跨境电商相关税收政策国际比较研究

时代税客

作 者 信 息
董战山（国家税务总局青岛市税务局）
谭伟 （国家税务总局青岛市即墨区税务局）
刘琳 （国家税务总局青岛市税务局）
张婧 （国家税务总局青岛市税务局）
展永福（国家税务总局青岛市税务局）

文 章 内 容
党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央高瞻远瞩，高度重视发展数字经济。跨境电子商务（以下简称“跨境电商”）作为数字经济的重要组成部分，以低成本、高效率、不受时空限制的独特优势，日益成为促进产业结构优化升级、刺激消费、支持经济增长的有力引擎。特别是新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）暴发以来，跨境电商发展更为迅猛。2008年我国跨境电商交易规模仅为0.8万亿元，2020年增长到12.5万亿元。同时，跨境电商交易规模在我国进出口交易总规模中所占比重持续上升，由2008年的4.4%攀升至2020年的38.9%。习近平总书记在主持中央政治局第三十四次集体学习时指出，要“把发展数字经济自主权牢牢掌握在自己手中”。2021年7月21日，李克强总理主持召开国务院常务会议，提出要支持海外仓建设，完善跨境电商出口退税政策。为更好地促进跨境电商发展，本文在深入分析我国跨境电商发展特点的基础上，对我国与发达国家跨境电商税收政策进行比较研究，提出了完善我国相关税收政策的建议。

一、我国跨境电商发展特点与趋势

跨境电商本质上是传统跨境贸易转向网络化和电子化后形成的新型贸易形态。从贸易方向看，可将跨境电商分为“进口型跨境电商”和“出口型跨境电商”两类；从贸易主体看，可将跨境电商分为“基于企业与企业（B2B）交易的跨境电商”和“基于企业与消费者（B2C）交易的跨境电商”两类。综合这两个分类标准，可将跨境电商划分为出口型B2B跨境电商、出口型B2C跨境电商以及进口型B2B跨境电商、进口型B2C跨境电商四类。
我国跨境电商发展历程可分为三个阶段：1.0时代（1999-2003年）、2.0时代（2004-2013年）、3.0时代（2013年至今）。位于2.0时代与3.0时代交接点的2013年被称为中国“跨境电商元年”，当年跨境电商进出口交易额达到3.15万亿元。由表1可见，我国跨境电商交易规模由2008年的0.8万亿元增长到2020年的12.5万亿元，连年快速增长，跨境电商交易规模在进出口总额中所占比重亦越来越大。跨境网购用户是跨境电商实现快速增长的关键因素，其规模的扩大与增速的加快都能够拉动跨境电商的发展，特别是跨境电商进口的增长。网经社电子商务研究中心数据显示，中国跨境网购用户规模从2013年的1000万人增加到2020年的7.82亿人，形成我国跨境电商蓬勃发展的重要动力。

  图1和图2展现了2013-2020年基于贸易方向分类的我国跨境电商发展情况，从图中可以看出，我国跨境电商出口贸易规模均远高于进口。“一带一路”倡议自2013年提出以来，我国出口型和进口型跨境电商的贸易额均呈现快速增长态势。其中，出口型、进口型跨境电商年均增长率分别高达20.4%和29.1%。从图2可以看出，除2018年和2020年外，进口型跨境电商贸易额在跨境电商进出口贸易额中所占比重逐年上升，由2013年的14.30%增长到2019年的23.50%，这主要得益于我国出台了一系列扩大进口的相关举措（如举办中国国际进口博览会等）；出口型跨境电商贸易额所占比重逐年下降，但仍占据主导地位。综上分析，可以将基于贸易方向分类的我国跨境电商发展态势概括为“出口型总值占优，进口型比重增长”。


