后疫情时代意大利税制改革趋势分析与思考

时代税客

作 者 信 息
马可·格莱奇（意大利费拉拉大学法学院）
贺燕（首都经济贸易大学法学院）

文 章 内 容
意大利是欧元区第三大、世界第八大经济体，近年来经济发展较为缓慢，公共支出不断增加，财政收支严重失衡。意大利历届政府曾尝试对其财税体制进行改革，特别是系统性改革现行税收制度，以促进经济发展、削减财政赤字，但因各种阻碍税制改革并未取得实质性进展。新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）的反复令本就增长乏力的意大利经济“雪上加霜”，进一步增加了意大利政府进行财税改革的动力，从而使税制改革得以继续推进。2021年12月30日，意大利议会通过了2022年预算法案，标志着系统性税制改革取得阶段性成果，改革方向日渐清晰。在此之前，意大利政府于2021年10月先行制定了一项有关经济和税收紧急措施的特别法令（Decree N.146/2021，以下简称“紧急财税法令”），以应对新冠肺炎疫情形势的变化，并提议意大利议会授权其进行广泛而彻底的税制改革。当前，紧急财税法令已经生效，与2022年预算法案在目标、任务上有所重合或相互关联。
意大利是欧洲国家中较早与中国签订“一带一路”建设谅解备忘录的国家，两国经贸往来密切，因此其财税政策调整动态值得关注。本文拟分析意大利近期财税改革的原因和思路，介绍紧急财税法令、新冠肺炎疫情财税应对措施及2022年预算法案中的税制改革举措，并对意大利未来税制改革方向和前景进行分析探讨。
一、意大利近期财税改革情况

（一）改革原因
首先，意大利财税改革源于其财政和经济方面的需要。意大利经济增长乏力且公共支出一直居高不下，其公共负债率在欧盟排名第二位，新冠肺炎疫情的暴发对其经济和财政状况带来更大挑战，亟须构建“发展友好型”财税体系，即在助力经济复苏、促进经济发展的同时，实现预算平衡。其次，意大利现行税制和税法体系存在诸多问题，如税收楔子（Tax Wedge）高、税基相对较窄、逃税现象严重等。同时，意大利税法设置了诸多供纳税人选择的替代性规则和名目繁多的扣除、抵免项目，使其税制过于复杂。再次，意大利进行财税改革是出于落实欧盟层面关于经济转型、实现碳中和要求的考虑。为响应“欧洲绿色协议”（European Green Deal），意大利推出“绿色和创新计划”（Green and Innovation Deal），财税政策需要一体跟进。
（二）改革思路
意大利税制改革思路受到已有理论研究成果和建议的影响。一些研究成果表明，对消费课征的消费税和对不动产课征的财产税对经济增长的负面效应最低，而对劳动所得课征的所得税负面效应较高。因此，从促进经济增长的角度出发，部分学者建议降低劳动所得税负，增加财产税税负，构建更中性的税制结构；将课税重心从个人所得税和公司所得税转移至间接税。也有一些学者提出更加具体的建议，如清理名目繁多的免税、抵免和扣除项目，提高税收优惠政策的有效性，拓宽所得税税基和增值税税基；改革财产税估价制度。从税收征管角度而言，则需要强化征管，提高税收遵从度等。
从当前情况看，近期意大利税收政策的调整基本遵循了以上思路。意大利政府正在尝试对个人所得税进行改革，以降低税收楔子，将税负转移至其他课税对象。与此同时，着意填补一些明显的税法漏洞，实现税负公平。
二、紧急财税法令的主要内容

