意大利及德国电子发票发展经验和借鉴

时代税客

作 者 信 息
郑洁燕（国家税务总局广州市税务局）

文 章 内 容
随着数字经济的高速发展，电子发票日益成为经济社会交易、税务管理领域的重要议题。本文尝试较为系统地介绍意大利及德国电子发票的运营模式和发展经验，并提炼归纳电子发票运行中的焦点问题，为进一步推进我国发票电子化改革提供借鉴。

一、意大利电子发票的发展经验

（一）发票属性及电子发票发展历程
在意大利，发票的税收及社会属性与我国类似。根据意大利增值税法第二十一条的规定，发票在法律上是税收主体开具的一种强制性税收和商业凭证，可用于证明货物或服务的成功交易和收取对价的权利。在税收属性方面，发票可用于增值税进项税额抵扣、所得税税前扣除及作为其他税费的计税凭证；在社会属性方面，发票作为商事交易凭证，可用于财务、所有权交易和质量保证等方面。
意大利推行电子发票时间较早。2008年，首次提出推行电子发票。2014年，意大利在中央政府公共采购领域强制推行电子发票，除电子发票外，其他任何形式的发票均不被认可。2015年，电子发票强制推行到各级政府公共采购领域。2017年7月，根据税务改革法案相关规定，意大利工商企业、自由职业者必须统一使用国家电子发票管理软件开具电子发票。2019年1月1日起，意大利全面强制实施电子发票管理制度，电子发票成为唯一被认可的发票形式。全面实施电子发票制度后，纸质发票仅作为电子发票的打印版，其法律效力、基本用途与电子发票一致，受票方可自行打印。据统计，2019年大约有390万户增值税纳税人开具了20.66亿份电子发票，发票合格率高达97.6%，意大利增值税收入同比增长35亿欧元。
（二）电子发票系统建设情况
意大利电子发票的推行采取政府主导模式，为此该国建立了全国统一的电子发票平台（全称为Sistema di Interscambio，以下简称“SdI平台”）。该平台由意大利经济财政部100%控股的信息技术公司Sogei负责开发，具有相对全面的发票开具、核验、交付、存储等功能。
1.电子发票开具流程及规定
SdI平台的运作方式就像一个“虚拟邮递员”，开票方开具的所有电子发票数据均须发送到SdI平台的数据交换中心，只有收到SdI平台的确认通知后，电子发票才算真正发送成功。从法律和财政的角度来看，发票未经SdI平台发送和交付（比如开票方直接发送到客户的电子邮箱里）是不符合规定的。一般情况下，SdI平台几个小时内就会反馈结果，最迟不会超过5天。如果SdI平台检查出格式、公司税号、时间等存在错误，开票方将在5天之内收到通知信息，以便及时修正并再次发送该发票。如果发票数据准确，SdI平台将发票直接传输到意大利税务局，同时将发票发送到开票方与受票方事先沟通好的收件人地址，以便受票方收取电子发票。开具的电子发票需要有合格的电子签名和时间戳，同时根据意大利增值税法规定，开具的发票要在数据服务器上储存至少10年。
2.电子发票开具渠道
SdI平台提供三种免费发票开具渠道供纳税人选择：第一种是网页端，即税务局官网的“发票”应用窗口，纳税人可登录该窗口在线开具发票；第二种是客户端，即可供下载到个人电脑（PC）端的软件程序，该程序可离线使用；第三种是移动端，即针对平板电脑和智能手机的电子发票App，该应用可在安卓和苹果应用商店下载，需在联网状态下使用。
上述三种免费发票开具渠道可满足日常开票量不大的中小型纳税人的需求。对于日常开票量大和自身信息化程度较高的大型企业，可自行选择使用第三方服务商提供的免费或收费开票软件程序，但须符合意大利2018年第89757号行政法规有关规定，并且第三方服务商需要通过税务局的资质认证。SdI平台依纳税人申请，提供文件传输协议（File Transfer Protocol，FTP）和网页服务等“电子通道”接口与第三方软件程序进行对接，以方便纳税人开票用票。
3.电子发票标准及信息要求
