促进全国统一大市场建设的税收优化路径研究

李威03

作者：
马海涛（中央财经大学）
孟晓雨（中央财经大学中国财政发展协同创新中心）

《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》（以下简称《意见》）指出，建设全国统一大市场是构建新发展格局的基础支撑和内在要求。税收是宏观调控的重要手段，同时也是影响微观市场主体的重要因素。在当前建设全国统一大市场的背景下，如何优化完善我国税制，发挥税收在全国统一大市场建设中的作用，是亟须重点关注的问题。

一、全国统一大市场建设与税收作用的发挥
（一）全国统一大市场的内涵
全国统一大市场的建设并不是一个新问题。早在1962年发布的《中共中央关于商业工作问题的决定》中就提到，我国社会主义经济的发展，要求有一个大统一的国内市场，要改变地区同地区之间、城市同乡村之间那些不合理的分割市场的现象。当前，国内一些学者对全国统一大市场的内涵及特征进行探讨。刘志彪 等（2021）认为，全国统一大市场应具有规则统一、竞争充分、高度开放、运行有序的基本格局，以及规模巨大、结构完整、功能强大、机制灵活和环境优化等内在性质，可以实现国内外经济循环和扩大再生产。清华大学中国发展规划研究院执行副院长董煜认为，全国统一大市场应具备规则先行、设施互联互通、要素和资源充分流动、标准完善、监管科学等特征。
结合《意见》主要内容和当前学术界的观点，本文认为，对于全国统一大市场内涵的把握需从以下四个方面展开。一是“全国”指全国范围，与之相对应的是区域、地方，即要扫除地区行政和政策壁垒，破除地方保护主义。二是“统一”包含两个层面：一方面是指市场基础制度规则和市场监管的统一；另一方面是要对各类市场参与主体一视同仁、统一对待。三是“大”主要指规模和容量大、结构完整、功能强大，可以发挥大市场的规模效应和集聚效应。四是“市场”不仅包括商品和服务市场，还包括要素和资源市场，即土地和劳动力、资本、技术和数据、能源、生态环境等。
（二）税收在全国统一大市场建设中的作用
《意见》指出，统一大市场的建设要遵循“有效市场，有为政府”的工作原则。本文结合统一大市场的建设目标与税收的基本原则，对税收在全国统一大市场建设中的作用和定位进行分析。
1.坚持税收法定，提高税制的统一、透明与确定性。税收法定原则是税收最基本的原则，税收法治水平的提高对于提升税收政策的稳定性、透明性和确定性具有重要意义。在全国统一大市场建设中，营造稳定、透明的营商环境，降低制度性交易成本是重要的目标之一。因此，一方面要有序推进一些税种的立法工作，另一方面要注重税法规则的可操作性和统一，加强对税收法律、行政法规、部门规章及规范性文件之间的横向协调（刘剑文 等，2021），规范各地税收政策的出台，加强全国税收政策的统一性。
2.注重税收公平，为市场主体营造公平竞争的环境。公平性是税收设计重要的原则之一。对于公平的理解，可以从三个维度出发，即竞争的起点公平、“利益说”基础上的受益公平以及“能力说”基础上的结果公平（许建国，2017）。全国统一大市场的建设目标之一是营造公平的市场环境，因此，税收公平首先应体现在起点的公平，即为市场主体提供公平竞争的机会，起点的公平是受益公平和结果公平的重要前提。这要求在税收政策设计和税收征管两个层面，平等对待各类市场主体。考虑到联通国内和国际市场、保持对全球企业和资源的吸引力也是全国统一大市场建设重要目标，因此，税收的公平还要体现在为国内外企业提供平等竞争环境。
3.注重税收效率，降低对市场配置资源的扭曲。税收效率原则是指税收要减少对经济的影响，提高资源配置和经济运行效率。正如《意见》提到的，在资源配置中起决定性作用的是市场，全国统一大市场的建设要充分发挥市场促进竞争、深化分工等优势，因此，政府的作用应该是从属、辅助、服务于市场的（胡怡建，2018）。征税带来的效率损失是不可避免的，因此税制的设计要尽可能地减少这种损失，即遵循次优效率原则，保持税收中性（邓子基 等，1995）。这就要求在税制设计时，尽量选择超额负担小、效率损失少的税种；对于与市场密切相关的税收，要减少差别化的税率和税收优惠举措；在税收征管方面，要考虑到税收的确定性和易于征管。
4.发挥税收调控职能，配合市场机制的良好运作。税收是国家实现宏观调控的一个重要经济杠杆，能够在资源配置、收入分配、经济稳定等方面发挥重要作用（安体富，1996）。由于市场失灵和市场缺陷的存在，通过税收进行调控可以弥补市场的不足，发挥“有为政府”的作用，配合市场机制的良好运作。税收调控可分为总量调控和结构性调控两大类型，其中结构性调控往往需要通过差别性的税制设计和税收优惠政策来实现，这不可避免地会对市场产生干扰。因此，税收结构性调控要把握适度原则，要在不对市场机制产生过多影响的范围内实施。

