【中英文对照】可以利用支柱二来“拯救”支柱一吗？

李威03

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来源：TAXNOTES
日期：2022年7月15日
作者：HEYDON WARDELL-BURRUS
翻译：思迈特财税国际税收服务团队
内容速览
Heydon Wardell-Burrus正在牛津大学攻读法学博士学位，目前是牛津商业税收中心的研究员。他之前曾在澳大利亚税务局工作，并为其关于OECD双支柱项目做出了贡献。他感谢 Richard Collier、Stephen Shay、Martin Symler、Tsilly Dagan和Paul Oosterhuis的有益评论和讨论。
本文基于作者较早的论文“支柱一设计提案:利用支柱二”，牛津商业税收中心工作论文 22/06（2022年7月10日），是在OECD发布“支柱一金额A进展报告”之前撰写的。
在本文中，Wardell-Burrus提出了支柱一设计提案，该提案利用支柱二将征税权重新分配给市场辖区，并在不需要修改美国税收协定的情况下避免双重征税。
税务界一直对支柱一能否以一种美国可以同意和实施的方式进行设计持悲观态度。这种悲观情绪在很大程度上是由这样一种观点驱动的，即支柱一将要求美国修改税收协定，并且没有合理的可能性达到所需的参议院多数席位。在本文中，笔者概述了一项在美国两党基础上可以接受但无需协定批准即可成功实施的提案。完整的分析载于最近的牛津商业税收中心工作论文中。
简而言之，该提案旨在利用支柱二的关键概念来创建纳税机制并避免双重征税。它假设有一个商定的机制来确定分配给每个市场辖区的金额A。该提案解决了支柱一的两个难题：一是如何确保市场辖区收到相关纳税义务的纳税；二是如何确定放弃征税权的“放弃辖区”以避免双重征税。
01
支柱一
OECD 2021年10月8日的声明中发布了支柱一的高层级设计轮廓。2支柱一预计会将大型及高利润的跨国企业的部分剩余利润重新分配给市场辖区。对于盈利能力超过10%（定义为税前利润/收入）的范围内实体，25%的剩余利润将分配给市场辖区。这种分配称为金额A。即使在该辖区没有实体或PE的情况下，市场辖区也有权获得金额A的分配。然而，如果在营销和分销安全港下已经有剩余利润被征税，则其金额A分配可以减去（可能为零）。
金额A是利润的分配。然后，市场辖区可以对该利润的纳税义务征税，笔者将其称为“金额A纳税义务”。支柱一还有其他关键要素，包括向范围内实体授予税收确定性机制，以及金额B分配。这些方面超出了本文的范围。
02
提案
该提案旨在解决两个基本问题：
?一旦确定了金额A分配，即使在没有居民实体或PE的情况下，该制度如何确保向市场辖区的相关纳税义务征税？
?该制度如何确定放弃辖区以防止双重征税？
设计必须：
?能够获得两党支持，从而允许参议院批准美国的协定修改；或者
?即使在美国税收协定没有修改的情况下也能产生可接受的结果。
征税纳税义务
该提案旨在利用支柱二的辖区补足税基础，以确保MNE有动力向市场辖区纳税。实质上，当且仅当没有向市场辖区纳税时，金额A辖区补足税才可以增加到支柱二辖区补足税。
支柱二依赖于备用税的概念。如果在来源国没有缴纳足够水平的税款，那么MNE集团将在其他辖区被征收额外的税款。这消除了MNE不在来源辖区按最低税率纳税的动机。该机制还可用于确保MNE向市场辖区任何金额A纳税义务纳税。如果MNE不向市场辖区纳税，它将在该集团的其他辖区负担相同金额的额外金额A纳税义务。
虽然工作文件考虑了两种模型，但最简单的模型如下：
辖区金额A补足税 =（金额A X辖区税率）— 金额A纳税义务的纳税
其中：
（1）辖区金额A补足税是根据支柱二增加到辖区补足税的金额，并受收入纳入规则（IIR）或低税支付规则（UTPR）的约束；
（2）金额A是分配给市场辖区的金额A；
（3）辖区税率是市场辖区对金额A分配适用的税率；和
（4）金额A纳税义务的纳税是MNE集团的任何实体向市场辖区金额A纳税义务的纳税（辖区金额A分配乘以辖区税率）。
在这种设计下，补足税将只是市场辖区内金额A的纳税义务。从MNE的角度来看，它没有动机不向市场辖区纳税，否则它将根据IIR或UTPR负担相同的纳税义务。这一模型使MNE在财务上向市场辖区或IIR辖区纳税漠不关心。可以通过支柱一设计的其他元素（例如，通过限制没有向市场辖区纳税的MNE进入税收确定性程序）或通过提供财政激励来增加对市场辖区纳税的积极性。这些选项在工作文件中已经进行了详细探讨。
重要的是，该机制并未确定MNE内的特定实体就相关金额A纳税义务纳税。纳税实体不必在放弃辖区内。通过单独确定的放弃辖区来避免双重征税（见下文）。因此，纳税实体辖区不应为进行纳税的实体给予抵扣或税收抵免。如果纳税实体因金额A纳税义务纳税而获得税收优惠，则MNE将获得双重优惠（因为还将有一个放弃辖区消除双重征税）。
市场辖区是否可以将这笔款项作为纳税收取可能存在疑问。如果这是其国内法规定的问题，则每个市场辖区都可以采用不同的方法来解决根本上属于国内法的问题。然而，重要的是任何解决方案都必须与支柱一制度相一致。工作文件中讨论了几个可能的选项。
上述机制使用支柱二补足税基础来确保MNE即使没有税收居民实体或PE也有动机向市场辖区纳税。该机制对MNE集团中的哪个实体进行纳税无关，但需注意在纳税辖区不应为金额A纳税义务纳税而给予税收抵免或抵扣，应通过确定放弃辖区来避免双重征税。
03
确定放弃辖区
支柱一将金额A的征税权重新分配给市场辖区。要重新分配征税权，必须有一个或多个确定的辖区将放弃其对金额A利润的征税权，这就是放弃辖区。
该提案利用了支柱二对超额利润和有效税率(ETR)的定义。重要的是要注意支柱一下的剩余利润和支柱二下的超额利润之间的差异。剩余利润是以全球集团为基础来计算的（不是分配给各个辖区）并需要看税前利润是否大于收入的10%。超额利润是在辖区入账的超出基于实质的所得排除的利润，这是对辖区内工资支出和有形资产账面价值的公式化回报率。这个概念是排除反映了辖区内实质经营活动的标准回报。ETR是MNE就在该辖区入账的总利润纳税的税率。根据支柱二，MNE通常将被要求计算其运营的每个辖区的ETR和超额利润。计算超额利润和辖区ETR的包容性框架已经设计并达成了详细规则。
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END