实行电子发票后，为确保发票的不可篡改且可验证性，意大利规定统一采取可扩展标记语言（Extensible Markup Language，XML）标准格式，以其他格式开具的发票无效，具体规范同样由Sogei公司负责制定。意大利还向社会公布了该标准的技术规范，并设置了哈希算法来保证安全，其哈希值被永久存储在税务局的数据库中，以备后续检查。在制度保障方面，为了落实欧盟统一的政府采购指令，意大利政府陆续颁布了一系列法规制度，并最先响应欧盟提出的泛欧网上政府采购体系（PEPPOL），推行电子化政府采购制度。意大利政府大部分货物、服务和公共工程采购均通过电子化政府采购进行。
在发票内容和版式方面，意大利无统一制式要求，所开具发票只需包含规定要素信息即可，开票方可在此基础上自行确定样式和增加自定义信息。具体要素信息包括：（1）唯一发票编号；（2）销售货物和提供服务日期（该日期通常与开具发票日期不同）；（3）发票开具日期；（4）转让方和提供服务方基本信息；（5）转让方和提供服务方的增值税税号；（6）受让人或买受人的基本信息；（7）受让人或客户的增值税税号；（8）交易情况描述，包括货物和服务的性质、质量和数量；（9）货物折扣、溢价或免税信息；（10）税率、税额和应纳税所得额、交易金额。
在发生特定业务时，意大利对发票信息还有特定要求。例如在欧盟内转让新交通工具时，需注明交通工具的首次注册登记日期及其行驶公里数、航行或飞行小时数。在不同的交易场景下，对发票开具提出不同的时间要求。如果发票是由受让人、客户、第三方代转让人或出借人开具的，应在交易完成后12天内开具；如果交易是通过运输单据或其他单据的交付来完成的，则发票可在交易完成的次月15日之前开具。
（三）电子发票安全防范
意大利要求开票方开具发票后须先上传至SdI平台，该平台引入“核准模式”（Clearance Model），验证发票各要素信息的真实性。验证合格的发票，经SdI平台进行电子签名后投送至受票人。另外，意大利在信息安全方面专门立法，各部门在使用纳税人有关信息时，均须依职权申请既定权限，未经允许任何滥用和泄露纳税人信息的行为都将受到严厉处罚。
（四）电子发票风险预警体系
意大利的电子发票系统通过数据比对、风险识别和风险预警，构建了全方位的风险预警体系，是预防、早期发现和打击税收欺诈行为的重要工具。一是进行有效数据的分析比对。税务部门基于SdI平台的电子发票数据信息库，通过强制上传电子发票数据并即时核验，确保对纳税人交易行为的实时监控，并利用实时更新的电子发票数据库进行数据监管和数据筛查，以更快识别和处置风险。二是开展多环节的风险监测。在登记注册环节由系统自动分配增值税注册号码以便统一管理，在申报环节利用增值税季度报税数据进行风险监测和交叉比对；同时税务部门依托电子发票系统，每年定期开展增值税专项检查，实时监控和专项分析相结合，严厉打击偷税骗税行为。三是主动推送风险预警提醒。通过实时的数据归集分析，及时发现和提炼新的风险指标，并向风险纳税人推送预警信息，以预警和防范纳税人风险行为。
（五）电子发票推广的激励和惩戒机制
1.激励机制
为加大电子发票推广力度，2020年意大利《预算法》引入电子发票抽奖制度，自2020年7月1日开始实施。消费者购物后可凭电子发票换取电子彩票，每消费10欧分便可获得一张电子彩票，但电子发票最低金额须不低于1欧元。电子彩票每个月进行3次抽奖，一等奖为5万欧元，二等奖为3万欧元，三等奖为1万欧元。另外，每年还会开出年终“超级大奖”，金额高达500万欧元。有奖发票制度提升了消费者索取发票的积极性，同时有利于从受票方的角度监督发票据实开具，有效减少增值税税收缺口。此外，为优化纳税服务，意大利设有税务咨询中心，为小微企业和自由职业者免费提供开票咨询。纳税人在使用电子发票过程中出现问题时，可通过税务热线电话、网络等请求远程协助，亦可前往咨询中心请求现场协助。