二、面向全国统一大市场建设的税制存在的问题

（一）以生产税为主的税制结构不利于市场配置资源
税制结构对资源配置效率和收入分配有很大影响，不同的税种会在影响要素价格、调节收入分配等方面发挥不同的作用。围绕市场机制的发挥划分税制结构、明确不同税种的作用机制十分必要。国民账户体系（System of National Accounts，SNA）为划分税种类型提供了思路。SNA不再遵照传统的直接税和间接税的划分，而是从收入来源的角度，将全部的税收分别记录在“收入初次分配账户”和“收入再分配账户”。其中，“收入初次分配账户”记录了生产过程创造的初始收入在各部门的分配，“收入再分配账户”记录了收入在不同部门的转移情况。在收入初次分配环节即生产环节，税收分为产品税和其他生产税，前者主要指对生产、销售、出租产品或服务等活动征收的税收，后者主要指生产过程中对土地、劳动力等要素使用而征收的税收。税收在生产阶段的影响可以分为直接和间接两大方面，直接影响是从生产创造的初始收入或增加值中分走一部分，间接影响是通过税收转嫁等形式对要素价格或商品和服务的价格产生影响。
本文基于SNA的思路，对我国18个税种进行分类，如图1（略）所示。当前我国在生产环节征收的税种有12个，占税收总收入的比重为61.68%。因此，我国的税收主要来源于生产环节，税制结构以生产税为主。提升资源配置效率的关键在于发挥市场在资源配置中的决定性作用，即保障市场在初次分配中发挥决定性作用（梁季，2020）。在这种税制结构之下，税收会对生产要素的价格、市场机制的发挥带来较大的影响，不利于市场对资源的有效配置。具体到税种看，目前增值税是我国第一大税种，也是影响生产环节的主要税种。增值税“环环征收、道道抵扣”的征税设计防止了重复征税，为了让增值税尽可能地保持中性，普遍征收、单一税率是理想的选择。历经几次改革后，当前我国增值税已经几乎覆盖了全部的商品和服务，税率也进行了下调和并档，但仍存在抵扣链条不畅通、部分行业税负过重等问题。尤其是以生产地为征税原则的情况下，各地政府对于本地生产企业有天然的“保护冲动”，带来地区间税收竞争加剧、税收收入差距扩大等问题（刘怡 等，2022），这在当前数字商业模式迅速发展的背景下尤为突出。
（二）区域性税收优惠不利于建立公平竞争的环境
当前我国一些区域性税收优惠政策和税收征管自由裁量权的不合理使用，导致一些税收“洼地”的出现，造成市场主体的不公平竞争，对全国统一大市场的建设十分不利。这主要体现在以下两个方面。
一是在统筹全国经济发展、促进部分区域优先发展或支持落后地区发展过程中，国家出台的一些区域性税收优惠政策，如针对经济特区、中西部地区、民族自治地区的税率减免措施以及针对中部和东北地区出台的税基减免措施，在促进区域经济发展的同时，也带来了一些诸如“霍尔果斯怪象”的负面影响。
