数字经济下税收治理的演化趋势与模式再造

李威03

作者：
陈志勇（中南财经政法大学财政税务学院）
王希瑞（中南财经政法大学财政税务学院）
刘 畅（天津财经大学财税与公共管理学院）

随着数字技术向经济社会各领域的全面渗透，工业化向数字化转型已是必然趋势，信息和数据也成为促进经济增长的全新引擎。相应地，“数字红利”成为继“人口红利”之后各国争先抢占的经济发展高地，数字资源禀赋成为国家竞争力的核心力量（王玉柱，2018）。中国信息通信研究院2021年4月发布的《中国数字经济发展白皮书》显示，即便在经济下行压力加大叠加重大疫情冲击的双重困境下，2020年我国数字经济依然保持9.7%的高位增长，是同期GDP名义增速的3.2倍，生产规模已达39.2万亿元，占GDP比重高达38.58%，可见其蓬勃发展的态势对我国国民经济的重要影响。
值得注意的是，作为建立在互联网和现代信息技术基础上的经济运行系统，数字经济不仅引发了生产要素嬗变、价值链条重塑与技术范式转变，还将对现有税制框架与税收治理模式形成一定冲击（马洪范 等，2021）。税收制度以经济发展范式为根基，随经济发展形态适时、适势而变。面对传统工业经济转轨数字经济的现实背景，既有税收治理模式的不适应性已越来越凸显，亟须转变治理逻辑，回应时代变迁与技术变革对税收治理提出的新要求。

一、数字经济下税收治理面临的挑战
数字经济下新业态、新模式的不断涌现，在重构产业布局图景的同时，也将不可避免地降低现有税制体系与新经济形态的契合度，并使传统税收征管模式与国际税收规则呈现滞后性特征（周克清 等，2018）。
（一）纳税主体切换与税收征管手段不适应
伴随数字经济的兴起，传统的大规模、集中化的商业营销模式逐步被小额度、高频率的交易方式所打破。在此新旧交替的过程中，自然人经济主体的产品与服务提供地位稳步提升，对此，纳税主体的结构应随之变化，以适应税源结构的变动，弥合经济模式转换所引致的税收“真空”。从我国的税收征管实践看，长期以来，直接针对自然人的课征无论在相关税种的地位还是征管手段的运用上，均存在很大的局限性，即便是在针对自然人征收的税种中，也主要是依托企事业单位进行附征的。典型如个人所得税，其基本征收方式是由企事业单位代扣代缴，实质上从属于对法人税间接的征收管理。
数字经济下，以“网红”为代表的高收入群体，由于其收入的获取多集中于线上，结算手段复杂且不断翻新，难以将其商业价值转化成应税收入，导致纳税节点不易捕捉，与现行税收征管制度不相契合，形成税收漏损。与此同时，个人对个人（C2C）网店的运行特征，决定了自然人可在产品服务提供端与消费需求端之间自由转换，而C2C模式下多数主体并未进行市场主体登记，使得现行税收征管体系未能与纳税主体的动态切换形成有效对接。即便卖家进行税务登记并达到起征点要求，囿于固定交易场所的缺失，或买卖双方与平台企业存在地域差异，也会使税务机关无法准确核定纳税人的经营地或应税行为发生地，从而导致现行“以票控税”运行机制部分失灵（周克清 等，2018）。
另一不容忽视的问题是，随着数字经济和人工智能的深度发展，我国已经逐步从弱人工智能阶段向强人工智能阶段演进，经济活动中的产品及服务提供主体，将出现机器人劳动力与人类劳动力的结构性调整和转换。其根源在于，伴随技术进步，机器人成本稳步下降，而人类员工具有成本黏性（赵昌文 等，2020），机器人的比较优势愈益凸显。机器人对人类劳动力的替代，在现行税制体系下直接反映为一定体量的个人所得税流失，对提升直接税比重的政策取向形成制约，背离了现代税收制度构建中税制结构优化的要求。而是否应将对机器人征税纳入考量，背后是新技术发展对税制设计思路的冲击（杨志勇，2020）。因此，具有价值创造能力的机器人是否具有可税性，反映了数字经济与智能制造发展必然衍生纳税主体以及其他税制要素的变迁，并对税制顶层设计提出了更高的要求。
（二）经济发展模式转变与税收征管体系不匹配