2.惩戒机制
如果纳税人收取对价而未开具电子发票将被处以行政处罚。针对累犯行为，若5年内累犯4次，除处以罚款外，还将处以吊销执照或限制经营活动三天到一个月的处罚。受票方支付对价后，若对方拒绝开具电子发票，可拨打“117”财政警察24小时报警电话报警。
二、德国电子发票的发展经验

（一）发票属性及电子发票发展历程
根据德国增值税法、民法和商业法的定义，发票是购销货物或提供服务时的重要凭证，但德国未对发票开具制定统一规范，发票名称亦相对随意，可称为“结算单”“运单”“抵消单”“收据”等。发票开具时，只要涵盖所规定的相关要素，均可被视为有效发票。在税收属性方面，发票可用于增值税进项税额抵扣、所得税税前扣除；在社会属性方面，发票作为商事交易凭证，是消费者购买货物、接受服务的原始凭证，可用于事后货物维修、退换，或者在发生消费纠纷时获取赔偿，保障自身合法权利。
为减轻纳税人负担、简化发票开具程序，德国联邦政府2011年颁布实施的《税收简化法案》对增值税法相关条例进行了调整，提出电子发票与纸质发票处于同等地位，为电子发票在德国的推广扫除了法律障碍。该法案同时降低了电子发票的形式要求，主要是取消了有效电子签名的要求。2018年，德国联邦政府颁布实施了《电子发票条例》，规定企业在参与公共采购时有义务向政府提供符合数据交换标准XRechnung的电子发票。
根据《电子发票条例》的规定，德国在电子发票实施节点上采取分级推进的方式。自2018年11月27日起在联邦最高机构实施，自2019年11月27日起扩展至联邦层面所有机构，自2020年4月18日起延伸至联邦内各州市镇一级地方政府机构；自2020年11月27日起，所有供应商均有义务为1000欧元以上合同提供符合要求的电子发票。
（二）电子发票系统建设情况
德国未建立国家层面统一的电子发票平台，政府仅为公共采购领域开发了对应的发票平台。为联邦各部委和立法机构开发的平台被称为“中央发票上传平台”（ZRE），为联邦直接管理的其他机构开发的平台被称为“在线统一发票上传平台”（OZG-RE）。对于其他市场主体则未统一提供电子发票平台服务，也无具体的规制性要求。电子发票开票系统由第三方开发和提供服务，开票流程依据不同的标准而各不相同。以ZUGFeRD格式为例，纳税人可以在第三方设计的开票系统网站上注册后完整填写企业信息，在输入发票信息后点击确认即可生成电子发票。
1.电子发票开具规定
德国增值税法规定，纳税人应该在提供货物或服务后6个月内开具发票，纸质发票和电子发票均可。2020年11月27日之前，仅针对企业向政府部门（B2G）提供货物或服务的情况下，要求销售方承担开具电子发票的义务；自2020年11月27日起，德国要求所有销售方均有义务为1000欧元以上合同提供符合要求的电子发票。企业对企业（B2B）和企业对个人（B2C）可在受票方同意的前提下，自愿选择开具电子发票。电子发票格式不限，可以通过第三方网站或软件在线开具，经由电子邮件交付。同时，对电子发票未要求采取有效电子签名予以确认。
2.电子发票信息要求
德国发票并无固定格式，但须包含指定要素，否则不可作为增值税进项税的抵扣凭证。德国增值税法规定，增值税发票必须包含以下内容：（1）货物或服务提供方的全称和地址；（2）货物或服务接受方的全称和地址；（3）一般税号或增值税识别号；（4）发票开具日期；（5）发票序列号；（6）接受货物或服务的日期（如与开票日期不一致）；（7）货物或服务的具体内容（产品数量、服务类型等）；（8）根据不同税率列出不含税价格；（9）增值税的税率和税额；（10）如果有折扣规定，需要预先在发票中载明。
除常规发票外，为减轻纳税人负担、简化开票程序，德国规定自2017年1月1日起，零售业和服务业可以在票面金额小于250欧元时开具小额发票。小额发票的优势在于，开票方开具发票时无须填写常规发票所要求的所有信息，只需填写货物或服务提供方的全称和地址、开票日期、接受货物或服务的日期、货物或服务的具体内容、总金额和税率即可。
