多维背景下深化消费税改革的思考

李威03

作者：
张德勇（中国社会科学院财经战略研究院）

深化消费税改革，不仅是进一步完善消费税制度自身的需要，而且是加快建立现代财税体制使然，更是服务经济社会发展的要求。因此，需要在多维背景下谋划深化消费税改革，从而使改革最大限度符合现代财税体制构建和经济社会发展要求。

一、深化消费税改革的现实基础
我国现行消费税制度虽历经多次调整，但基本上是在1994年税制改革构建的消费税制度框架下进行的。这是深化消费税改革的制度基础。经过近三十年的发展，目前消费税成为我国第四大税种，是税收收入不可或缺的组成部分。这是深化消费税改革的收入规模基础。
（一）相对稳定的消费税制度框架
为适应建立社会主义市场经济体制的战略目标，1993年年底我国陆续公布了税制改革的有关法律和行政法规，其中就包括了《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），并自1994年起施行，由此，基本形成了我国消费税制度框架。之后，我国消费税制度虽有多次调整，涉及税目、税率和征税环节，但基本上都属于局部性变化，并没有发生根本性的变革。换言之，我国目前实行的消费税制度，是1994年税制改革的产物。
根据1994年施行的《条例》，当时的消费税税目有11个。2008年11月，我国对《条例》进行了修订，调整后的税目达到14个，并自2009年起施行。2009年起施行的《条例》增加了高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地板，减少了护肤护发品。不仅如此，《条例》对一些税目的适用税率作了调整。比如：甲类卷烟的税率由45%提高到45%加0.003元/支，啤酒的税率由220元/吨调整为甲类啤酒适用250元/吨、乙类啤酒适用220元/吨的税率，汽油的税率由0.1元/升调整为含铅汽油适用0.28元/升、无铅汽油适用0.20元/升的税率，等等。
2008年以后，根据不同时期经济社会发展的需要，我国对消费税的税目及其适用的税率持续进行调整。比如：2014—2015年，连续三次提高成品油税率；2014年12月，“酒及酒精”税目改为“酒”；2015年2月，将电池、涂料纳入消费税征收范围；2015年5月，甲类卷烟在生产环节的税率调整为56%加0.003元/支等；2016年10月，取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”；2016年12月，“小汽车”税目下增设“超豪华小汽车”子税目，对超豪华小汽车在零售环节加征10%的消费税；等等。
（二）相对稳定的消费税收入地位
消费税采取的选择性征收方式，即对征税对象的选择和对不同征税对象适用不同税率的选择，决定了其财政收入贡献度无法像增值税、企业所得税那样显著。尽管随着经济发展和消费税税目增多、一些税目适用的税率调高，我国消费税收入规模逐年提升，如1994年其收入规模为487.4亿元，2021年则达到13 880.7亿元，增长了27倍多，但其收入在税收总收入中的占比长期低于10%，税收收入贡献度相对有限。
图1（略）显示了我国2000—2021年消费税与增值税、企业所得税、个人所得税在税收总收入中的占比情况。如图1（略）所示，消费税收入占比远不及增值税和企业所得税，与个人所得税收入占比互有高低。2001—2008年，消费税收入占比低于个人所得税收入占比，位居第四；2009—2016年，消费税收入占比高于个人所得税收入占比，位居第三；2017—2021年，消费税收入占比仅在2019年和2020年高于个人所得税收入占比，其他年份则低于个人所得税收入占比，在各种税收入中占比居第四位。这种收入态势，是消费税这一税种的特点——采取选择性征收方式决定的。
（三）相对清晰的消费税职能定位
再从我国消费税收入的结构看，烟、酒、成品油和小汽车四个税目是消费税的主要收入来源。其中，烟消费税和成品油消费税经历了数次税率调高，烟消费税收入和成品油消费税收入成为消费税中最主要的两项收入。其中，烟是不利于健康的消费品，成品油是高耗能、高污染类消费品。这与OECD成员国特别消费税主要以烟草制品、加热燃料（如无铅汽油、柴油和重质燃料油）等为征收对象有较大相似之处。
因此，从我国和国外的实践看，消费税采取选择性征收方式，意味着其无法像增值税和企业所得税一样能够提供显著的税收收入，因此财政收入职能不是消费税的主要职能。另外，消费税对不利于健康的消费品和导致高耗能、高污染的消费品课以高税，说明调节职能是该税种的基本职能。
综上：一方面，我国消费税制度尽管多次调整，但整体上未脱离1994年税制改革构建的消费税制度框架，其中的税目、税率调整等，都不同程度强化了消费税的调节职能；另一方面，消费税收入在税收总收入中的占比相对稳定，分项目收入集中在烟、酒、成品油、小汽车等征税对象上，则进一步佐证了消费税的调节职能是第一位的，财政收入职能是附着在调节职能上的。因此，深化消费税改革，必须在此现实基础上进行谋划。

