RCEP背景下进一步完善我国税制的建议

李威03

作者：
赵书博（首都经济贸易大学财政税务学院）
陈静琳（首都经济贸易大学财政税务学院）
陈 乐（首都经济贸易大学财政税务学院)

中国与日本、韩国、澳大利亚、新西兰以及东盟10国共同签署的《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）自2022年1月1日起实施。RCEP的实施有利于促进我国与其他成员贸易与投资的发展，但与此同时，我国部分产品将受到进口产品更为激烈的竞争、我国吸引外资及境外投资将面临其他成员更为激烈的竞争。为此，我国需要提高创新水平与产品和产业竞争力、增加对外资的吸引力。税收是影响企业创新水平、资本流动规模与方向的因素之一，可以在RCEP推进中发挥一定作用。我国现行税制是在改革开放中逐步形成的，有些规定不利于RCEP的推进，有必要进一步加快改革，在RCEP背景下更好地提升我国的产业竞争力，加快促进资本流动。

一、RCEP背景下我国税制存在的问题
（一）不利于提高产业竞争力
1.激励研发税收优惠存在一些不足之处。为激励创新，我国允许企业发生的研发费用在企业所得税税前加计扣除，大部分企业适用的加计扣除比例为75%。2021年，我国将制造业企业研发费用加计扣除比例从75%提高到100%，2022年，将科技型中小企业加计扣除比例提高到100%。加计扣除政策降低了企业的研发成本、增加了企业的现金流，增强了企业的创新动力。但实践中这项政策还存在一些不足之处。
一是发生同样数额的研发费用，高新技术企业、软件企业能够享受的加计扣除优惠低于普通企业。我国采用的是加计扣除法，当加计扣除比例为100%时，高新技术企业（适用15%的企业所得税税率）、国家规划布局内的重点软件企业等（适用10%的税率）发生1个单位的研发费用，享受到的税收优惠分别为0.15（1×15%）和0.1（1×10%），而一般企业享受到的税收优惠为0.25（1×25%）。就加计扣除这项税收优惠而言，高新技术企业、软件企业享受税收优惠的力度低于一般企业。
二是对更多类型的中小企业未给予特殊优惠。中小企业是我国经济保持活力的重要保障，在创造就业岗位、改善民生方面发挥着重要作用。与大企业相比，中小企业大多分布在全球价值链的中低端，需要国家给予更大力度的支持。目前我国仅允许科技型中小企业适用与制造业企业相同的研发费用100%加计扣除比例，其他类型中小企业不能享受，不利于激励更多中小企业进行研发和创新。
2.未能做到增值税留抵税额全额退税。因购买固定资产、季节性原因或其他原因，有的企业会出现当期进项税额大于当期销项税额的情况，产生留抵税额。我国税收制度规定，符合条件企业的留抵税额可以获得退税，不符合条件企业的留抵税额结转到下期继续抵扣。为提振市场主体的信心与激发市场主体的活力，财政部、国家税务总局自2022年4月1日起，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策的范围扩大至符合条件的小微企业（含个体工商户）、制造业等行业企业（含个体工商户），并一次性退还上述企业的存量留抵税额。留抵税额退税力度的提高，将使更多企业享受留抵税额退税带来的好处。但目前我国仍未能实现对所有企业留抵税额的应退尽退，影响这些企业的资金流动性，不利于提高企业竞争力与产品竞争力。
（二）不利于资本流动
1.在吸引外资方面。目前我国企业所得税税率为25%，在RCEP成员国中属于中等水平，相比而言不利于更好地吸引外资。另外，在我国境内的外资企业非常关心税收的确定性问题。比如，一些全球服务业跨国企业在我国设立的运营总部、研发设计中心、结算中心、采购物流中心等属于新业态，采用的是新模式，涉税事项复杂，这些跨国企业更加关心税收的确定性问题，关心相关经济行为带来的税收后果。我国自2014年开始试行大企业涉税事项事先裁定，国家税务总局先后对西门子集团、松下集团的全球重组涉税事项给予税收政策适用确定性意见，帮助纳税人解决税收不确定性问题。但我国目前仅仅是在试点地区、针对单一纳税人的特定税务事项进行裁定，种类还比较单一，试点地区之外的企业享受不到。
2.在促进企业境外投资方面。针对企业境外投资所得的税收问题，我国主要采用在海南自由贸易港实行“参与免税”制度和在海南自由贸易港之外的其他地区实行属人税制、允许企业将境外已纳税款进行税收抵免两种处理办法。这两种方法在一定程度上解决了企业的重复征税问题，但仍存在一些不足之处，不利于促进企业境外投资。
一是“参与免税”适用范围较窄。海南自由贸易港“参与免税”制度规定，对符合条件的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，给予免征企业所得税优惠。也即“参与免税”仅适用于旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其他行业企业不能享受相关优惠。此外，能够享受该项优惠的“所得”定义较为严格。“参与免税”制度规定，“企业新增境外直接投资取得的所得”才能享受免税，所谓“新增”是指从境外新设分支机构取得的营业利润，或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的、与新增境外直接投资相对应的股息所得，而企业在该项政策出台之前进行的投资所获得的所得无法享受优惠。
二是税收抵免有时不能完全解决重复征税问题。我国在海南自由贸易港之外的其他地区实行属人税制，允许企业将境外已纳税款进行税收抵免。但我国同时有抵免限额规定，即企业境外已纳税款超过限额部分当年不能抵免，可以向以后5个纳税年度结转抵免。未来一定时期内如果我国税制和境外投资国税制没有发生变化，则企业超限额部分的税收得到抵免的可能性较小，仍然无法完全解决重复征税问题。