3.电子发票标准
德国政府未对电子发票设置强制固化的标准，实践中应用的标准主要分为三类：一是结构化电子发票，如XRechenung、EDI和XML；二是非结构化电子发票，如图片或PDF格式；三是综合电子发票，如“电子发票论坛”所采用的ZUGFeRD，它是由政府、行业协会和企业根据欧盟标准CEN联合开发的一种发票格式，结合了“人可读”的发票图片和“机器可读”的格式化数据，该标准自2014年6月25日起投入使用。
（三）电子发票相关咨询服务
纳税人在开具电子发票时，如果遇到问题可以向税务信息中心（SIC）进行咨询。SIC是德国联邦中央税务局下设的中央信息服务机构，相关的信息和服务由若干个呼叫中心和税务信息中心的网站提供。作为联邦中央税务局与公众的第一个联络点，SIC为国内外单位和个人提供联邦中央税务局职责范围内的一般信息和咨询。相较于涉税专业服务机构的个性化、增值性咨询服务，SIC提供的服务相对具有普遍性。
（四）电子发票的社会协同机制
1.德国电子发票协会（VeR）
德国电子发票协会的主要成员是第三方软件服务商、涉税专业咨询公司和其他组织。其目标旨在提高电子发票的接受度，使得与电子发票服务相关的市场透明度和安全性不断提高，参与其中的第三方服务商的质量标准（包括但不限于技术、资质、法律、运营）定义越来越规范，各方对相关标准的遵从度越来越好。
2.德国电子发票论坛（FeRD）
德国电子发票论坛是政府部门和市场主体推广电子发票的国家平台。该论坛于2010年3月31日在柏林成立，由联邦和各州的政府部门、企业和一些专业协会组成。自2014年起，由德国电子发票论坛推广统一的数据格式，推动了电子发票在B2B、B2G之间快速、方便、简单地进行交换。随着电子发票在德国的不断发展，其征管模式也从“以票控税”逐步转向“信息管税”，从而有利于减少通过发票控税所导致的少开票、少缴税等问题。
3.德国数字行业协会（Bitkom）
德国数字行业协会的主要职能之一是处理电子账单，因此该协会一直积极协助推广电子发票。德国数字行业协会提出，应进一步支持ZUGFeRD格式电子发票的推广，因为ZUGFeRD发票标准是基于UN/CEFACT XML通用标准而设计，已经包含了供应链完整数字化所需的所有信息，无须任何其他工作即可生成数字供应链中的所有必要文件，可以大大节约成本。
三、电子发票涉及的焦点问题

（一）电子发票的定义和内涵
“电子发票（e-invoice）”与“发票电子化（e-invoicing）”是两个强相关的概念，两者既有联系又有区别。从词性上看，“发票电子化”是一个动态概念，涉及从发票开具、传输、交付，到存储、入账、归档等多个环节；而“电子发票”是一个名词，是发票电子化各环节所指向的客体。
在我国，前期纸质发票的推广应用根深蒂固，因此涉及“发票电子化”的过程，容易被误解为“从纸到电”的转化过程。事实上，真正的发票电子化改革，应立足于全环节、全流程的“电子化”，即从发票开具、传输、交付、存储，到财务意义上的报销、入账、归档，都应通过电子化、数字化方式实现。在发票电子化过程中，开具、交付、存储等主要环节衍生了一系列值得探讨的概念和议题。
1.电子发票开具环节的源格式和真实性问题