二、深化消费税改革的多维背景

深化消费税改革，既要考虑不断优化消费税制度本身的需要，也要考虑财税体制改革和经济社会发展的需要，必须系统性通盘考虑。改革的背景是多方面的，只有将各方面的因素结合起来，才有利于改革顺利展开，并取得合意的成效。
（一）深化消费税改革的政策安排
消费税制度存在的一些问题，如高耗能、高污染消费品征税项目较少、部分税目的税率设置不尽合理、高端服务消费未纳入征税项目中等，成为深化消费税改革的初始原因。针对消费税制度种种不完善的地方，党的十八大以来的相关政策文件中，对深化消费税改革屡次作出规划和要求。
从表1（略）可以看出，进一步优化消费税制度主要涉及两方面：一方面，通过调整消费税征收范围、税率，强化该税种的调节职能；另一方面，通过调整消费税征收环节，把某些品目后移至批发或零售环节，进而下划地方。若以2019年为界限的话，之前是重视增强消费税的调节职能，此后则是强调从充实地方财力的角度规划消费税改革，2019年前后的改革侧重点某种程度上发生了微妙变化。
（二）推进财税体制改革对于消费税深化改革的要求
作为我国税收体系中的重要税种，深化消费税改革是推进财税体制改革的必然内容。随着现代财政制度框架基本确立，税收制度改革取得重大进展，建立现代财税体制就成为巩固拓展前期深化财税体制改革成果的目标任务。作为改革延续性的体现，“十四五”时期深化消费税改革显然包含消费税征收范围和税率的调整优化内容；而在改革的增量方面，则是通过将消费税某些品目的征收环节后移并下划至地方来拓展地方收入来源。财政部部长刘昆指出，“健全地方税体系，培育地方税源，结合立法统筹推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”。这成为“十四五”时期深化消费税改革的一个新动向。
2022年6月，国务院办公厅印发《关于进一步推进省以下财政体制改革的指导意见》，部署“理顺省以下政府间收入关系”“建立健全省以下财政体制调整机制”等改革措施都与政府间收入划分有关。“十四五”时期将推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，自然也就把深化消费税改革与进一步理顺包括中央与地方在内在政府间财政关系直接联系起来。
可见，在当前增值税、企业所得税、个人所得税三大税种都作为共享税实行中央与地方分享的情形下，消费税作为中央税的一个较大税种，后移征收环节并稳步下划地方，契合了让地方各级政府获得稳定收入的客观需要。尽管这一改革举措牵涉中央与地方利益格局的再调整，比如，改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方，确保中央与地方既有财力格局稳定，但站在推进我国财税体制改革进程的角度看，把深化消费税改革与健全地方税体系、培育地方税源联系起来，既是完善现代税收制度的应有之义，也是进一步理顺政府间财政关系的有力之举，体现了深化消费税改革的一举两得之效，无疑将对建立现代财税体制起到助力作用。
（三）服务经济社会发展对于消费税深化改革的要求
更好发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用，意味着深化消费税改革特别需要从经济社会发展的大局出发，通过进一步优化消费税制度和助力建立现代财税体制，以服务经济社会发展。
我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展阶段，实现绿色发展、低碳发展是转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的必要途径。消费税具有的调节职能，使该税种把高耗能、高污染产品纳入征收范围并增加税目、提高税率具有正当合理性。人民日益增长的美好生活需要，推进新一轮的消费升级，过去为少数人消费的所谓高档消费品，随着经济社会发展和人民收入水平提高，其中相当部分如今已变为人人都能消费的普通消费品。而且，消费已成为推动我国经济增长的第一动力，对经济发展起着基础性作用。所以，无论就满足人民日益增长的美好生活需要还是就拉动经济增长而言，目前不宜将消费税征收范围扩展至过多商品和服务。
尤其是在新冠肺炎疫情冲击下，我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，经济下行压力较大，消费市场承受更大下行压力。数据显示，2022年5月份，社会消费品零售总额同比下降6.7%，1—5月份同比下降1.5%。虽然消费市场在扩内需政策的刺激下有所恢复，销售降幅收窄，但离重回正轨尚需时日。值得指出的是，2021年中央经济工作会议要求“着力稳定宏观经济大盘，保持经济运行在合理区间”，2022年《政府工作报告》提出“面对新的下行压力，要把稳增长放在更加突出的位置”，实施新的组合式税费支持政策作为提升积极的财政政策效能的有力措施，减税与退税并举，预计2022年退税减税约2.5万亿元。2022年5月底，国务院印发《扎实稳住经济的一揽子政策措施》，加大宏观调控力度。在此情形下，深化消费税改革，就必须立足稳住宏观经济大盘的大背景，与稳增长、稳就业、稳物价一系列政策措施相向而行。
综上，深化消费税改革的背景是多维的。国家统一的部署要求，是深化消费税改革的基本依据；立足加快建立现代财税体制完善现代税收制度，呈现了深化消费税改革的新动向；服务经济社会发展，是深化消费税改革的出发点和落脚点。这三方面共同构成了深化消费税改革的多维背景。特别是当前把稳增长放在更加突出的位置，努力推动经济重回正轨，则是深化消费税改革必须考虑的重要现实因素。