  图3和图4展现了2013-2020年基于贸易主体分类的我国跨境电商发展情况。可以看出，2013年以来B2B和B2C两种模式下的跨境电商贸易额都实现了快速增长，其年均增长率分别达21.50%和55.170%。由图4可见，2013年之后，B2C模式下跨境电商贸易额在跨境电商总贸易额中所占比重逐年增加，由2013年的5.20%增长至2020年的22.70%。相应地，B2B模式下跨境电商贸易额所占比重呈逐年下降趋势，由2013年的94.80%降至2020年的77.30%。占比变化的主要原因是我国国内跨境电商零售消费市场规模持续扩大，加之外贸企业注重供应链管理和品牌建设，实现了跨境电商直达境外消费端的变革性突破等。综上，可将基于贸易主体分类的我国跨境电商模式发展态势概括为“B2B模式总值占优，B2C模式比重增长”。




二、我国跨境电商相关税收政策特点及效应分析

我国跨境电商的规范、快速发展，与相关税收政策的不断完善密不可分。
（一）从特殊措施到一般措施：促进了跨境电商规范发展
我国跨境电商相关税收政策经历了一个不断发展、完善的过程。《海关总署关于跨境贸易电子商务进出境货物、物品有关监管事宜的公告》（海关总署公告2014年第56号）规定：电商企业以《中华人民共和国海关跨境贸易电子商务进出境货物申报清单》方式办理申报手续，应按照一般进出口货物有关规定办理征免税手续；通过经海关认可并且与海关联网的电子商务交易平台实现跨境交易进出境物品的个人以《中华人民共和国海关跨境贸易电子商务进出境物品申报清单》方式办理申报手续，应按照进出境个人邮递物品有关规定办理征免税手续（即“行邮税”）。这一政策极大地促进了国内跨境电商发展，但也引起了跨境电商与传统商户税负不公平等问题，从长远看，不利于跨境电商规范发展。
为解决上述问题，2016年发布的《财政部 海关总署 国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号，以下简称“18号通知”）规定，从2016年4月8日起，取消跨境电商零售进口商品按“物品”征收“行邮税”的规定，改按“货物”征收关税、增值税、消费税等。这一规定被称为“四八新政”。18号通知第三条规定：“跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币2万元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%；进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。”这一规定出台后，习惯于吃“政策饭”的跨境电商发展一度受到较大影响。为此，海关总署、质检总局对跨境电商新政中规定的有关监管要求给予了一年的过渡期，旨在支持跨境电商零售进口税收政策平稳过渡，促进我国跨境电商健康发展。
此后，2018年出台的《财政部 海关总署 税务总局关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49号，以下简称“49号通知”）规定，从2019年1月1日起，跨境电商零售进口单次交易限值由2000元提高至5000元，年度交易限值由每人2万元提高至2.6万元。49号通知第二条进一步规定：“完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。”
至此，跨境电商税收政策基本完成了从特殊措施到一般措施的转换，渐次走上规范发展的轨道。
（二）从一般措施到特殊措施：促进了跨境电商快速发展
跨境电商毕竟具有不同于传统商户的属性特点，在满足公平税负的前提下，可以也应该在税收政策制定方面有所区别。2013年，《国务院办公厅转发商务部等部门〈关于实施支持跨境电子商务零售出口有关政策意见〉的通知》提出，要为电子商务出口企业制定专门的税收政策。之后，《财政部 国家税务总局关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税〔2013〕96号）出台，规定了自建跨境电子商务销售平台的电子商务出口企业和利用第三方跨境电子商务平台开展电子商务出口的企业有关增值税和消费税的退（免）税、免税政策，这些措施与传统贸易方式适用的政策一致，为一般措施。为促进跨境电商快速发展，《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电商综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号，以下简称“103号文”）以及《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，以下简称“36号公告”）相继发布。103号文规定，自2018年10月1日起，对在跨境电商综合试验区内未取得有效进货凭证，但符合某些条件的电商出口货物试行增值税、消费税免税政策（又被称为“无票免税”政策），这就有别于传统贸易适用的税收政策，为特殊措施。作为103号文的配套政策，36号公告规定，对于出口货物未取得有效进货凭证的综合试验区内跨境电商企业，其增值税、消费税享受免税政策，同时符合其他条件的，统一按照4%应税所得率，核定征收企业所得税。此举解决了有关电商企业因为缺乏进货凭证导致的无法查账征收企业所得税问题。相比传统贸易方式企业适用的税收政策，此亦为特殊措施。上述增值税与企业所得税特殊政策措施的配套出台，以更加灵活、务实的姿态，较好地解决了跨境零售电商无票难以出口这一问题，对跨境电商发展起到了较大的促进作用。
杭州市作为我国首批跨境电商综合试验区的试点城市，以其实行特殊措施后的跨境电商进出口总额变化情况，客观印证了这一点。杭州跨境电商综合试验区成立以来不断探索创新，制定跨境电商全方位制度规则，创新出台相关政策。2018年在全国实施的“无票免税”政策，2015年就已在杭州跨境电子商务综合试验区实行。实践证明，该特殊措施实施后，对杭州跨境电商的促进作用立竿见影。2016年全市跨境电商进出口总额增长134.2%，出口额和进口额分别增长166.7%和72.3%；其后，全市跨境电商进出口总额又从2016年的81.18亿美元，快速增长到2018年、2019年的113.7亿美元和137.99亿美元。2020年受新冠肺炎疫情影响，相对于成立初期发展速度有所放缓，但全年跨境电商进出口总额仍增长13.9%，出口额和进口额分别增长14.9%和11.6%。
三、跨境电商相关税收政策国际比较分析