在电子发票开具阶段，核心问题在于电子发票生成的源文件格式，以及如何确保发票数据的真实性、不可篡改。生成的原始电子发票形态可以是纯数据电文格式（如国际上较通行的XML格式），也可以是PDF、OFD版式文件。前者实现了“机器可读”，便于计算机进行数据识别处理，且存储空间要求低；但XML文件展示形式不固定，失去了样式（仅展示为数据串），不是为社会大众识读场合所用而设计，在法庭展示、判案取证、历史延续等方面有所不便，给老年人、低学历、弱信息技术等人群在发票收、用、存方面带来一定困难，需要进一步转换为“人可读”的发票。后者（PDF、OFD版式文件）实现了“人可读”，但由于属于版式文件，发票信息数据不可采集、不可获取，需要通过自动化处理（invoice automation）方式来实现电子化转换，如通过光学字符识别（Optical Character Recognition，OCR）将版式文件转换为可采集、可利用的数据。例如，德国电子发票论坛所推广的综合电子发票数据格式ZUGFeRD，就结合了“人可读”的发票图片和“机器可读”的格式化数据两方面优势，因而受到广泛欢迎。另外，为确保数据的不可篡改、不可抵赖、不可抗辩，一般应考虑引入数字签名技术，以保证发票数据真实可信。
2.电子发票交付环节的传输方式问题
电子发票开具后，常见的传输方式是生成二维码交付，或将电子发票数据文件通过短信、电子邮箱交付。受票方人工下载、打印后，仍需对发票的版式文件进行归集、整理、存储等操作。类似的方案通常都被认为是发票电子化的替代方法和技术路线，并没有全面的整合方案。如意大利电子发票交付的常用渠道是电子邮件和FTP，纳税人须事先与税务部门签订服务协议，以便配置电子发票的传输通道，并向交易系统分配收发电子发票的交付代码，作为电子发票收发双方确认身份的依据，以保障信息传输安全。
3.电子发票存储环节的制度要求问题
受票方的电子发票数据必须以相应的格式整合到财务软件中，以既定的财务规则实现入账，以既定的格式进行存储、归档，并按照相关要求确保不被篡改地保存既定的时间。如意大利要求开具的发票要在数据服务器上储存至少10年。德国电子发票的保存期限亦为10年，并要求一般应在德国境内保存，但在纳税人提交书面申请的情况下也可在境外保存，前提是德国税务部门必须拥有在线访问境外保存的电子发票的通道。俄罗斯要求电子发票必须保持其原始格式，并且在财政年度结束的4年内完整保管。英国要求电子发票的保管规则与纸质发票相同，通常情况下，纳税人须保存开具和收到的所有发票的副本，保存期限为6年。如认为6年的规则涉及影响纳税人的存储费用时，纳税人可以联系英国税务部门，由税务部门根据规定缩短保存期限。
（二）电子发票的运作模式
根据政府参与电子发票推行的程度高低，各国电子发票运作模式大致可分为以下三种。
1.市场驱动的“小政府”模式
该模式的主要特点是电子发票的使用基本由市场驱动，不存在国家层面的电子发票系统。采用这种模式的国家较少，主要代表是美国。美国大多数州实行的是零售销售税，是典型的非以票控税的国家，票据格式和内容因企业而异。美国有超过200个电子发票网络运营商，暂无国家层面的电子发票系统。
2.政府主导的“统管”模式
该模式的主要特点是政府统一规划建设电子发票平台。如意大利、新加坡、韩国的发票开具平台和客户端等都由政府开发，政府要求纳税人使用统一的税务电子发票管理软件开具电子发票。其中最具代表性的是意大利。如上所述，意大利建设了全国统一的电子发票平台SdI，全面承担发票数据采集、校验、交付、存储全流程职能，并制定了电子发票必须遵循的标准规范格式，具备强大风险管控能力，基于此，电子发票推广策略相对强势，并建立了相应的激励和惩戒机制作为配套辅助措施。新加坡电子发票系统及服务也由政府统一规划建设，连接消费者、企业、第三方支持平台、政府部门等不同群体，开具电子发票的在线服务平台和客户端都由政府投资开发，免费供纳税人使用。韩国国税厅牵头开发并逐步完善Hometax电子发票系统，为纳税人提供免费的发票开具服务。
3.“政府+社会”共治模式
