数字经济下税收与税源背离对全国统一大市场建设的影响及矫正

李威03

作者：
杨 杨（贵州财经大学大数据应用与经济学院）
徐少华（贵州财经大学经济学院）
杜 剑（贵州财经大学会计学院）

2022年3月，《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》指出，建设全国统一大市场是构建新发展格局的基础支撑和内在要求。数字经济是继农业经济、工业经济之后的新型经济形态。一方面，把数据作为独特的生产要素，创造出新的经济业态和前所未有的经济模式；另一方面，数据助力传统生产要素（资本、劳动、土地）打破了原有的经济模式、价值创造链条和利润分配规则，极大地冲击了工业经济形态下既有的社会生产模式、价值创造过程以及分配方式。数字经济背景下，税源流动更加便利，但同时也导致区域税收与税源的背离，不仅导致资源有效配置发生扭曲（刘怡 等，2021；王卫军 等，2020），还影响了经济公平和社会公平，不利于建设全国统一大市场。

一、数字经济背景下我国税收与税源背离现状
以数据作为关键生产要素的数字经济，改变了传统经济形态。第一，在数字经济中，数据是除土地、劳动、资本、技术等以外的重要的生产要素。在数字经济新业态中，数据具有价值。第二，数字产业化中的电子信息制造业、信息服务业等行业为数字经济发展提供了重要载体。第三，数字技术与传统产业的融合发展，不仅仅产生产业数字化的新经济形态，更为重要的是产生了新经济模式和新经济业态，比如平台经济、共享经济等新经济模式，数据收集、数据整理、数据清洗、数据标注、线上教育、远程办公和医疗等新经济业态。
工业经济形态中存在的税收与税源相背离的情况，在数字经济形态中是否仍然存在？一般而言，在税收制度设计合理、税收原则得到完美遵循等前提下，一个地区拥有的税源应该和所征收的税收成正向关系。在定量研究中，可以通过计算区域数字经济收入对应的税收收入占全国数字经济税收收入的比重，减去区域数字经济增加值占全国数字经济增加值的比重来考察。若该差额为零，表示该区域内数字经济的税收与税源一致，基本不发生背离；该差额为正，表示该区域为数字经济的税收流入地；该差额为负，则表示该区域为数字经济的税收流出地。根据数据的可得性和国家统计局《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》，本文选取2011—2019年期间数字经济核心产业相关数据，对我国数字经济核心产业税收收入的区域横向转移趋势进行分析。
表1（略）显示，数字经济背景下，我国区域税收与税源背离仍然存在，税收收入一直是从西部、中部和东北流向东部。数字经济背景下，可能导致税收与税源背离的主要原因有哪些呢？第一，工业经济形态以物质生产为主要内容，税收立法根源于物质生产。而在数字经济时代，越来越多的产品和服务表现为数字化形态，这需要把税法的根基向虚拟的数字世界进行延伸，否则，税法就会越来越难以满足经济形势的发展需要。第二，在数字经济下的新经济业态中，传统的税收管辖权受到冲击也是导致税收与税源背离的原因之一。第三，数字经济时代的税收征管难度加大。在数字经济背景下，纳税人身份、交易地和纳税地相对难以确定；有些交易的交易性质难以清晰、快速地进行判断也导致各种收入的所得性质较难判定，这增加了税收征管难度。第四，数字经济形态下，用户或者消费者往往也参与了价值创造，在这种新的价值创造模式中，消费所在地的税务机关对用户参与产生的利润如何进行征税，这不仅是理论上的一个新课题，而且在实践中如何对之进行征税也没有形成共识。