从全球跨境电商发展历程看，跨境电商进口货物大多以小额货物为主，适用低值货物进口免税待遇。但近年来随着跨境电商进口业务的迅猛发展，各国越来越重视这一可能蕴含巨大税收潜力的新贸易模式。为此，多数国家开始逐步修改小额贸易的进口政策，集中表现为小额进口贸易的免税额度下降、适用税率逐步提高。
（一）欧盟跨境电商相关税收政策
1.现有税制适用性
根据1998年欧盟委员会确立的增值税征收“确定性”“简洁性”“中立性”三原则，欧盟要求线上线下的商品和服务交易都应纳税。欧盟于2003年7月1日实施了电子商务增值税新指令，率先对电子商务征收增值税。2021年7月1日，欧盟废除了非欧盟成员国向欧盟出口的价值22欧元以下小包裹免征增值税政策，标志着所有进口到欧盟的商品都要征收增值税。具体来看，欧盟要求对跨境电商进口的商品全部征收19%～27%的增值税，但税率由各成员国自行确定。而出口增值税退税规则仍保持不变，即出口增值税的退税必须在出口国的国内增值税申报基础上进行。欧盟成员国普遍认为，欧盟应该根据电子商务方式的不同对跨境电商区别对待。按照方式的不同，电子商务可划分为直接方式和间接方式。由于间接方式的电子商务等同于电信、邮政等，因此可以沿用现有税制；而对直接方式电子商务征税则需要对现有税制进行调整和修改。
2.征税地确定
电子商务中注册地、原产地、消费地在很多情形下是分离的，如何明确征税权是一个必须解决的问题。由于欧盟成员国在制定税率等方面存在差异，可能会产生套利空间，因此欧盟出台新政策——将征税地点由企业所在地更改为接受服务的消费者所在地。自2021年7月1日起，欧盟一般性取消远程销售门槛，并规定按照消费者所在的国家或地区的税法对其征收增值税，同时设定1万欧元的欧盟通用阈值，仅适用于只在一个成员国注册的欧盟企业。
3.税收征管
一是实行强制纳税登记制度。欧盟要求电子商务增值税纳税人必须进行税务登记，并规定了处罚措施。该要求同样涵盖了向欧盟成员国提供货物和劳务的非欧盟成员国。但对于小规模电商则允许其选择是否登记，以自行决定是否放弃增值税进项税额抵扣权。2021年7月1日，欧盟推出OSS（One-Stop Shop）或IOSS（Import One-Stop Shop）一站式注册申报服务。OSS源自欧盟建立于2015年且仅适用于电信、广播等行业的MOSS（Minimal One-Stop Shop），OSS由商家自愿选择是否加入，适用于非欧盟商家在欧盟境内的服务供应（非欧盟OSS机制），以及欧盟商家在欧盟境内的远程销售和服务供应，或者非欧盟商家在欧盟境内的远程销售（欧盟OSS机制）。OSS为商家履行纳税义务提供了很大方便，商家仅需在欧盟一个成员国境内进行增值税注册，即可用一份OSS增值税电子申报表申报并缴纳增值税。