2021年10月21日，意大利政府通过了紧急财税法令。该法令包括应对新冠肺炎疫情的财税政策和落实中长期财政规划的财税政策两大部分，与2022年预算法案相协同，对现行税制进行改革，主要内容如下。
（一）应对新冠肺炎疫情的财税措施
紧急财税法令包含了拟引入税法体系的各种短期措施，如对经济困难或濒临破产的纳税人延长纳税期限，允许纳税人分期缴纳税款等。此外，还明确了一项长期以来的争议，即纳税人无权针对税务部门催缴税款的通知提起诉讼。
除了税款征缴、争议解决方面的应对措施，紧急财税法令还涉及较为具体的税法问题。以垃圾处理税（Waste Dispose Tax）为例，意大利税法规定，不动产所有人需要缴纳垃圾处理税，但天主教会等机构拥有的不动产可以享受免税待遇。在实践中，享受免税的范围是仅限于狭义的教会不动产（如修道院、教堂等），还是可拓展至其拥有的其他不动产，存在争议。学校建筑物、多用途建筑物等类似不动产是否可以享受免税待遇，也存在同样的疑问。紧急财税法令对上述疑问作出明确界定，赋予不动产更广泛的解释，扩大了免税范围，减轻了非营利组织的税收负担。
长期以来，意大利对企业研发支出给予较大的税额抵免优惠，具体抵免额基于研发支出的金额确定。企业研发投入越多，享受的税额抵免越高。意大利税法对于可以享受税额抵免优惠的研发支出概念规定得较为模糊，导致相关税收优惠政策被滥用，企业将大量非严格意义上的研发支出进行纳税申报，以享受更多的税额抵免。意大利税务部门对企业的上述滥用行为展开稽查，认为某些企业主张的费用支出与研发活动不具有相关性，从而拒绝认可企业主张的税额抵免，要求其补税并处以罚款。由此类稽查处理决定引发的税务诉讼案件数量日渐增多，案件结果存在较大的不确定性，企业面临较大的税收风险。意大利政府考虑到新冠肺炎疫情持续期间企业面临经济困难，故在紧急财税法令中规定了特别赦免政策，即允许企业补缴以研发支出名义不当获取的税额抵免并豁免处罚。
（二）缩减增值税免税范围
紧急财税法令中有一项增值税政策与2022年预算法案和税制改革具有相关性，即改革第三部门组织（The Third Sector Entities or Organizations）增值税免税制度，旨在缩减增值税免税范围，拓宽税基。根据意大利税法规定，增值税免税待遇被广泛适用于慈善团体和具有类似功能的由政治、社会或宗教机构运营的非营利组织。这些慈善团体和非营利组织提供的服务相对于商业组织提供的同类服务而言，存在价格优势。如准政治或准宗教机构管理、运营的饭店和酒吧，因享受免征增值税待遇，具有更强的竞争力。如此宽泛的免税规定一定程度上有违增值税中性原则。对此，紧急财税法令规定，如果第三部门组织提供的服务或者销售的商品不完全与其目标或者宗旨相符，则此类活动将被认定为具有商业属性，不能享受增值税免税待遇。
（三）专利盒制度改革
2021年以前，意大利专利盒制度与欧洲及欧洲以外其他国家的专利盒制度类似。意大利税法规定，如果企业研发费用支出发生在意大利，则其特许权使用费收入的50%可以享受免税，但最高免税额不得超过相关研发支出的金额。此种专利盒制度设计是典型的“利润”导向型优惠制度，换言之，如果纳税人的知识产权开发投入未能取得收入，则无法享受税收优惠。为了实施税基侵蚀和利润转移（BEPS）第5项行动计划，2017年意大利将商标从享受专利盒优惠的知识产权目录中删除。紧急财税法令对专利盒制度进行了大刀阔斧的改革，取消对特许权使用费收入减半征税的规定，改为纳税人就软件著作权、专利、商标、设计、模型和符合条件的非专利技术（know-how）等相关的特定研发支出享受90%的加计扣除。纳税人取得的特许权使用费收入、从既有技术的许可使用中获得的收入均须全额纳税。
三、意大利2022年预算法案中涉及的税制改革内容

2021年12月30日，2022年预算法案获得意大利议会审议通过。该法案中税制改革的主要内容包括个人所得税改革及税收激励和抵免政策改革等。
（一）个人所得税
1.改革背景
意大利个人所得税制度具有“二元制”特征，对规定范围内的资本利得适用26%的比例税率，对劳动所得和其他收入适用累进税率，详见表1。意大利个人所得税税收楔子相对较高，平均收入水平的单个纳税人的税收楔子为47.9%，高于OECD平均值（35.9%）。为了降低税收楔子，2021年预算法案决定对个人所得税制度进行改革，并安排了专项资金用于推进改革。2022年预算法案正式实施此项改革，以降低中低收入者税负，适当提高高收入者税负。


