基于减税视角的增值税制度优化探析

李威03

作者：
何 辉（首都经济贸易大学财政税务学院）
魏卓凡（首都经济贸易大学财政税务学院）

减税降费是激发市场活力、促进经济高质量发展的重要措施之一。从2008年中央首次提出“结构性减税”，到2016年中央政治局会议提出“降低宏观税负”，我国税收政策进入全面“降负”阶段（闫坤 等，2018）。增值税作为我国第一大税种，自2018年以来，通过提高小规模纳税的增值税起征点、两次下调增值税税率等减税政策，减税力度明显，促进了经济发展。此外，我国还通过实施增值税留抵退税政策，惠及市场主体，激发市场活力。尽管增值税留抵退税政策在某种意义上不是实质性税收优惠，但通过实施留抵退税政策，可有效缓解企业资金链压力，惠及市场主体，激发市场活力，是经济高质量发展的“助推器”。增值税减税政策的实施使得2018年、2019年、2020年的增值税收入增长率分别为9.14%、1.33%、-8.91%，增速显著下降，减税效果明显。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（以下简称“‘十四五’规划纲要”）提出：要优化税制结构，健全直接税体系，适当提高直接税比重；要聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。可以看出，进一步优化增值税制度在优化税制结构中将扮演重要角色，并成为“十四五”时期税制改革的重要内容。为进一步促进经济高质量发展，优化税制结构，更好发挥增值税的作用，本文以增值税在减税降费中发挥的作用为逻辑起点，探讨现行增值税存在的问题，并提出相应的制度优化建议。

一、增值税在减税降费中的作用
（一）促进经济增长
近年来，受新冠肺炎疫情等冲击，我国经济增长速度放缓，但增值税减税在促进经济增长中扮演着重要角色。总体而言，增值税减税对经济增长的促进作用是通过消费、投资等经济增长驱动因素产生的。增值税减税是我国减税降费重要措施之一，如2019年以降低增值税税率为主的更大规模的减税降费政策，使得制造业及其相关环节增值税减税5 928亿元，建筑业和交通运输业增值税减税301亿元；拉动社会消费品零售总额增加3 308亿元，占2019年社会消费品零售总额增量的10.8%；拉动固定资产投资增加3 026亿元，占2019年固定资产投资增量的10.7%。可见，增值税减税在经济增长中发挥着重要作用。
首先，增值税减税促进消费增加。短期看，虽然增值税是价外税，但增值税减税仍然会影响商品或劳务的价格，价格的杠杆效应会影响消费者的消费需求。例如，2019年增值税税率下调后，汽油柴油最高零售价格、一般工商业电价、天然气基准门站价格等下降，汽油、柴油最高零售价格每吨分别下降225元、200元。除此之外，苹果电子设备产品、品牌汽车等商品的零售价格也随之下降。价格的降低刺激消费需求上升，拉动经济增长。长期看，经济增长可反哺税收，扩大增值税税基，税基扩大可弥补因减税造成的税收收入下降，甚至可能会超过减税收入，从而为政府进一步推行下一步的减税政策提供财政资金支持，拉动经济增长，形成行业税负降低、税收收入增加、经济增长的良性循环。
其次，增值税减税促进投资增加。投资决策通常根据投资成本和投资收益的大小而定。从理论上看，增值税减税不会直接影响投资成本和投资收益，但增值税减税在影响消费时，会改变供求关系，刺激供给，从而影响投资。此外，增值税减少会使附加税费减少从而间接提高投资收益，增加投资。2019年以增值税减税为主的减税降费拉动当年GDP增长0.8个百分点，拉动固定资产投资增长0.5个百分点。
（二）降低行业增值税税负
从行业看，增值税减税政策中对制造业、生产生活性服务业减税力度大，尤其对制造业的减税最大，所以在增值税减税政策的推进过程中，制造业一直是减税规模最大、收益最明显的行业（程丽华，2019）。本文以制造业为例，采用制造业增值税收入与同时期制造业国内生产总值比值衡量制造业增值税税负，分析增值税减税后制造业的增值税税负变化。2018年、2019年两次下调增值税税率以及2017年以来的增值税留抵退税等政策，使得制造业增值税税负明显下降，2020年制造业增值税税负由2018年的7.85%下降至6.97%，具体见表1（略）。
除此之外，增值税减税可间接降低市场主体的税负水平。城市维护建设税、教育费附加是以增值税、消费税为计税基础，由企业承担，构成企业税负（聂辉华 等，2009）。增值税减税降低企业作为纳税人缴纳的增值税税款，从而减少城市维护建设税和教育费附加，间接降低企业税负水平。
（三）促进税制结构优化
增值税减税促进了税制结构的优化。增值税属于间接税，增值税减税有利于直接降低间接税比重、间接提高直接税比重。目前我国处于“十四五”时期，而“十四五”规划纲要关于完善现代税收制度的目标包括优化税制结构、适当提高直接税比重、进一步优化增值税制度等。总体看，优化税制结构、适度提高直接税的比重的路径有三。一是通过降低间接税的比重，间接提高直接税的比重。这一路径与我国当前的减税降费政策目标相吻合。二是通过提高现有直接税税负，直接提高直接税的比重。这与我国目前的减税降费政策目标相悖。三是降低间接税比重与直接提高直接税并行。可以看出，路径一、路径三中的降低间接税比重符合减税降费政策目标。
首先，增值税减税降低间接税比重，为适度提升直接税比重提供更好的空间。提高直接税比重的最直接方式是增加直接税税额。但是，在其他税收收入规模不变的情况下，增加直接税、提高直接税比重会加重税收负担，不利于市场经济的发展，特别是新时代世界百年未有之大变局和新冠肺炎疫情全球大流行交织影响，我国经济发展环境的复杂性、严峻性、不确定性上升，稳增长、稳就业等是当前我国的第一要务，应继续坚持减税降费政策，而不是增加税负。在我国增值税减税政策下，国内增值税收入占税收总收入比重呈现下降趋势，2019—2021年分别为39.461%、36.803%、36.773%，在一定程度上降低了间接税比重，从而为适度提升直接税比重提供了可能和空间。
其次，增值税减税降低间接税比重，间接提升直接税比重。在直接税不变的情况下，间接税比重的降低就意味着直接税比重的提升。2019—2021年直接税收入占税收总收入比重分别为40.452%、42.232%、42.468%。
可以看出，增值税减税降低了增值税收入增速，使间接税在税制结构中的比重降低，相对应的直接税比重得以提高。这一“降”一“升”，有利于优化我国的税制结构。