二、数字经济背景下税收与税源背离对全国统一大市场建设的影响

构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局决定了全国统一大市场必然是既具有“统一性、竞争性、开放性和有序性”等内在运行特征，又具有“规模大、功能强、结构全、机制活和环境优”等显著的外在特征的有机市场体系（刘志彪 等，2021）。在数字经济发展的背景下，税收与税源的背离通过侵蚀税收原则和税收管辖权，影响全国统一大市场的内在运行特征和外在显著特征的形成，从而对全国统一大市场的建设产生不利影响。
（一）税收与税源的背离通过侵蚀税收公平与效率原则，阻碍全国统一大市场建设
在数字经济时代，当数字企业使用数字技术优势获得与非数字企业等额应税收入时，由于前者获取等额收入的能力高于后者，按照税收公平原则的受益说，理应对前者征收更多的税收。但当前者的税负显著低于后者的税负时，意味着税收公平原则受到严重的侵蚀。另外，当纳税地与利用税收提供服务的受益地发生严重偏离时，税收公平原则也会遭到侵蚀和破坏（王雍君，2020）。这种微观视角的侵蚀活动反映在不同的区域经济层面就表现为不同区域的税收规则是分割的，是不统一的。它在客观上破坏了建设全国统一大市场所要求的规则的统一性、竞争的公平性，而且在某种程度上破坏了全国市场在运行中表现出来的稳定性、因果关联性；增加了各个地区企业的交易成本，降低了其市场竞争力。所以，税收与税源的背离通过侵蚀税收的公平原则阻碍了全国统一大市场建设。
税收的效率原则通过强调税收中性以满足建设全国统一大市场的经济效率条件，它要求在没有人为扭曲的最优竞争条件下，在全国统一市场的范围内，市场主体能够自由参与生产、分配、交易等经济活动。但是，在数字经济发展过程中，当数字企业注册地与业务发生地不在同一个经济区域时，跨区域的线上交易降低了数字企业的逃税门槛，降低了它的纳税遵从度，诱使数字经济发达区域的数字经济供应商把本地业务迁移到“税收洼地”，以获取注册地作为“税收洼地”的财政收益，造成业务发生地经济附加值流失，并且会减少当地的就业，这导致区际贸易与要素流动被扭曲。所以，税收与税源的背离通过侵蚀税收效率原则，阻碍了商品在区际的畅通循环，同时也阻挡了要素在各个区域之间的有效配置和高效利用，破坏了全国统一大市场的竞争性和有序性，妨碍了全国统一大市场的建设。税收本身的效率原则要求以最小的税收成本取得最多的税收收入，该原则要求税务机关在数字经济背景下，使用数字化手段，结合数字化技术，节约税收征收成本，提升税务管理水平。但是，税收收入从税源地流出，会减少税源地政府的财力，从而无法提高税源地政府提供公共服务的水平和能力。其结果是不同区域公共服务的均等化水平遭到破坏，违背了建设全国统一大市场中“有效市场，有为政府”的工作原则。所以，税收与税源的背离通过侵蚀税收效率原则阻碍了全国统一大市场建设。
（二）税收与税源的背离通过侵蚀税收管辖权，阻碍全国统一大市场建设
在传统贸易中，税收管辖的联结度是以机构场所为基础的“物理联结”和以代理人为基础的“经济联结”。新一代信息通信技术突破了交易的地理空间限制，打破了传统贸易中的“物理联结”和“经济联结”，形成了数字经济时代的“数字联结”。新的“数字联结”对传统的税收管辖权提出挑战。在数字经济时代，当消费者通过网络向所在地以外的供应商大量购进数字产品和服务，尤其是在跨境或者跨区交易发生在没有应税存在或者供应商规避应税存在的情况下，消费地的税务机关无法或难以应用消费地原则征税，消费地原则遭遇侵蚀和冲击。来源地原则在数字经济时代同样会受到侵蚀和冲击。对价值创造地的识别，涉及对应税所得贡献来源的准确判断和分离。在数字经济时代，数字企业的消费者，有的参与数据价值创造，有的直接进行数据价值创造，相应的数字企业的部分应税所得应该由数据贡献者所在地的税务机关进行征税。但是，数字企业可以使用新一代数字技术和手段，通过规避传统税收管辖权中“常设机构”的规定来规避应税存在；或者通过采取操控应税所得来源的策略，滥用税收优惠条款，高估可扣除要素的价值贡献，从而规避来源地所要求的纳税义务。侵蚀税收管辖权的最终结果就是破坏全国统一大市场有效运转所依赖的竞争性经济条件，妨碍建设统一大市场所需要的规则统一、运行有序的内在特性，从而对建设统一大市场产生不良影响。
平台经济等新经济模式也对传统的税收管辖权划分提出了新挑战。比如，当母子公司分别属于不同的税收管辖区时，母子公司之间跨区B2B模式常常会冲击子公司所在地税务机关的税收管辖权。当供应商借助数字技术不设置固定的经营机构而是通过远程交易时，进一步增加了子公司所在地税务机关对远程供应商征收增值税的难度。为了应对新经济模式导致的税源与税收的背离，数字经济欠发达地区的政府采取了分割和封闭市场的策略和手段，比如，制定和执行地方保护、市场分割、指定交易等妨碍市场统一和公平竞争的政策等。这些政策破坏了市场结构的完整性，妨碍了全国统一市场功能的发挥，阻碍了全国统一大市场的建设进程。