IOSS主要适用于欧盟境外销售至欧盟境内的交易，比如亚马逊等商家。该部分商家或平台需注册IOSS服务，并会被分配一个服务编码以供申报和缴纳增值税。IOSS一站式服务规定，低于150欧元的货物可通过注册IOSS进行快速清关，即当商品进口到欧盟内部时，客户无须再支付预期之外的增值税。这一举措极大地改善了客户的购买体验。二是实行严格的发票制度。欧盟要求纳税人销售货物或劳务必须开具注明厂商和客户欧盟增值税识别号的增值税发票，未按规定开具发票的将被定性为税收欺诈，须补缴税款、利息，并被处以罚款和降低纳税信用等级。三是加强国际合作。在经济合作与发展组织（OECD）1998年举办的渥太华会议和1999年举办的巴黎会议上，欧盟接受了跨境电商税收若干原则，并以此为基础开展国际合作。为避免双重征税和不征税等问题的出现，欧盟通过构建各成员国主管部门之间沟通交流的桥梁和电子数据库等方式，加强成员国之间涉税信息的交流和共享。
（二）英国和美国的跨境电商税收政策
英国将现有税制适用于电子商务。该国出台的《电子商务法》规定，对网络商店与实体商店实行“无差别”增值税制度，按照销售地和商品种类的不同将税率分为17.5%、5%、0%三档，要求所有线上商品销售价格均为含税价。与欧盟一样，英国也实行强制登记制度，明确要求年销售额达到5.8万英镑的网络商店必须登记且缴纳增值税。
美国联邦政府认为，现有税制完全适用于跨境电子商务，因而无须开征新的税种，且网上销售的有形商品仍可继续采用现有税制，而无形商品和服务则可以享受税收优惠。为避免有竞争关系的国家间出现双重征税问题，美国通过简化税收监管手续以方便操作，同时出台《全球电子商务政策框架》，以制定跨境电商税收征管基本原则。具体包括：不改变或妨碍商务；不偏袒或歧视任何一类商务，也不导致交易性质或地点的改变；税收制度简单透明，能够涵盖合法收入，简便易行，能使各方档案保管费用减少到最低。另外，美国联邦政府认为，本国的跨境电商税收制度应能同时兼容美国和他国的税收制度，同时应符合跨境电商的特点（如小额交易、地理位置与交易位置脱节、匿名交易等），因而遵循当前的税收理念和原则非常必要。
在税收征管方面，美国与英国有相近之处，两国均制定了由亚马逊（Amazon）等跨境电商平台代扣代缴流转税的政策（见表2）。以亚马逊为例，亚马逊美国站营业收入由2013年的439.59亿美元增长至2020年的2635.20亿美元，亚马逊英国站的营业收入从2013年的72.91亿美元增长至2020年的264.83亿美元（见表3）。这一发展趋势说明，由跨境电商平台代收代缴流转税这一政策较大程度上保护了税源，也未阻碍跨境电商的发展。