二是在分税制财政管理体制之下，为了带动地方经济发展、增加地方政府收入，地方政府常以吸引企业投资、促进总部经济发展为由，出台一些地方性税收优惠措施，通过“先征后返”“即征即退”等方式给予企业税收返还、补助，在征管上，通过核定征收、灵活税收监管等方式使企业获得相应的税收优惠。据统计，地方性税收优惠措施多集中在增值税和所得税两大税种，“税收贡献值”“对地方政府财政贡献”等成为税收优惠措施的获益标准（姚子健 等，2020）。这些地方税收优惠措施形成地方税收壁垒，给市场主体带来不公平的竞争环境。
（三）税收收入与税源背离增加制度性交易成本
税收收入与税源背离问题指的是税源产生地与税收收入实现地不一致的现象。造成背离的原因是复杂的，大致可以分为税制型背离、征管型背离和流动型背离三大类别（满向昱 等，2018）。前两大类别是税制及征管自身设计等制度因素带来的，典型的如企业所得税汇总缴纳制度、增值税按照生产地征税的设计；后一个类别是经济形态和商业模式带来的（例如总部经济的发展）。在数字化背景下，税源的流动变得更为便利，使得税收收入与税源背离问题更加突出。
1994年分税制改革后，我国地方政府逐渐成为相对独立的财政预算主体和税收主体，区域间的税收收入与税源背离问题随之产生。本文基于2011—2020年除香港、澳门、台湾地区的31个省份的数据对我国各省税收收入与税源背离程度进行测算，如表1（略）所示。“D”表示税收收入与税源背离程度，当“D”小于零时，表示一省的税源未能充分产生相应数额税收收入，数值越小代表缺口越大；当“D”大于零时，表示一省的税源产生了超出相应水平的税收收入，数值越大代表超额越多。从测算结果看，我国税收收入与税源背离主要表现为税收收入从中西部和东北地区向北京、上海、广东、浙江等东部发达地区转移，其中企业所得税的背离程度要远高于增值税。税收收入与税源背离问题带来很多负面影响，税制型背离和征管型背离增加了制度性交易成本，对于税收收入流出省份，税源不足会引发恶性税收竞争问题，影响要素流动的方向。
（四）小 结
综合前文的分析，本文对当前税收阻碍全国统一大市场建设的机制进行总结，如图2（略）所示。主要的机制有两个方面。一方面，当前我国以生产税为主的税制结构以及一些税种的不合理设计，会对不同市场主体参与市场竞争带来不公平，甚至会带来垄断和不正当竞争现象，造成市场分割。另一方面，当前我国税收分享制度的设计遵循生产地原则（吕冰洋 等，2022），使得地方政府为了获得更多的财政收入，采取多种方式吸引企业投资生产，增加财政收入。税收是其中一个重要方式，具体形式包括出台地方性税收优惠和放松税收征管等，这导致地区间税收“逐底竞争”和税收“洼地”的出现。与此同时，分税制背景下，由于税制本身、税收征管及商业模式等复杂原因，使税收收入与税源发生背离，加剧了地方政府间的税收竞争，进而形成区域税收壁垒，区域税收壁垒的形成也会进一步扭曲市场主体的竞争行为，阻碍全国统一大市场的建设。