二、增值税制度存在的问题

（一）增值税抵扣链条不完整
理论上，增值税对货物或劳务增值额征税，体现税收中性，但如果增值税抵扣链条不完整，会导致增值税中性的有效实现受阻。完整的增值税抵扣链条可有效实现增值税的中性，避免对经济运行的扭曲，有利于促进经济增长。随着营改增以及增值税的改革，我国增值税的抵扣链条不断完善，但仍存在进项税额未完全抵扣的现象。目前部分支出的进项税额未纳入进项税额抵扣范围，比如不允许银行贷款利息支出进行进项税额抵扣。有的支出的进项抵扣有限制规定，如对业务招待费、交通费规定有进项税额抵扣限制。此外，按简易办法征税导致增值税抵扣链条脱节。一定意义上，这些都导致增值税抵扣链条断裂，会影响增值税中性的有效实现。增值税的不能完全抵扣，会对经济产生扭曲效应，不利于经济健康稳定增长。
（二）留抵退税设限
我国2017年率先对集成电路企业进行增值税期末留抵退税，2018年扩大到对部分先进制造业增值税期末留抵退税，2022年进一步扩大到对符合条件的制造业、交通运输业、科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业、批发和零售业、住宿和餐饮业、居民服务、修理和其他服务业等行业实施留抵退税政策，并改进了留抵退税制度。自2017年以来，不断扩大留抵退税政策覆盖范围以及不断改进留抵退税制度，是增值税改革的深化和完善。通过实施留抵退税，缩短了抵扣周期，降低了市场主体的资金成本，有利于引导市场主体按市场情况合理决策，更加符合现代增值税税制要求。然而，现有留抵退税制度还存在条件限制及行业范围限制问题。
纳税人的纳税信用等级为A级或B级是享受留抵退税限定条件之一，该项门槛的设定忽略了纳税信用等级为M的新设立企业。由于纳税信用等级的评定需要考察企业两年内税款缴纳情况，新设立企业失去留抵退税的机会。特别是科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业等创新型行业，对推动经济高质量发展具有重要作用，但新设立企业因纳税信用等级不满足而无法享受留抵退税政策。
（三）税率档次偏多
增值税税率档次多，加重其税收中性不能有效实现的程度。我国实行增值税三档税率以及“零税率”政策，增值税多档税率会使部分纳税人产生“抵扣偏差”，出现“高进低销”和“高销低进”的增值税核算现象，会扭曲增值税链条上商品或服务的价格，降低资源配置效率，使得增值税的中性难以有效实现，从而带来经济效率的损失，影响经济增长质量（刘柏惠 等，2019）。增值税的本质是税收中性，任何使得增值税对经济行为扭曲加重的制度都有损增值税本质（泰特，1992）。增值税三档差别税率和“零税率”增加了税制的复杂程度，会引起税收对经济的扭曲，与增值税中性相背离。