  （三）韩国、日本、新加坡与澳大利亚的跨境电商税收政策
韩国在税制适用性和征税地确定方面，总体遵循OECD的规定和国际跨境电商课税要求，如商品报关价包含进口税和增值税，消费者第一居住地拥有跨境电商税收征收权等。在税收征管方面，韩国明确规定跨境电商企业只能通过信用卡进行交易，由信用卡公司将交易金额等情况报给税务部门，以便更加简单便捷地确定纳税金额。
日本在税制适用性方面，通过《特商取引法》明确规定，网络经营收入应按现有规定纳税。如果网络经营者年收益超过100万日元则需要自觉申报纳税，特殊情况除外；对于以家庭为单位的小型电商企业经营者，允许将企业开支计入家庭开支，且当年收入低于家庭开支时可以不缴税。在税收征管方面，为解决电子交易中存在的偷逃税问题，日本政府成立了税收稽查队，通过搜集电子交易信息锁定嫌疑纳税人，严厉打击电子交易中偷逃税行为。
新加坡没有专门针对电子商务的税收体系，但明确规定将现有税收政策应用于电子商务。新加坡采用属地税制，即收入源于新加坡或发生在新加坡，都认为产生了应税所得。新加坡税务机关出台的《电子商务所得税指引》和《电子商务货物劳务税指引》指出，电子交易过程中所涉及的税种主要是所得税和货物劳务税，且明确了各种税收问题，如公司在新加坡经营，分别通过境内、境外的网站从事电子商务如何纳税等问题。
澳大利亚在货物劳务税的大框架下对电商征税，但需要满足以下两种情况。一种是澳大利亚居民在网上发布广告信息并产生收入时，对其征收货物劳务税。另一种是在互联网上销售数字产品并同时满足以下条件：纳税主体是税务登记人，所销售产品不免税且产生应税收入，收入与澳大利亚以及交易主体均密切相关。从2018年7月1日起，从其他国家进口到澳大利亚的低价值商品（海关价值低于1000澳元）也将缴纳货物劳务税。
四、完善我国跨境电商相关税收政策的思考与建议
（一）以税收中性原则为税收政策制定的压舱石
不同税收政策会对经济体系产生不同方向的影响。其一，产生正向的额外收益，即征税促进经济发展、增加社会整体福利。其二，产生反向的额外损失，即征税阻碍经济发展、减损社会整体福利。税收中性是国际上普遍认可的基本税收规则，欧盟在巴黎会议、渥太华会议上接受的跨境电商税收首要原则，就是税制中性原则；美国《电子商务法》提出的网络商店与实体商店实行“无差别”征税，美国《全球电子商务政策框架》提出的“不偏袒或歧视任何一类商务”，日本《特商取引法》提出的“网络经营收入应按现有规定进行纳税”等等，也都体现了税收中性原则。税收中性尊崇经济发展过程中市场机制的作用，强调税收既不能影响市场机制对资源配置的决定作用，也不能对市场主体经济决策产生重大干扰。即使是正向的额外收益也是不受鼓励的，因为人的有限理性决定了人们对额外收益存在与否的判定往往存在很大局限。
尽管纯粹的税收中性只存在于经济学教科书中，但我们仍应尽量避免税收政策对市场运行的重大干扰。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，把对市场机制的认识提到了一个新高度，确立了市场机制在资源配置中的决定性地位。《中华人民共和国电子商务法》第四条规定：“国家平等对待线上线下商务活动，促进线上线下融合发展，各级人民政府和有关部门不得采取歧视性的政策措施，不得滥用行政权力排除、限制市场竞争。”因此，税收中性始终应是我国制定包括跨境电商税收政策在内的所有税收政策的根本遵循。
近年来，跨境电商增长速度快、交易规模大，日益成为我国经济体系的重要组成部分，这就决定了我国跨境电商税收政策设置更应遵循税收中性原则，不能违背税负公平原则对线上与线下交易区别对待，从而对我国经济整体运行形成干扰。
（二）以产业保护原则为税收政策制定的参照物
针对我国跨境电商“出口型规模占优，进口型比重增长”的发展特点，制定跨境电商税收政策应以国家产业政策为重要参照。随着我国跨境电商进口交易规模的不断扩大，应特别关注其对我国产业发展的影响。