2.改革内容
在2022年预算法案中，个人所得税税率级次由5级减少至4级，最高边际税率的适用对象由每年毛所得超过75000欧元的部分降低至每年毛所得超过50000欧元的部分，详见表1。
同时，2022年预算法案对仅取得工资所得或养老金的中低收入纳税人提高了税收抵免额。根据意大利个人所得税法，工资所得的计税依据是毛收入额，纳税人仅能享受法定扣除项目及特定金额的税收抵免。纳税人可以享受的税收抵免额随着收入的增加而减少，以工资为主要收入来源的高收入纳税人（如经理、高级别公务员等群体）无法享受或者只能享受较低的税收抵免额。以工资所得为例，年工资所得28000欧元的纳税人在改革之前只能享受978欧元的税收抵免额，改革后则可以享受1910欧元的税收抵免额，详见表2。


（二）其他措施
2022年预算法案将糖税和塑料税的开征日期推迟至2023年。此外，在紧急财税法令的基础上，2022年预算法案进一步将专利盒研发费用加计扣除比例从90%提高至110%，即在计算缴纳公司所得税时，企业研发支出按照实际支出额的210%在税前扣除。2022年预算法案将商标和非专利技术从享受加计扣除的项目中删除，因此享受前述加计扣除的范围缩减至软件著作权、专利、设计和模型。
四、意大利财税改革的未来方向和前景
意大利议会对本届政府授权进行的税制改革是中长期财政规划的重要内容之一。在接下来的几个月中，意大利议会需要授权政府发布法令对国内税法进行改革，目前授权法案仍在讨论中，但改革方向已经明确。
（一）未来改革方向
意大利税制改革措施将遵循简化税制的理念，统一资产和收入的税收评估制度及民事评估制度，消除收入的税务处理规则与民商法中处理规则间的差异。
个人所得税改革方面，除了税率调整外，扣除项目也将发生较大变化，但与能源节约和环境保护相关支出的税收优惠政策并无明显变化。增值税制度将按照欧盟增值税指令的要求进行改革，即强化税收遵从、拓宽税基、简并税率、简化税基计算方式。这些改革措施在紧急财税法令和2022年预算法案中均有不同程度的体现。
此外，意大利财税改革还将涉及土地清册制度（地籍制度），使不动产税税基向不动产现值靠近，增加财产税收入。现有意大利不动产税制度中，不动产税计税依据是以土地清册上所记载的不动产价值为基础推定收入进行确定，而不是基于市场价格或者实际收入确定。由于当前土地清册上记载的不动产价值多年没有更新，除了商业机构外，不动产税税基和应纳税额远低于按照财产实际市场价值确定的税基和税额。虽然意大利议会各方政治势力之间对此项改革仍存在显著分歧，但由于此项改革与当前经济形势下的税制改革目标最为相关，因此有关法律可能会在短期内出台。
总体而言，尽管意大利财税改革已有大致方向，但目前仅2022年预算法案中的个人所得税改革举措获得通过。其他税制改革计划尚未形成法律草案，存在较多不确定性。
（二）改革前景
紧急财税法令、2022年预算法案和有关税制改革的授权法案（前提是经意大利议会通过）将见证意大利财税政策的重大转折。通常情况下，意大利须遵守欧元区施加给各成员的预算约束，但受新冠肺炎疫情影响，意大利有正当理由豁免遵从部分预算约束，如果疫情一旦结束，该豁免基础便不再存在。
基于上述情况，笔者认为，意大利政府未来的税制改革目标较为清晰。短期内将聚焦不动产税改革，将其作为一个新的税收增长点，从不动产行业征收更多税收。长期来看，则会通过降低中低收入者个人所得税税负，增加其购买力。然而，意大利政府并未充分考虑通货膨胀问题。当前，意大利平均通货膨胀率正在增长，且无法确定短期内通货膨胀率的增长态势将持续还是趋于稳定。如果通货膨胀率保持稳定，个人所得税减税政策的经济效应可以显现，即降低个人所得税税负将增加纳税人的购买力，进而促进经济增长。但如果通货膨胀率持续上升，商品名义价格将随之上涨，那么减税所释放的额外购买力将会被抵消。若后一种情况发生，意大利政府希望通过减税拉动消费的预期将难以实现。
意大利财税改革是2008年金融危机以来财政压力积累至今的必然结果。当前，意大利持续走高的公共支出规模和新冠肺炎疫情的冲击相互叠加，为其财税体制进行系统性改革增加了更加充足的动力，也更容易凝聚各界共识。因此，意大利本届政府有望较为顺利地推进财税改革，但相关政策的实施效果有待观察。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第7期）
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