数字经济发展打破了既有的税收征管体系，仅靠税务部门单一力量实现税收征缴的固有格局已被大数据信息化的现实背景所瓦解。伴随着经济发展模式和技术应用范式的转变，电子商务模式下商家的注册信息并未在税务部门或者市场监管部门聚集，而是汇集至互联网的第三方交易平台，整个交易过程和交易信息也全部记录在第三方交易平台（陈又芳，2019）。多样化的交易方式和多平台的交易主体为企业偷逃税行为提供了弹性空间。在进行税款征收和税务稽查的过程中，囿于内部信息交互的不足，税务部门仅靠自身所掌控的涉税信息已经不能对交易链条下所有涉税事项进行全面把控。
与此同时，面对日趋繁杂、多样化的直接税信息，以及数字经济、新兴经济业态产生的天量交易规模和以虚拟化、网络化形式存在的潜在税源，目前尚缺失完备的征管依据和有效的信息控管手段。数据的“脱敏化”处理方式引致部分数据原始状态失真，涉税主体之间信息不对称问题更为凸显（杜庆昊，2019）。加之我国涉税信息管理还局限于单一化、模式化、固态化的源泉扣缴模式，缺乏对新兴、流动和隐性税源全面、即时控管的手段，更遑论实现对所有涉税信息的综合归集与系统管理，致使大量税源游离在征管范围之外，阻碍了对直接税的有效征管。
（三）生产地与市场地税收利益分配不平衡
1994年分税制改革后，我国确立了以企业注册地为税款征收地的税收管辖制度，这与工业经济的产销模式是相契合的。但在数字经济下，企业注册地、生产地、发货地、销售地皆出现各不相同的局面，企业空间分布的“两极化”与产品销售的“分散化”并存（刘怡 等，2019）。在注册地原则的传统税收分享模式下，生产集聚效应使得大量税款多归于某个地区，而真正的价值实现地——市场地却得不到应有的税收体现，造成税收收入在地区间分配不公，由此，仅依注册地原则而不考虑市场地的利益进行区域间税收分配已不合时宜。
将区域税收分享置于注册地原则的框架下，其最直接的影响便是税收收入与税收负担的错位。一个完整销售链条的形成不仅取决于生产地提供的各种资源，更需要销售地各种基础设施、公共服务供给以及消费水平的拉动。而仅以企业注册地即为税收收入享有地的税收分享方式，直接割裂了生产和消费的完整价值链条，注册地在享有税收收入的同时，消费地却承担着税收负担。税收分享制度以地方政府征税努力程度为作用机制，影响地方公共支出行为（刘怡 等，2015），在注册地本身经济发展水平较高的情况下，这一税收分享方式无疑会加剧区域发展不平衡。
（四）全球税收治理面临诸多难题
在经济全球化和数字化不断深化的当下，数字经济已然成为嵌入全球税收治理体系的重要元素，并对现有国际税收规则与税收秩序造成冲击。从以英法为代表的国家对开征数字服务税的呼唤与实践，到土耳其、意大利等国对该税收新政的跃跃欲试与跟进，无不彰显出世界各国加强全球税收治理抵御经济风险、弥合现行国际税收规则“漏洞”的信念与决心。而数字服务税开征与否仅是国际税收治理困境与挑战的一个侧面，在数字经济背景下强化全球税收治理协调与合作，还面临诸多难题。
由于数字经济对商业模式的影响，无实体的跨境经济活动成为贯彻常设机构原则的阻碍。数字经济已经逐步脱离“物理存在”的交易方式，原有的以实体性营业活动为中介媒体的“物理原则”已经不适应虚拟化、非中介的数字商业模式（李蕊 等，2020），“去实体化”已成为数字经济商业发展模式的一大演进趋势。“经济存在”等同于“物理存在”的经济运行逻辑已被数字经济特有的业态发展模式所打破（崔晓静 等，2016），将常设机构实质性存在标准弱化，厘定虚拟经济认定准则，成为确定纳税主体的一大困境。同时，交易主体数字化、隐匿化、虚拟化、跨地域等特征，为销售来源地、利润归属地的厘定带来极大挑战，以属人原则和属地原则建立起来的国际税收规则，因交易主体联结度界限模糊程度愈演愈烈而被逐步打破（励贺林，2018），造成部分经济业务因处于“公共区域”而陷入征管与否的两难境地。