三、美国和欧盟促进统一大市场建设的税收举措
统一大市场的建设在国家经济发展、综合实力提升中具有重要意义。独立战争胜利后，美国就开始推动全国统一大市场的建设，在1787年出台的《美利坚合众国宪法》中，就对州际贸易税收壁垒进行了限制。第二次世界大战后，由于国内市场狭小、资源有限，西欧各国迫切要求拆除阻碍区域内贸易的壁垒，开拓国外市场以促进社会化大生产。其统一大市场建设的主要思路为消除三大壁垒，即有形壁垒、技术壁垒、税收壁垒。其中，税收一体化的实现在欧盟促进统一大市场建设中发挥了重要作用。本文结合当前我国统一大市场建设中存在的问题，对美国和欧盟统一大市场建设中的一些税收举措进行介绍。
（一）美国对州际税收关系的协调
美国实行的是高度分权的地方税体系，州和地方政府均拥有独立的立法权，对于地方税的征管也由各州税务机关组织，因此州际之间的税收协调在促进全国统一大市场建设中十分重要。
首先，美国对可能造成各州的竞争性行为加以限制。例如：美国联邦宪法规定，国会制定税率时，不能对某些州采取区别税率，包括歧视性税率和优惠税率，全国应实行统一税率（钟昌标，2004）；美国联邦最高法院以美国宪法中的贸易条款为基础，判定有碍州际贸易的各州税收措施的法律效力，从而规范和制约州际税收竞争（毕金平，2018）。
其次，美国成立了一些专门的机构用以协调州际间的税收关系。州际税收委员会专门负责促进各州之间税收政策和管理的统一，其主要职责包括：提出州际税收统一和兼容的建议以及为跨州企业纳税遵从提供便利和信息等。一些专业协会也在州际税收关系协调中发挥重要作用。如税务管理者联合会是根据《国内收入法典》成立的非营利性协会，该协会在促进各州税务机关间信息交流、各州税务机关和国内收入局的合作等方面发挥作用。
最后，美国是最早对州际所得税进行统一协调分配的国家。早在1957年，美国就出台了《区域间应税所得额分配模式法案》，对跨州开展业务的企业集团的企业所得税税基进行分配，并将资产、薪酬和销售额三因素公式用于跨区税基分配。在适用范围上，美国将金融机构和公共事业企业排除在外。
（二）欧盟对增值税和所得税的协调
欧盟对增值税的协调在统一大市场建设中起到关键作用。欧盟增值税的协调经历了税制协调、征税原则协调和税率协调三个阶段。此外，为了促进企业扩张和统一市场的发展，欧盟于2011年提出了“共同统一公司税基”（CCCTB）提案，对跨国集团的所得税税基在不同国家进行分配。
1.欧盟对增值税的协调。
一是税制的协调。在二十世纪六十年代以前，欧盟大部分成员国征收的是全额流转税，商品的税负取决于流转的次数。欧共体于1967年发布的关于增值税的第一号指令要求成员国于1970年以前全部实行增值税，从而实现税制的统一。
二是征税原则的协调。欧盟在征税原则的协调上存在两次转变。在协调之初，欧盟增值税的征收遵循的是消费地原则。1986年，《单一欧洲法案》提出要建立货物、人员、服务和资本都能自由流动的没有边界的市场，在此背景下，除了传统的货物贸易外，人员和服务的流动也更加便利。综合交易类型特点、征管便利性，欧盟提出B2B的货物交易仍适用消费地原则，对难以按照消费地原则征税的B2B服务交易和B2C货物交易适用生产地原则的方案。随着数字化的发展，生产地征税原则面临越来越多的问题：从税收征管看，数字经济和平台经济的发展导致生产地难以确认；从统一大市场建设看，由于各国税率不统一，生产地征税原则会扰乱市场机制，也会带来各国为吸引消费者而产生的税收竞争问题。因此，欧盟在2010年统一确定了消费地征税原则。
