与地方财政的负担比例，目前中央财政负担退税资金的91%，地方负担9%，但如果地方财政资金不足，属于地方承担的退税金额仍难以落实。因此，可以预见的是，下一步在深化财政分配体制改革的过程中，随着中央与地方财政分配关系及省以下财政分配机制的进一步理顺，地方财力不足的问题可以得到有效缓解，从而保障留抵退税资金足额快速直达企业。
二是做好留抵退税制度改革与增值税立法的有效衔接。随着我国税收立法的进一步推进，需要总结留抵退税制度改革的经验，尤其是评估存量留抵退税制度改革的一些做法，适时将部分政策性安排转为制度性安排。具体而言，有几个方面需要明确：明确存量留抵退税制度是否应形成长效机制；明确存量留抵退税行业是限定性的还是普遍性的；明确存量留抵退税金额是否需要有比例限制；明确存量留抵退税与纳税信用等级之间的制度性衔接问题；明确存量留抵退税与即征即退、先征后退制度之间的衔接问题。以上每一方面的问题都将对留抵退税政策产生影响。例如，已享受即征即退的软件行业企业如果申请留抵退税，按照规定需要先退还即征即退的税款，再申请留抵退税，这中间存在时间差，应做好衔接性准备。又如，如果企业的纳税信用等级无法达到A级或B级，则不具有获得留抵退税资格，这项制度安排有助于引导企业守信守法，提高企业税收遵从度，降低税收风险，但近年来企业的经营状况受大环境影响发生了不同程度的波动，企业的纳税信用等级也可能因为企业无法按期缴税而下降，虽然纳税信用等级可以修复及调整，但周期较长，建议根据企业经营状况及时调整信用等级，确保诚实守信、可持续经营的企业能够及时获得留抵退税资格，享受政策红利。
三是进一步加强以数治税，防范留抵退税风险。由于留抵退税直接关系企业切身利益，在利益驱动下不排除会出现通过虚开增值税发票等手段骗取留抵退税的现象。据国家税务总局统计，2022年4月1日至7月12日，全国已查实5244户企业存在骗取或违规取得留抵退税问题，累计挽回留抵退税及其他税款损失84.56亿元。其中，查实骗取留抵退税企业1953户，挽回留抵退税及其他税款损失45.25亿元。在保障留抵退税资金及时快速直达市场主体的同时，为了有效防范风险，税务机关采取了兼顾“快退”与“安全”双线推进的方式，出台了《国家税务总局等六部门关于严厉打击骗取留抵退税违法犯罪行为的通知》（税总稽查发〔2022〕42号），把打击骗取留抵退税违法犯罪行为作为2022年常态化打击虚开骗税工作的重点,集中力量开展联合打击。留抵退税涉及企业数量较多、金额较大，科学有效的管理办法是降低征管成本、提升征管效率以及有效防范风险的关键。因此，在做好事前事中事后监管、分级分类分别管理的基础上，还需要进一步挖掘税收数据的潜力，建立数据关联分析以及增强算法语言的功能，尤其是将留抵退税审批系统与金税四期密切关联，逐步提高和优化算量、算法、算力，进一步提升对骗取留抵退税不法行为的识别效率及识别精度。这也是“十四五”时期我国进一步完善税收征管制度、打造智慧税务的必然要求。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第8期）
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