三、优化增值税制度的建议

（一）完善增值税抵扣制度
应进一步完善增值抵扣制度，促进增值税中性有效实现，减少增值税对经济行为的扭曲。尤其在我国减税降费背景下保持经济稳定运行，完善增值税抵扣制度尤为重要。
首先，建议将增值税一般纳税人的银行贷款利息支出纳入增值税进项税额抵扣范围。王建平（2022）利用2020年的数据测算银行贷款利息支出可抵扣的增值税进项税额规模大约为4 477亿元，约占2020年国内增值税收入的7.88%。银行贷款利息支出进项税额扣除，各行业市场主体的银行信贷资金成本降低，会对实体经济产生积极影响。
其次，应取消增值税一般纳税人简易计税方法，实行增值税抵扣制度，推进增值税抵扣链条完整。取消对销售不动产、不动产租赁服务、建筑服务等采用简易计税办法征税，使上下游抵扣链条完整，促进增值税中性的有效实现。对营改增之前老项目采用简易计税办法征税会随着时间推移自动消失，可暂不考虑取消。
最后，短期暂时保留对业务招待费、未载明旅客身份信息的客运交通费进行抵扣限制，待有关征管机制成熟时再取消增值税抵扣限制。因为业务招待费、未载明旅客身份信息的客运交通费主要涉及纳税人生产经营行为消费和个人消费，不易区分的特定货物、服务。这部分货物、劳务容易一起混淆抵扣。由于目前还未有更好的征管机制避免这一抵扣行为的发生，因此，对这部分特定货物、服务抵扣限制暂时保留。
（二）降低留抵退税适用条件，扩大留抵退税适用范围
调整纳税信用等级限制，将纳税信用等级为M的纳税人纳入留抵退税政策的适用范围。由于纳税信用等级为M的纳税人基本是新设立企业。新设立企业更需要增值税留抵退税政策的扶持，以增强其市场信心及市场预期。要避免纳税信用等级为M的企业尤其是制造业企业在生产经营之初由于销项税额不足而无法抵扣因购入机器、设备等产生的大量进项税额，造成留抵税款被挤占。建议先对制造业试行将纳税信用等级为M的纳税人纳入留抵退税政策的适用范围，然后再向其他部分行业推广，与之前制造业先行留抵退税保持一致。纳税信用等级为M的制造业企业在生产经营初期投资大，留抵退税将减少税款挤占，增加资金现金流，促进制造业企业高质量发展。
扩大留抵退税适用范围，将采矿业纳入留抵退税政策适用范围。2022年6月，我国在对制造业、科学研究和技术服务业、电力热力燃气及水生产和供应业、软件和信息技术服务业、生态保护和环境治理业、民航交通运输仓储和邮政业等6个行业企业实行留抵退税政策基础上，将“批发和零售业”“农、林、牧、渔业”“住宿和餐饮业”“居民服务、修理和其他服务业”“教育”“卫生和社会工作”“文化、体育和娱乐业”7个行业纳入留抵退税政策适应范围。本文认为，我国能源、工业原料主要来自采矿业，采矿业是国民经济的基础性产业，对国民经济发展起到了支撑作用，因此应进一步扩大增值税留抵税额政策行业范围，将采矿业纳入增值税留抵税退税政策范围。
（三）简并税率
将13%、9%和6%三档税率简并为两档税率。简并税率不仅有利于简化增值税税制，也有利于缓解增值税因税率档次多造成的税收超额负担，以避免有违税收中性原则，符合我国当前减税降费的政策导向。刘柏惠 等（2019）指出增值税税率差距越大、结构越复杂，对经济行为的扭曲程度越大，税收中性程度越低。通过简并税率，一方面可减少对经济行为扭曲，另一方面可通过简并税率影响市场供求关系，释放经济增长效应。建议保留13%和6%两档税率，简并9%的税率。与欧洲一些国家相比，我国增值税13%的税率不高（赵书博 等，2019）。若进一步降低13%的税率，会增加财政收支压力，故建议保留增值税13%的税率。增值税6%的税率主要适用生活服务、现代服务以及金融服务，不宜将6%的税率提升。可将适用9%税率的邮政服务、电信服务、交通运输服务以及粮食、食用植物油、自来水、图书、报纸、杂志、化肥、农药、农机等货物的税率降为6%。因为，邮政服务和电信服务属于生产性服务业，在推动工业化与信息化融合发挥重要的作用；交通运输是国民经济发展的基础与桥梁；粮食、食用植物油、自来水等满足生活的基本需求；图书、报纸、杂志等有助于提升文化水平；化肥、农药、农机等主要用于农业生产。建议将销售不动产、建筑服务增值税税率由目前的9%调整为13%。它们与房地产有关，不宜降低税率而应考虑提升税率，以促进房地产稳定健康发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
何辉，魏卓凡.基于减税视角的增值税制度优化探析[J].税务研究，2022（7）：52-56.


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