该模式的主要特点是丰富完善了电子发票服务生态，既保障了国家对电子发票整体工作的掌控，又充分调动了社会力量参与的积极性，形成了共建格局；既为纳税人提供多层次服务，又降低了政府资金投入，减轻了税务机关的负担。采用这种模式的国家相对较多，如德国、英国、澳大利亚、俄罗斯、印度等。如前所述，在德国，发票并非由某一政府主管部门印制和管理，因此德国并没有采取行政化的手段在全国全面推行电子发票，但为落实欧盟有关法令以及适应经济数字化的趋势，德国通过制订实施《电子发票法》等法律规定的方式推动电子发票的应用。在此过程中，德国第三方行业协会发挥了巨大的作用，积极推动电子发票标准的建立和应用，逐步构建了适合电子发票应用的良好的市场生态。在俄罗斯，经认证的电子文件交换运营商（Electronic Document Exchange Operator，EDEO）主要有四家，电子发票必须通过EDEO来运行。在印度，货物和服务税（GST）电子发票由纳税人自主使用财务会计软件生成，有利于减少政府投入，减少对政府网络资源的挤占。
综上，各国根据自身情况选择电子发票的推广模式。“市场主导”模式的美国没有增值税制度，且发票的主要功能是商事凭证，其市场驱动下的发票电子化有较好的大众基础；“政府主导”的模式更适合资金实力雄厚且纳税人基数相对不大的国家；“政府+社会”模式更适合纳税人体量大、发票电子化社会基础相对薄弱的国家，由政府主导提供电子发票的公共服务，第三方运营商、软件商、服务商协同配合提供增值服务，构建全社会电子发票共治格局。
四、我国推行电子发票的建议
（一）基于国情选择合适的电子发票模式
电子发票的推行是适应数字经济发展趋势、建设数字智慧政府的必然选择，但具体到实施方案、技术选择和运作模式层面，仍存在着多种路径选择。在考虑我国发票电子化改革的发展方向和模式时，必须基于现实国情需要和税收征管实际，充分分析和比较当前增值税发票管理制度和“税控”模式的利弊，做到“有立有破”，全面提升纳税人开票用票体验和税务人发票管理质效，充分发挥我国发票数据量大、颗粒度细、覆盖面广的优势，履行好经济发展“晴雨表”职责，以更好地为宏观经济运行、中观地域产业发展、微观市场主体经营提供决策参考。
（二）积极营造电子发票开放共赢服务生态
与电子发票相关的经济领域充满创新活力和市场空间，建议还原发票商事交易凭证本质，让纳税人缴费人真实回归“税务、财务、业务”各领域经营实质，基于发票信息的要素化、规范化，将涉税业务标准化、数据化，实现税费数据可归集、可比较、可连接、可聚合。借鉴经济合作与发展组织（OECD）《税收征管3.0模式——税收征管数字化转型》（Tax Administration 3.0: The Digital Transformation of Tax Administration）报告中所贯穿的数字化征管理念，将税收规则、算法融入纳税人自然生产经营业务系统，实现“交易即开票”。充分吸收借鉴互联网开放理念及国外发票管理经验成果，创造条件鼓励和支持第三方市场主体积极创新电子发票服务相关产品，提供个性化的数据增值服务，满足企业的多样化需求，形成总体平衡、有序活跃的市场竞争环境，打造规则开放、生态共治、安全可控的税收共治合力。
（三）为发票电子化改革做好法律制度保障
因应发票电子化改革要求，通过立法或修订原有法律规范的方式解决电子发票的制度保障问题。一是加快推动修订《发票管理办法》，进一步明确电子发票的法律地位，为其进一步推广应用扫除制度障碍；二是修订各项管理规范，补充完善电子发票开具、交付、使用等各环节的具体规定和流程，实现电子发票征管操作办法的统一、规范和标准，给予市场主体更稳定的预期；三是界定电子发票经济领域各相关方的限入或准入标准，明确税务主管部门、电子发票服务商、开票方、受票方等各自的权利和义务。后续阶段，根据电子发票推行的实际情况，适时修改、精简、归并、废止与电子发票不相适应的现行规范性文件和内部管理制度，最终形成保障电子发票应用的完整制度体系，以更好地为发票电子化改革保驾护航。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第7期）
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