三是税率的协调。对税率的有效协调在建立统一大市场的过程中十分关键。1985年欧共体发布《完成内部统一大市场》白皮书，对税收协调在促进统一大市场中的作用进行了强调，并提出下一步的重点工作是对增值税税率的协调。1992年，欧盟最终对成员国增值税税率划定统一的最低下限标准，即各国可设定一档或二档不低于5%的低税率以及不低于15%的标准税率，并对适用低税率的商品和服务在欧盟层面进行统一设定。2006年，欧盟发布的《增值税指令》成为欧盟增值税共同制度的基础，该指令对增值税的征税范围、税率等作了全面的规定。
2.欧盟对所得税的协调。欧盟于2011年提出了“共同统一公司税基”（CCCTB）提案，该提案总体参考美国的做法，将三因素公式法用于跨国集团所得税税基的分配。但在确定三因素具体金额时，欧盟进行了更加细致的规定。CCCTB提案在考虑薪酬因素时，除了使用总工资指标，还将员工数量考虑在内。在考虑销售因素时，设置了一些排除性收入，将固定资产收益和一些与无形资产相关的收入排除在外（刘奇超 等，2016）。在缴纳方式上，欧盟CCCTB提案规定按实际发生金额分年度缴纳税款。在适用主体方面，欧盟将被母公司实际控制的子公司纳入税基分配适用范围，同时针对金融服务、保险、石油、天然气、船运和航空运输行业作了特殊性的税基分配处理。
（三）启 示
欧盟和美国的一些税收举措对我国统一大市场的建设有重要的启示意义。
第一，协调增值税对统一大市场的建立十分重要。这主要包括两大方面。一是从征税原则上看，消费地原则更适合统一大市场的建设。在消费地原则下，扩大当地居民消费、引入更多的外地商品，天然地产生了商品服务自由流动的动机，符合大市场建设的初衷，也可以应对数字化快速发展带来的诸多征税问题。二是从税率看，统一的税率设置能减少对市场的干扰和影响。一档标准税率与一档至两档低税率是目前欧盟成员国普遍的做法。反观我国的情况，当前我国增值税主要遵循生产地征税原则，税率除了13%的标准税率外，还有9%和6%两档低税率以及针对小规模纳税人的3%的征收率。
第二，要重视对区域之间的税收政策、税收竞争行为的协调。美国是以直接税为主的税制结构，这种税制结构本身对市场的影响较小。但因为各州和地方政府均拥有立法权，因此对各州税收政策的协调成为重点，不论在联邦层面，还是一些州际的税收协调机构如州际税收委员会、税务管理者联合会，都在州际的税收统一方面发挥重要作用。这种协调有利于为市场主体营造公平竞争的环境。州际税收信息交换协议也使得各州更好地掌握纳税人的信息，提高征管效率。
第三，要建立完善细致、更符合经济现实的区域税收分配规则，避免严重的税制型和征管型税收背离的出现。在区域间税收分配的协调上，美国最早提出了三因素公式分配法，欧盟CCCTB提案的提出主要也是为了更好地促进统一大市场建设。欧盟和美国的税收分配规则都是直接将税基进行分配，通过对三因素详尽的规定，确保分配规则符合经济实质、精确地实现区域税收的分配，这避免了各国或各州之间不恰当的税收竞争行为以及企业因差异性税收政策的避税行为。当前我国在企业所得税分配上也采用了三因素分配法，但采取“先税后分”形式，对于三因素的设计过于粗略，并未在考虑经济现实的基础上作出详尽的规定，在适用主体上限定了二级分支机构，且将大量的中央企业排除在外，这也成为我国地区税收收入与税源背离的重要原因之一。