二、RCEP成员税制建设的经验借鉴

（一）与提高产业竞争力有关的税制规定
1.实施激励创新的税收优惠政策。
（1）实行税收抵免。澳大利亚、新西兰、日本、韩国允许企业发生的研发费用进行税收抵免。与加计扣除相比，税收抵免方式下企业享受税收优惠的大小不受税率的影响。在实行税收抵免的国家中，澳大利亚、新西兰实行可退税抵免，即当纳税人应纳所得税额小于抵免额（研发费用×研发费用抵免比例）时对其给予退税。例如，澳大利亚对年营业总额低于2 000万澳大利亚元的符合条件的中小企业适用可退税抵免，新西兰对符合研发强度等标准的企业适用可退税抵免。可退税抵免可增加企业现金流量，提高企业竞争力。
（2）加计扣除比例较高。印度尼西亚、马来西亚、泰国、新加坡等国允许企业发生的研发费用在企业所得税税前加计扣除，其中，印度尼西亚的加计扣除比例最高为200%，马来西亚的加计扣除比例为100%，新加坡的加计扣除比例为150%。泰国的加计扣除比例为200%，并且还规定，企业向经过泰国投资促进委员会（BOI）批准的技术与人力资源开发基金捐赠的金额，可以全额税前扣除；向国内企业支付技术开发许可费，按照200%扣除；进行先进技术培训发生的费用，按照200%扣除；等等。
（3）对中小企业研发给予特殊优惠。小企业抗风险能力弱，对其适用更高程度的研发优惠，有利于提高其抗风险能力。目前，韩国、澳大利亚等国对中小企业给予更多税收优惠。以韩国为例，其税收抵免分为两种类型：一是R&D投资抵免（R&D investment credit），适用于机器设备与建筑物方面的支出，根据总量法计算抵免数额（不管与以前年度相比研发费用是否增加，均可享受抵免）；二是R&D税收抵免（R&D tax credit），适用于研发过程中发生的工资、原材料成本等经常性支出，抵免数额为根据总量法与增量法计算出来的数额中的较大值（该方法下，企业研发较之前有增加，才可以享受抵免）。
（4）对产学研联合研发给予更多优惠。产学研联合研发可以充分发挥各方优势，提高研发效率。日本对联合研发给予更高水平的税收优惠。该国研发税收抵免分为一般税收抵免（general R&D tax credit）、开放创新税收抵免（open innovation activity）、高研发强度税收抵免（high R&D intensity tax credit）三个类型。其中“开放创新税收抵免”适用于企业与大学和国家研究机构联合或通过合约进行的研发，抵免比例分别为20%、25%或30%，这个比例高于一般税收抵免的比例（大企业为2%～14%，小企业为12%～17%），有利于激励通过产学研联合方式进行研发。另外，日本还对研发强度（研发支出/销售收入）超过10%的企业给予额外的税收抵免，抵免比例的计算方法为：（实际研发强度-10%）×20%。