三、矫正税收与税源背离促进全国统一大市场建设的对策与建议
（一）矫正税收与税源背离侵蚀税收公平与效率原则，促进全国统一大市场建设的对策和建议
1.针对增值税征收原则和分配进行适当的改革。（1）在增值税的中央和地方分成方面，增加税收公平。尽管我国的增值税收入按照中央和地方“五五分成”，但是由于税收归属地和税负承担地出现了背离，加大了区域间税收收入的不均衡，侵蚀了税收公平和效率原则，导致相对落后地区的地方政府有强烈的经济动机限制本地区要素流出和外地商品的流入，甚至要求本地的政府机关、企事业单位购买本地生产的产品和服务。其经济本质就是通过商品和要素市场的分割，减少增值税按照生产地原则征收对本地区税收收入的不利影响。针对上述增值税税收与税源背离侵蚀税收公平和效率原则，阻碍全国商品和要素市场形成的原因，应适当提高增值税收入的中央分成比例，即突破现有增值税收入的“五五分成”机制，弱化各个地方政府分割市场的动机，激励其建设全国统一大市场。中央政府增加的分成部分通过转移支付对欠发达的中西部地区的财政进行补偿，在兼顾各地方政府积极性的基础上，降低各地方政府为了争夺增值税税源而进行的无序竞争，促成有序的全国统一大市场的形成。（2）平台经济的增值税征收原则由生产地原则改为消费地原则。原因有二。首先，我国平台企业的注册地主要集中在数字经济较为发达的东部地区，但是消费者却分散在全国各地。当商品跨区销售时，商品消费地不同于生产地，按照生产地原则征收增值税会导致商品或服务的生产地政府获得了消费地居民所承担的增值税，这违背了税收公平原则。其次，按照生产地原则征收增值税，地方政府为了防止税收流出，往往要求跨区销售的平台企业在当地注册，从而增加了平台企业的税收遵从成本。鉴于增值税税负主要由最终消费者负担，税收是政府提供公共产品和服务的补偿，按照消费地原则征收增值税，可以综合考虑各地社会消费品零售总额等，从而能够公正地衡量各地的增值税税负，相对准确地反映各地对公共产品和服务的需求，因此建议平台经济的增值税征收原则由生产地原则改为消费地原则。
2.针对跨区经营企业，健全和完善其企业所得税的跨区分配制度。目前，跨区经营企业（主要通过设置分公司等形式）不再被允许对跨区经营的所得进行合并缴纳企业所得税，但是跨区经营的企业可以通过内部交易等财务技术实现收入的转移，导致税收与税源的背离。各地方政府为了争夺税收收入，往往采取各种干涉措施要求跨区经营企业在当地注册，或者引导企业在当地设置分公司，违背税收中性原则，损害建设全国统一大市场所需要的竞争性和开放性等内在运行特征，破坏了全国统一大市场机制灵活、环境优化的外在运行特征。针对上述分割市场的行为，可以完善企业所得税的跨区分配制度，明确规定各地分享跨区经营企业所得税的比例和形式。对于不通过设立分支机构，而是利用新一代信息通信技术特别是使用平台经济形式实施事实上的跨区经营活动导致税收与税源的背离，按照消费地原则进行征税。与此同时，税收机关还可以充分利用新一代数字技术，通过“以数治税”，对跨区经营企业的所得税进行合理的跨区域分配。比如，通过大数据、区块链、云计算等技术手段加强区域间税收征管协同，避免各种形式的关联交易对区域内税基的侵蚀；还可以考虑要求平台企业对税务机关公布其算法，或者要求企业自建集团税收管理系统，并规定税务机关有权共享该信息管理平台，对平台企业进行有效监管，实现对平台企业所得税的跨区域合理分配。
（二）矫正税收与税源背离侵蚀税收管辖权，促进全国统一大市场建设的对策和建议
针对税收与税源的背离侵蚀税收管辖权阻碍全国统一大市场建设的问题，可以从纵向和横向政府间关系的视角，矫正税收与税源背离的不利影响。