在发展国际自由贸易的同时，对于本国产业予以必要保护，是国际通例。以欧盟为例，为防止非欧盟成员国跨境电商发展势头过猛，压制本地传统企业的竞争优势，欧盟放弃了对于跨境电商的税收优惠，对跨境电商征收进口税收，如取消对非欧盟成员国进口到欧盟且低于22欧元的商品实行的增值税减免政策。同时，欧盟对跨境电商实施消费者所在地征税原则，除了因为成员国在制定税率等方面存在差异导致套利空间外，更多的是出于保护消费者所在地相关产业发展的考虑。英国政府于2020年开始要求各大电商平台对在英国境内销售的进口商品缴纳增值税，并废除15英镑以内商品免税的政策。韩国明确规定消费者第一居住地拥有跨境电商税收征收权，商品报关价包含进口税和增值税等。这些措施也都对保护上述国家相关产业起到积极作用。
对我国而言，18号通知加大了对于国内相关产业的保护力度，而49号通知则减弱了保护力度，但对于跨境电商的发展却形成利好。事实证明，缴税本身不会根本影响跨境电商发展（前述亚马逊美国站和英国站的例子就很能说明问题），但会影响国内产业发展。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“ 十四五 规划纲要”）提出，应“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度”。随着我国跨境电商进口交易规模的不断扩大，应不断优化增值税制度设计，逐步降低跨境电商零售进口单次交易限值和年度交易限值，以保护国内产业，特别是制造业的稳定发展。
（三）以外贸强国战略为税收政策制定的指南针
十四五规划纲要提出，应“协同推进强大国内市场和贸易强国建设，形成全球资源要素强大引力场，促进内需和外需、进口和出口”。我国跨境电商“B2B模式规模占优，B2C模式比重增长”的发展特点，体现了我国外贸发展水平日益提高的现状，也决定了我国制定跨境电商税收政策应以外贸强国战略为指南针，促进我国外贸发展水平持续提高。跨境电商是外贸强国战略的重要载体。可以说，保护和鼓励跨境电商的发展，就是保护和鼓励本国外贸发展，就是维护和捍卫本国的经济发展利益。无论是致力于固化比较优势的美国，还是致力于互联网商机发现的日本，都将跨境电商发展纳入国家宏观经济战略，在税收政策上精打细算。美国联邦政府认为，网上销售的有形商品仍可继续采用现有税制，而无形商品和服务则可以享受税收优惠。这一政策取向正是基于美国无形商品和服务出口大国优势地位的考量。日本《特商取引法》虽然规定网络经营收入应按规定纳税，但对于以家庭为单位的小型电商企业经营者，允许将企业开支计入家庭开支，且当年收入低于家庭开支时可以不缴税，从而体现了扶持中小电商发展的政策取向。
传统的比较优势国际贸易理论在促成发达国家领先的同时，也导致发展中国家堕入分工固化的“增长陷阱”。然而，数字经济时代的到来给传统国际贸易理论带来巨大挑战，也给发展中国家带来走出“增长陷阱”的可能。数字经济使供给与需求的匹配更加契合，也使消费者个性化需求得到充分满足成为可能，从而创造了一个巨大的新兴市场，不但为中小跨境电商企业提供了施展能力的舞台，也为各国提供了抢占发展制高点的机会。在这一背景下，我国需要结合外贸强国战略，保持跨境电商B2C比重增长（特别是出口B2C比重增长）的良好发展势头，精准制定进出口税收政策，大力扶持中小跨境电商发展。
如上所述，我国在这方面已经出台了一些政策，如103号文以及36号公告等均有力扶持了中小跨境电商的发展。103号文中规定的“无票免税”政策有可能达到的一个政策效果是：以出口环节免税形式，实现中小跨境电商企业出口零税率；而36号公告则对中小跨境电商形成了一定程度的补贴效应。因此，从外贸强国这一国家战略角度看，为了抢占跨境电商出口B2C贸易的制高点，上述两个政策无疑具有继续拓展的空间。此外，我国还应持续优化跨境电商进出口程序，提高跨境电商服务水平。借鉴发达国家“进口一站式服务”机制，为符合免征关税的跨境电商零售进口商品提供快速通关的有利条件；合理设定跨境电商零售进口商品免征增值税、消费税门槛，为推动基于互惠的跨境电商贸易便利化多边规则的形成奠定国内法基础；借鉴欧盟经验，简化税务登记系统，建立简洁的在线登记程序并简化登记信息。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第7期）
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