经过一系列国际实践，2021年7月经济合作与发展组织（OECD）公布了《应对经济数字化税收挑战的双支柱解决方案的声明》。声明的内容体现了数字经济背景下国际税收规则演变与革新的内在要求。“双支柱”方案中的支柱一，主要是对跨国企业的利润分配原则进行了革新，允许市场国分享跨国企业的部分收益，以打破传统的以常设机构作为市场国获取利润分配权的价值准则，转而建立以“经济持续参与”为新联结方式的定量标准。而支柱二则是以设立最低税率的方式为全球税收竞争设定底线，堵塞国际税收中的漏洞，在国际间均衡税负，并打击所谓“避税天堂”。目前，137个国家（地区）就“双支柱”方案达成共识，但究其本质而言，这是各国家（地区）考量诸多因素后利益博弈的最终结果，其具体落地实施将加大大型跨国企业的税收遵从成本，也对各国的税收征管能力提出了新要求。另外，具有单边措施的数字服务税实践的结束，也意味着国家内部税收立法的自主权受到挤压，在此过程中的不确定性可想而知。

二、数字经济下税收治理的演化趋势

工业经济向数字经济转型，必将伴随着产品及服务创新、管理与商业模式变革。就微观层面而言，是新的生产方式、业态模式与公司治理模式的匹配，进而引致制造模式、商业模式和消费模式的颠覆性变化（倪红日，2016）；从宏观维度审视，则是推进体现多方利益诉求与决策参与的治理结构调整和机制的转换。税收作为连接微观经济主体与政府的直接纽带，随着数字经济的兴起，其治理重心必将作相应调整。
（一）对自然人税收征管的重要性日益突出
税制结构反映一国经济发展水平，同时与该国经济社会结构相互嵌套。因而，国民经济中不同产业的地位与权重变化，必然引起税制结构的联动转换，引致课税重心的转移。
在工业经济模式主导时期，企业主体及法人税的地位不可撼动。2011—2018年，我国企业纳税人的直接税收贡献度历年均高达90%左右。具体来看，工业经济以大规模、批量化、标准化生产为表征，这种集中性的大规模生产方式作为整个经济体发展的中流砥柱，极大提高了税源的丰沛度，加之商品生产在上下游之间存在着密切的勾稽关系，在经济发展水平不高且征税手段相对落后的时期，为税款的有效征缴提供了可能。与之相对应的，是自然人以生产经营的分散化或收入分配的低量化为主要特征，既有的征管手段难以有效甄别纳税人的实际收入，其少量税收收入与高额征税成本的现实关联，致使我国在税制设计及征管中不得不在一定程度上“轻视”具有“良税”特征的直接税税种，而更为侧重税收征收成本相对较低的间接税税种。因此，货物和劳务税在我国税制结构中长期居于主导地位与工业经济运行特征是相适应的。
而随着新技术、新业态和新模式兴起，经济交易渐由批量大额转向高频小额，带动了经济单元的分散化与小型化，并推动自然人经济主体在产品与服务提供地位上的稳步提升，相应引起纳税主体的结构性变化。以数字经济发展大潮下催生出的“网红经济”这一全新的经济模式为例，依托“淘宝”“抖音”“快手”等一系列视频直播平台，借助数字经济网络传播力量，衍生出“网络红人”这一新晋高收入群体，显著提升了自然人税源的丰沛度。依靠数字经济而崛起的“网红经济”，弱化了传统实体企业在税收中的不可替代性，并将引起税制结构的相应变化。可见，自然人税收地位的日益凸显，成为数字经济背景下税收治理的演化趋势之一。
（二）向“平台—政府”双元征管体系转移
纵观经济结构变迁与产业升级的迭代史，每一次技术范式的变革，不仅改变既有资源配置状况，还将冲击制度规范与社会治理模式，并在更高维度、更深层次上对国家的税收治理提出新要求。
梳理工业经济发展的历史脉络，不难发现，从初始单件小批量制造，到标准化、大批量生产形成规模经济，虽伴随着生产技术的革新与销售方式的改进，但皆未打破传统的企业间单维线性的供需关系，生产商—销售商—消费者之间的单向交易运转流程构成整个价值链条的实现。就生产方式和销售途径而言，运作过程皆相对单一且环环相扣，仅依靠税务部门的系统内集成与征税人员的专业能力便可实现税收的有效征管，这也形成了在税收征管过程中税务部门长期“单打独斗”的局面。