四、促进全国统一大市场建设的税收优化路径
综合前文对当前我国统一大市场建设中存在的税收问题的分析及美国、欧盟促进统一大市场建设的税收举措的介绍，本文从基本原则和具体措施两大方面提出促进全国统一大市场建设的税收优化路径。
（一）基本原则
在推进全国统一大市场建设中，税收的改革应把握三组关系。第一，要把握市场建设与税收手段运用的关系。覆盖全国范围、规则统一、主体公平、功能强大是全国统一大市场的建设目标，在这个过程中，税收作为政府筹集收入和宏观调控的手段，要服务于统一大市场的建设目标，坚持税收法定、公平和效率原则，降低对市场功能的扭曲，创造公平竞争的市场环境。第二，要把握统一性与适度差异性的关系。全国统一大市场建设中，税收方面的统一主要体现在税收政策的适用和税收征管方面，但不能盲目地追求绝对一致，要从规范立法与程序、明确标准与规则、加强监管与协调等多方面将税收统一控制在合理范围内，不能忽视地区差异，消除地方政府的主动性。第三，要把握国内大市场与国际大市场之间的关系。国内大市场与国际大市场的建设是相互促进、不能割裂的。在针对国内大市场建设出台各项税收举措时，要统筹考虑两个市场的建设，及时了解各国税收政策变化及国际税收改革动向，面向世界建设具有国际竞争力的大市场、具有国际竞争力的税制。
（二）具体措施
1.优化税制结构，进一步推进增值税改革。以生产税为主的税制结构不可避免地会对全国统一大市场建设产生影响。从长期看，优化税制结构，提高所得税和财产税占比，改善“一税独大”的税制是最终的目标。但税制结构的调整是一个缓慢的过程，无法一蹴而就。从中短期看，我国需要进一步推进增值税改革，通过普遍征收、减少税率档次、完善抵扣链条等最大程度发挥增值税的中性特点。与国外增值税相比，当前我国增值税法定税率已经较低，但税率的档次依旧较多，较多的税收优惠措施也导致抵扣链条的中断，生产地征税原则带来的诸多问题都不利于全国统一大市场的建设。下一步，要将减少增值税的税率档次、清理增值税税收优惠措施、推进生产地征税原则向消费地征税原则转变作为改革的重点方向。
2.规范税收优惠，建立税收环境评估指标引导地方政府行为。区域性的税收优惠政策严重阻碍了市场对资源的有效配置，使市场参与主体面临不公平的竞争环境。对此，一是要对从中央到地方的区域性税收优惠政策进行重新考量。及时清理纠正违法违规的税收优惠政策，提高税收优惠政策出台标准，规范地方税收征管，将是否会扰乱统一市场公平竞争作为出台税收优惠政策的重要因素。二是要引导地方从利用税收优惠措施吸引投资向提高税收服务和征管水平、改善营商环境转变。2022年，世界银行发布“宜商环境项目”，开启对全球商业环境评估的新阶段，在税收方面，建立“税务监管质量”“税局服务质量”“税收负担及税务系统效率”三个指标用以评估一个地区的宜商环境。我国可以参照该项目建立相应的税收指标，对各地的营商环境进行评估，改变地方不恰当的税收竞争导向。
3.完善跨区域税收分享机制。在当前数字经济迅速发展的背景下，地区间税收收入与税源背离的现象更加突出，平衡区域之间的税收分配、完善跨区域税收分享机制建设尤为关键。一是要完善我国企业所得税的区域分配规则，将企业所得税分配由“先税后分”的模式改为“先分后税”；将所得税分配的适用主体扩大至二级以下分支机构及部分子公司；对三因素分配公式进行细化完善；充分利用信息技术，建立企业集团税收管理系统和信息共享平台，实现总机构和分支结构经营信息共享；除了满足当前的中央与地方的信息分享之外，着重关注区域间跨区经营企业的经营和税收信息共享，解决分支机构所在地主管税务机关在企业所得税跨区域分配中的信息不对称问题。二是考虑增值税地区间横向分配，建立汇总缴纳、地区分成机制，依托“东数西算”等工程，明确各地价值创造，精确实现税收分配。
4.加强横向税收协调与征管合作。在全国统一大市场建设中，加强区域间的税收协调与合作有利于提高税收征管、更好地服务纳税人。因此，参照美国的相关经验，我国可以考虑成立处理横向税收协调的专门机构。一是建立机制化的区域税收协调机构。在中央层面建立跨区域税收协调部门，作为区域税收协调的经常机构，负责对区域间税收利益分配矛盾和纠纷进行协调，主要包括区域间税收利益分配规则制定、区域间信息共享和税收合作、跨区经营的联合检查和审计等。二是倡导自发性的区域税收协调合作协议。可以在中央统一的领导和监管下，地区之间根据实际工作需要，自发签署协议、自主完成税收共享协调。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第8期。）

欢迎按以下格式引用：
马海涛，孟晓雨.促进全国统一大市场建设的税收优化路径研究[J].税务研究，2022（8）：5-12.


-END-
●我国财税政策促进产业结构转型的有效性研究
●企业所得税优惠政策对数字经济企业研发投入的激励效应研究
●关于税收大数据赋能风险管理的思考
●论资本公积转增股本中个人所得税扣缴义务人的法律责任——以某拟新三板上市公司资本公积转增股本案为例
●12366热线来电数据“治税”的实践与启示——以国家税务总局内蒙古自治区税务局为例
●税收共治格局构建路径探索
●RCEP背景下进一步完善我国税制的建议
●中国企业投资RCEP成员国的税务风险及防范策略
●欧盟碳关税影响分析及应对建议
●增值税“退、减、缓”税收优惠政策效应——基于佛山市南海区煤电企业的调研分析


点击“阅读原文”快速投稿~