三、深化消费税改革的设想
深化消费税改革，是理论界和实务界多年的共识。但是，如何改、何时改则不单纯是一个税种的改革问题，还需要与加快建立现代财税体制紧密结合，更需要立足经济社会发展大局认真谋划。鉴于当前把稳增长摆在更加突出的位置，应根据形势需要，从稳住宏观经济大盘出发，为深化消费税改革多做些准备工作，比如扎实推进消费税立法工作、探索如何合理发挥消费税的调节职能、如何推进征收环节后移并稳步下划地方等。待时机成熟时，启动有助于凸显消费税调节职能的改革。
（一）选择深化改革的恰当时机
深化消费税改革，选择恰当时机很重要。而这必须从服务经济社会发展来谋划。新冠肺炎疫情暴发以来，我国经济运行面临较大下行压力。尤其是2022年以来，受国际环境更趋复杂严峻和国内疫情冲击明显的超预期影响，经济的下行压力进一步加大，消费市场低迷，国内需求不振。同时，在国际紧张局势影响下，石油、天然气等国际大宗商品价格高位运行，全球通胀压力持续加大，不少欧美国家CPI同比涨幅创多年来新高。我国面临一定程度的输入型通胀压力，稳物价成为宏观调控的重要方面。
因此，若是通过调整税率和征收范围进一步发挥消费税对高耗能、高污染产品和部分高档消费品的调节作用，消费税税负的上升是必然的。但这种增税式改革恐与当前稳住宏观经济大盘的政策取向不相符，也不利于稳物价。以大规模退税减税降费为特点的积极财政政策强化宏观调控力度，决定了增税式改革势必会削弱积极财政政策的效能。同样，当前保供稳价举措成效也会因增税式改革而打折扣。因此，从服务经济社会发展出发，尤其考虑到当前经济形势，当前深化消费税改革不宜采取增税式改革方式。至多，着眼充实地方财力，可以保持现有税率水平和征收范围不变的情形下，稳步推进征收环节后移并稳步下划地方。换言之，在受国内国际因素冲击影响下的经济重回正轨后，方可着手启动充分发挥消费税调节职能的改革，比如把更多高耗能、高污染和非健康消费品纳入征税范围。
（二）落实税收法定原则
落实税收法定原则，是加快建立现代财税体制以及完善税收制度的题中应有之义。2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》首次提出要“落实税收法定原则”。2015年3月，第十二届全国人民代表大会第三次会议修改的《中华人民共和国立法法》明确规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。”为落实税收法定原则，我国加快了税收立法步伐，环境保护税、烟叶税、船舶吨税、车辆购置税、耕地占用税、资源税、城市维护建设税、契税和印花税9部税法都是在2018年以后立法颁布的，是现行18个税种中制定了法律的12个税种的大多数。
目前施行的《条例》是1993年由全国人大授权国务院颁布的，立法层级和法律效力不高。2019年12月，财政部、国家税务总局联合发布通知，将《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》向社会公开征求意见。应该说，《条例》经过近三十年的实践，初步具备了从条例上升为法律的条件。消费税立法，坚持稳中求进，一是应考虑消费税本身的属性和我国消费税制度多年的实践经验，二是应考虑当前经济社会发展需要，尤其是有助于推动经济实现质的稳步提升和量的合理增长，三是应与建立现代财税体制相衔接，并为深化消费税改革预留空间。从而，实现深化消费税改革、建立现代财税体制和经济社会发展之间的合意平衡，并有力推进财税法治建设。
（三）合理发挥消费税的调节职能
表1（略）所列相关重要政策文件中关于深化消费税改革的表述涉及该税种征收范围和税率的调整或优化，内嵌了凸显消费税调节职能之意。消费税选择性征税意味着该税种以实现调节职能为主，其财政收入职能是次要的。OECD成员国特别消费税收入占比不高，且呈下降态势，而其调节职能却日益凸显。我国深化消费税改革，其改革方向亦应如此，把调节职能放在突出位置。