而置身数字经济时代，买方主导、柔性制造、现代信息技术嵌入、与数字经济相融合的生产架构与流程再造，对产业组织结构的影响具有二元特征。一方面，制造业“软化”与服务化、制造技术的融合，改变了企业间单维线性的供需关系，形成了产业链之间相互交织、开放、多维、复杂的网络结构。在数字经济情景下，平台型企业作为连接供需两端的交易平台，存在由多个企业共同支撑或同一产品、服务涉及多个平台的情形。另一方面，商品价值链条的实现方式也被彻底变革，第三方中介平台成为生产商和消费者之间的交易中转站，平台经济推翻传统单一的销售方式，成为数字经济时代的典型模式。据此，传统税收治理模式已难以适应数字经济对税企关系的现实诉求，税收征管重心将由税企线性对接逐步向“平台—政府”双元征管转移（汪旭晖 等，2015）。
（三）兼顾市场地的税收利益
所谓市场地，是指产品的销售地或消费地。在传统的工业经济业态下，囿于销售方式的单一性、交通物流的不便性，高企的推广成本和物流成本使得商品的销售范围局限于特定的地理空间，本地商品在当地销售具有天然优势，据此形成本地商品“独霸一方”的局面。而互联网的普及和第三方销售平台的应用，为实现居民足不出户的消费模式提供了现实选择，并随着物流公司的兴起和物流业的发展，低成本、高速度的网购模式成为居民获取商品的主流。国家统计局网站显示，2018年网上零售额累计值已高达90 065亿元，且在2019年和2020年呈现直线上升趋势，而实物商品网上零售额占全网零售额的比重也在逐年加大。可见，以网络为依托，实现商品跨区流动的交易模式对传统实体经营模式形成了强烈的冲击。
数字经济下，市场销售范式已突破了地理空间的局限。企业凭借特定的优势在某地区进行集聚性生产，而网络平台则为生产者和消费者搭建了中介桥梁，有效缩短买卖双方的交易距离，扩大商品销售半径，使商品能在全国乃至全球范围内迅速流通。就我国的具体实践而言，2020年广东省网上零售额占全国网上零售额的比重达21.92%，成为全国网上零售额占比最高的省份。浙江、上海、江苏的网上零售额占比分别为15.14%、10.20%、9.02%，与广东构成全国网上零售额占比前四的省份。这四个省份的网上零售额加总在全国范围内占比过半，高达56.28%。而社会消费品零售额占比与之相比，各省份之间虽然存在差异，但总体趋向相对平滑，其间差距远小于网上零售额占比（见图1，略）。可见，数字经济业态下的网络销售模式凸显了生产企业在特定地区聚集的现象。
数字经济背景下产品服务供给侧与需求侧、生产地与市场地的空间分离，将引起地区间税收利益的矛盾。为缓解这一问题，实现地方税收体系重塑，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出将消费税征收环节进一步后移的设想，部分在生产（进口）环节征收的消费税税目逐步后移至批发或零售环节。这一政策趋向，体现了数字经济背景下中央政府对市场地税收利益的考量。从而，以兼顾市场地的税收利益为重心，平衡税收征缴地与“负税地”的利益关系，成为税收治理演化的又一大趋势。
（四）适应全球化治理的趋势
步入数字经济时代以来，国际经济秩序面临深刻变革。技术进步伴随生产、市场、信息和资本的全球化，推动全球经济治理迈向新阶段。特别是随着数字经济对商业模式的浸染与形塑，互联网行业迅速崛起发展，不仅从根本上改变了行为主体参与经济活动的方式，更极大地拓展了商业活动的辐射维度，使其在全球范围内不断延展。作为全球化治理的重要一环，推动国际税收治理与税收秩序重塑，以化解数字经济在全球化发展中的新挑战，是各国共同面对的重大议题。
在现行国际税收体系下，数字经济呈现出无实体依托的跨境运营、重资本与轻实体的资产配置方式、价值创造主体的多元倾向等突出特征，引致长期锚定传统企业运营、价值创造主体与价值捕捉清晰的税收征管机制与当前业态模式的冲突，继而造成现行国际税收规则与税收征管协作秩序的脱节。面对数字经济发展对国际税收治理带来的挑战，各主要经济体和国际组织作出了积极回应。作为数字经济大国，我国也亟须从全球税收治理的高度，重新审视现行国际税收规则，突破现行税制框架，更加积极有为地参与到数字经济下全球税收治理进程中，为形成全球税收治理新格局、促进世界经济复苏与发展贡献中国智慧。