2.对留抵税额给予及时足额退税。RCEP成员中，新加坡、印度尼西亚、日本、韩国、新西兰等国实行留抵税额退税，其中新加坡、印度尼西亚有退税期限规定，对延期退税支付利息。比如，新加坡规定，一般情况下税务机关在收到纳税人纳税申报表之后的3个月内给予退税；如果纳税人按月提交增值税纳税申报表，则税务机关在收到纳税申报表之后的一个月内给予退税。延期退税时，税务机关按照优惠贷款利率向纳税人支付利息。印度尼西亚规定，一般情况下纳税人按年度（在年底）提出退税申请，特定纳税人也可以按月提出退税申请。税务机关在收到申请后，必须在一年内完成对纳税人的审计，如果经审计确认纳税人的退税申请有效，则税务机关必须在发出税务审计评估函之后的一个月内对其给予退税；如果延期退税，则税务机关需要向纳税人支付利息，月利息按照计息补偿之日适用的基准利率除以12确定。
（二）与资本流动有关的税制规定
1.有利于吸引外资的税制。
（1）企业所得税税率较低。RCEP成员中有7个国家的企业所得税名义税率低于我国，分别是新加坡（17%），文莱（18.5%），老挝、柬埔寨、泰国与越南（4国税率均为20%），日本（23.4%）。上述国家中，有的国家对中小企业与新成立企业给予优惠。例如新加坡规定：企业获得的所得，不超过10万新加坡元的部分可以享受75%的减税，10万～29万新加坡元的部分可以享受50%的减税；新成立企业自成立之日起3年内，所得不超过10万新加坡元的部分减税75%、10万～20万新加坡元的部分减税50%。文莱规定：企业获得的所得在10万文莱元以下的，按照所得的25%乘以税率计算应纳税额；所得在10万～25万文莱元的部分，按照所得的50%乘以税率计算应纳税额；所得超过25万文莱元的，全部所得乘以税率计算应纳税额。上述两国企业享受各种优惠之后，其实际税率远远低于企业所得税的名义税率，对外资非常具有吸引力。
（2）完善的事先裁定制度。RCEP成员中，新加坡、澳大利亚、日本、老挝、马来西亚、缅甸、新西兰、菲律宾、韩国、泰国等10国均设有事先裁定制度。以新西兰为例，其事先裁定分为私人裁定、产品裁定、有效性裁定、公共裁定四种类型，形成一个有机体系。新西兰于自1995年4月1日实施事先裁定制度以来，在提高纳税人的税收确定性方面发挥了一定作用。
2.有利于促进境外投资的税制。RCEP成员主要采取两种办法激励企业境外投资。第一，实行属地原则。例如：新加坡只对居民纳税人的境内所得征税；马来西亚对大部分居民企业的境内所得征税，仅对金融、保险、空运、海运这些特定部门居民企业获得的境内境外所得征税。第二，实行“参与免税”。澳大利亚、日本、泰国对企业获得的符合条件的境外股息或处置境外股份获得的资本利得免税，每个国家均规定了企业享受“参与免税”的条件、享受免税的比例。具体见表1（略）。
上述RCEP成员判断企业能否享受“参与免税”的条件中，没有行业要求，也没有新增投资的要求，比我国条件宽松，从而可使更多企业享受该项优惠。