值得指出的是，强调消费税的调节职能，应考虑理论与现实的差距。过去，“寓禁于征”常作为征收消费税的目的，但现实是征收消费税或加重其税负，并不能达到禁止某些消费行为的目的。比如，烟、酒有害于人们的健康，成品油、实木地板、木制一次性筷子、电池、涂料等，有碍于生态环境保护和改善、加大了资源消耗，但即便对这些消费品课以重税，从实践经验上看也难杜绝对这类高耗能、高污染和非健康消费品的消费。因此，合理发挥消费税的调节职能，一方面需从观念上从“寓禁于征”向“寓调于征”转变，另一方面要兼顾人民生活、产业发展等的需要。
进一步增强对高耗能、高污染产品的调节职能，应考虑这类消费品是否具有可替代性。如果某一种消费品没有可替代性，即便是有害于健康或有碍于生态环境保护的消费品，那么即使课以重税，也难做到减少甚至杜绝该消费品消费，反而会增加生活负担或生产成本。故而，对于那些具有可替代性的消费品征税或课以重税，才能更有利于发挥消费税的调节职能。
（四）处理好征收环节后移和收入下划的地区间财政利益调整
国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》明确提出要将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源。这就关系到地区间的财政利益调整，成为深化消费税改革的一个新动向。此举既涉及中央有关深化消费税改革的决策部署，也关乎加快建立现代财税体制以及完善税收制度。
当前消费税主要是在生产环节征收。虽然消费税属于中央税，但生产环节征税产生的连带影响会使生产环节所在地的地方政府受益。若将部分在生产环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，对生产环节所在地而言，势必会减少把消费税作为计税依据的增值税收入和以增值税与消费税作为计税依据的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加收入，相应增加批发或零售环节所在地的上述各种税费收入。这很可能带来地区间财政收入新的不平衡。
虽然先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，征收环节后移并稳步下划地方，但这几类消费品的消费税收入规模不大，尚不具显著的财政收入意义。而考虑到因此产生的地区间财政收入差异，在确保中央与地方既有财力格局稳定的前提下，应考虑对税费收入减少地区提供相应补偿。比如，可行的做法是中央对税费收入减少地区适当加大转移支付力度，从而对冲减收影响。这既有利于提高生产环节所在地参与改革的积极性，也对未来可能将更多的消费品征收环节后移并下划地方的消费税分享改革具有实际的参考价值。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
张德勇.多维背景下深化消费税改革的思考[J].税务研究，2022（8）：28-33.


-END-
●促进全国统一大市场建设的税收优化路径研究
●税收助力全国统一大市场建设：制约因素与进阶路径
●数字经济下税收与税源背离对全国统一大市场建设的影响及矫正
●我国财税政策促进产业结构转型的有效性研究
●企业所得税优惠政策对数字经济企业研发投入的激励效应研究
●关于税收大数据赋能风险管理的思考
●论资本公积转增股本中个人所得税扣缴义务人的法律责任——以某拟新三板上市公司资本公积转增股本案为例
●12366热线来电数据“治税”的实践与启示——以国家税务总局内蒙古自治区税务局为例
●税收共治格局构建路径探索
●RCEP背景下进一步完善我国税制的建议


点击“阅读原文”快速投稿~