在纵向政府间关系的治理方面，以法治化和制度化的思路和方法在合理划分各级政府事权和支出责任的基础上，合理分配财权。税收与税源的背离侵蚀税收管辖权的主要原因之一是没有随着经济社会形势的发展动态，调整和完善中央政府和地方政府间在事权、财权、调控权等方面的合理边界，导致地方政府的财政收入不足以满足财政支出的需要。为了保护其税源和解决其财政方面的收入拮据，地方政府的行为出现企业化倾向，比如多办“自己的企业”，多开展投资金额相对少、收益相对高、回收期短的项目，甚至采取“以邻为壑”的政策和措施，其客观结果是催化了各地市场形成分割态势，阻碍了全国统一大市场的建设。因此，随着经济社会的动态变化，首先应及时调整中央和省级政府间、省市县政府间在事权和财权方面的关系；要通过清理各地出台的各种各样优惠政策，清理和废除妨碍全国统一市场建设的各种做法，反对地方保护和行政权支持下的不正当竞争。并以此为契机，规范地方政府干预经济的行为，实时制定、动态调整地方政府直接干预市场行为的底线和红线。在此基础上，为了鼓励各地积极实施公平竞争审查制度，建议在国家层面上建立公平竞争审查的激励基金（丁茂中，2018）。在各级财政转移支付的过程中，奖励积极实施公平竞争审查制度的地方政府，以此激励地方政府出台有利于全国统一大市场建设的措施，破除和瓦解地方分割市场。最后，要从根本上解决地方政府分割市场的行为，有必要使地方政府在财政上具有“自立”能力，形成其“自立”能力的关键是地方政府具有“可预见的可控收入”。因此，建立以“可预见的可控收入”为主体的地方税体系成为从根本上解决地方政府分割市场的对策之一。
除了从纵向政府间关系矫正税收与税源背离阻碍全国统一市场建设，还可以根据当前产业链供应链重组的新趋势，基于培育构建我国产业链供应链集群的现实要求，把财税政策和产业政策结合起来加强横向的政府协作，通过促进产业链上产业的分工协作、互联互通，促进全国统一大市场的建设。由于产业链上的企业规模、性质等差异导致它们适用的增值税税率是不同的，再加上从金融企业获得融资的成本无法抵扣进项税额，处于“链主”地位的一般纳税人企业的生产或者融资成本会有所增加，这会导致其减少甚至断绝与同一产业链上小规模纳税人的上下游交易，不利于同一产业链上的不同纳税性质的企业之间的分工协作。当这些同一产业链上的企业处于不同的省份时，又进一步把它们从空间上进行了割裂，这不利于形成畅通循环的全国统一大市场，阻碍了全国统一大市场的建设。因此，可根据产业政策中的“链长制”，以“链主”企业和各类“隐形冠军”为中心，给予参与该产业链上的所有小规模纳税人以一般纳税人待遇，构建针对全产业链的增值税政策，促进全国统一大市场的形成。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
杨杨，徐少华，杜剑.数字经济下税收与税源背离对全国统一大市场建设的影响及矫正[J].税务研究，2022（8）：18-22.


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●促进全国统一大市场建设的税收优化路径研究
●税收助力全国统一大市场建设：制约因素与进阶路径
●我国财税政策促进产业结构转型的有效性研究
●企业所得税优惠政策对数字经济企业研发投入的激励效应研究
●关于税收大数据赋能风险管理的思考
●论资本公积转增股本中个人所得税扣缴义务人的法律责任——以某拟新三板上市公司资本公积转增股本案为例
●12366热线来电数据“治税”的实践与启示——以国家税务总局内蒙古自治区税务局为例
●税收共治格局构建路径探索
●RCEP背景下进一步完善我国税制的建议
●中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略


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