三、RCEP背景下我国税制进一步完善的建议
（一）RCEP背景下我国税制进一步完善的目标
1.有利于提升产业竞争力。我国应以RCEP实施为契机，不断提升产业竞争力。从宏观看，我国应加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，提升在国内国际两个市场的资源配置能力。从微观看，我国企业应不断提高专利技术、品牌等无形资产在产品价值中所占的比重，同时应不断提高高质量产品出口比重，提升我国在全球价值链中的地位，获得更多的贸易利益。企业所得税影响企业的创新成本，增值税留抵税额处理办法影响企业的流动性进而影响创新活动所需资金的充足性程度。因而，我国应完善企业所得税、增值税相关制度，促进上述目标的实现。
2.有利于国际资本流动。我国应利用RCEP实施后国际资本流动变得更为便利的条件，促进国际资本流动。一方面，可通过发展总部经济提高吸引外资质量。另一方面，可通过在东盟国家建立生产加工型企业，在日本、韩国、澳大利亚等发达国家建设境外研究基地等，加快境外投资步伐。企业所得税税负的高低与税收确定性程度的大小是外商决定是否来我国投资以及在我国从事何种业务活动的重要影响因素之一，企业所得税中解决境外投资重复征税的办法是决定我国“走出去”企业在与其他国家跨国企业竞争中所处地位的重要因素之一。因而，我国应改革企业所得税相关规定，促进上述目标的实现。
（二）RCEP背景下我国税制进一步完善的具体思路
1.完善激励研发税收优惠及改革留抵税额退税制度，提高产业竞争力。
（1）完善激励创新的税收优惠。第一，将加计扣除改为税收抵免并提高优惠力度。加计扣除改为税收抵免后，企业享受的税收优惠不再受企业所得税税率的影响，不再影响其他激励创新税收优惠政策的效果。目前我国对企业适用的加计扣除比例分别为75%、100%，相当于税收抵免比例为18.75%（75%×25%）、25%（100%×25%），建议今后的税收抵免比例高于上述数值。加计扣除改为税收抵免后，高新技术企业、软件企业所享受的税收优惠不再受企业所得税税率的影响，其与低税率优惠相互配合，有利于更好发挥激励企业创新的作用。第二，给予中小企业更大力度的税收优惠政策。除了科技型中小企业，建议我国也允许其他中小企业适用100%的加计扣除比例或25%的税收抵免比例，并在今后进一步提高该比例。对因亏损不能享受税收优惠的企业给予退税，降低研发风险，提高企业竞争力。第三，对企业与大学、科研院所进行的联合研发给予更大力度的优惠。2022年《政府工作报告》指出，要“强化企业创新主体地位，持续推进关键核心技术攻关，深化产学研用结合，促进科技成果转移转化”。对产学研联合研发给予更大优惠，有利于实现优势互补，提高资源的利用效率。
（2）进一步改革增值税留抵退税制度。第一，扩大适用增量留抵税额退税企业的范围。建议我国在追踪2022年实施的对小微企业，以及对制造业、科研和技术服务、生态环保、电力燃气、交通运输等重点支持行业留抵税额退税效果的基础上，尽快实现对所有企业增量留抵税额的全额退税。第二，扩大存量留抵税额退税的范围。我国计划在2022年6月底前一次性全部退还小微企业的存量留抵税额，未来需要将该项政策适用范围根据国家财力状况扩大到其他所有企业。这不仅可以增强企业抵御风险能力，还可以使其有资金进行研发活动。
2.降低税率、探索税收事先裁定制度及实行“参与免税”，促进国际资本流动。
（1）降低税率、探索税收事先裁定制度，更好吸引外资。第一，RCEP成员的低税率对我国造成了比较大的压力，税收竞争要求我国在条件允许的情况下，进一步降低企业所得税税率。第二，企业所得税和增值税制度的不确定性对企业投资和选址决策具有重要影响。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”。我国需要在总结试点经验的基础上，将税收事先裁定制度向全国推广。同时，借鉴新西兰等国的经验，可增加税收事先裁定的类型，除针对单一纳税人特定事项的税收事先裁定外，增加“产品裁定”，即与该类产品或服务交易有关的纳税人均可适用裁定规定，扩大适用税收事先裁定的纳税人范围。
（2）改革并扩大“参与免税”制度适用范围，更好促进境外投资。为消除跨国投资的重复征税问题，建议我国分步骤进行改革。第一，对于海南自由贸易港，改革“参与免税”制度。取消只有特定行业以及只有新增资本部分产生股息才能享受优惠的要求，扩大享受优惠企业的范围。不仅对企业境外股息所得免税，对居民企业转让持有的境外企业股份获得的资本利得也给予免税，扩大享受税收优惠所得的范围。通过上述两项措施，解决更多境外投资企业的重复征税问题。第二，对于海南自由贸易港之外的其他地区，完善税收抵免制度或将“参与免税”制度适用范围扩大至全国。建议完善现行税收抵免制度，不再要求境外投资企业对境外所得根据我国税法进行调整，降低企业的遵从成本。同时可考虑将在海南自由贸易港实行的“参与免税”制度扩大至全国。该制度不仅有利于扩大我国企业境外投资，也因其适用于在我国境内的外资企业而有利于吸引外资。我国对海南自由贸易港实行“参与免税”的时间为2020年1月1日至2024年12月31日，建议到期后对该项政策进行评估，如果经评估后认为其在降低企业所得税负担、降低企业遵从成本、促进国际资本流动方面发挥了一定作用，则将其推广到全国。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
赵书博，陈静琳，陈乐.RCEP背景下进一步完善我国税制的建议[J].税务研究，2022（7）：107-112.


-END-
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