三、数字经济下税收治理的模式再造
经济转型所带来的生产方式和经营方式的转变，既对现行税收治理体系提出了挑战，也为税收治理模式再造、促进税收治理现代化提供了新的契机。
（一）优化税制结构与征管体系，强化自然人的纳税主体地位
工业经济向数字经济的转型，使传统的税制结构和税制要素需要重新调整和厘定。显然，自工业经济时代以来形成的以货物和劳务税为主的税制结构，以及相应的征管方式，已面临新产品供求模式、新业态、新技术的冲击，若继续沿袭倚重货物和劳务税的税收体系和征管方式，不仅难以充分发挥税收的收入和调节功能，还可能引致税源的流失及微观主体间税收负担的失衡。因此，货物和劳务税、所得税与财产税在税制结构中的定位，亟须进一步厘清与重构。与此同时，面对机器人经济的兴起，与此相关的税收设计也应纳入税制建设的系统考量。从发展趋势看，伴随数字经济大踏步前行，增值税的收入比重将会逐渐降低，而自然人税收的潜力会愈益增大，据此，突出对自然人课征的税收体系亟须构建。
具体而言，面对新经济、新业态涌现出的大量高净值群体，为强化自然人的纳税主体地位，并适应当前及今后一段时期我国个人所得税综合与分类相结合征收模式对于自然人税收征管的现实诉求，应在全国范围内着力构建统一规范、科学合理、便捷高效的自然人税费征管平台，以打破原有的自然人依附企事业单位进行代征代缴的固有局面。并且，基于数字经济下大量自然人获取收入方式集中于线上，结算手段复杂并且不断翻新的现实背景，在现代信息技术加持下，应即时监控税源变化，特别是对高收入、高净值人群以及新兴经济业态税源，充分运用现代信息技术和税源跟踪手段，及时评估税源风险，探索行之有效的税源控管技术。如借鉴发达经济体现金管理的“货币-企业-银行”系统、信息即时报送技术、信息处理和挖掘技术、税务审计技术等，探索开发出适合我国税源流动特征的管理技术与管理手段，实现对自然人涉税信息的有效控管，促进纳税主体由法人向自然人的有效切换。
（二）促进涉税信息共享，实现“以数治税”
经济发展模式的转变应当配以先进税收治理手段，以实现税收治理体系的革新。在原有的工业经济业态下，涉税企业的交易半径相对较小，上下游之间密切的勾稽关系使税务部门“金字塔”式的科层管理具有适宜性和有效性。数字经济的蓬勃发展促进了多主体、虚拟化的交易方式，由此引发的涉税信息不对称问题也愈加凸显。党的十九大报告明确提出要打造共建共治共享的社会治理格局，这为解决数字经济下税收征缴困局提供了基本思路。实行税收协同治理，打通涉税信息共享渠道，打破仅由税务部门“孤军奋战”的格局，向税务部门专业化管理与社会各界对税收共治转变（王献玲，2019），便可突破信息鸿沟的束缚，实现税收征管的“全覆盖”。
大数据时代，实现涉税信息共享，将多渠道、全方位的涉税信息进行梳理汇总，离不开信息管控平台的作用。现代信息技术催生数字经济发展的同时，也为解决税收治理问题提供了更为有效的工具，其强大的数据挖掘与信息处理能力，为新业态发展与服务模式创新提供了广阔土壤。同时，数字经济也将倒逼数字技术与税收治理深度融合，提升税务部门的涉税信息汲取能力，强化数据整合、流程自动化管理，通过高效搜集并整合海量、高质量的涉税信息数据，防范数字领域的税收风险，并加强内外部机构的协调联动。近几年来，区块链技术以其可追溯、不可篡改的特性受到多方信息管理系统的重视。将区块链技术应用于税收治理领域，实现多主体的信息交互与联通，将助力税收征管系统的重塑，做到精准监管与精诚共治有效对接，真正形成全方位共治共享的税收治理新格局，为实现“以数治税”奠定基础。
（三）推进税收分享制度变革，促进区域协调发展
税收分享制度不仅在纵向上与政府间财权与事权关系的处理相联系，更在横向上与地区间经济与财政利益的协调密切相关。如前所述，税收分享的注册地原则与数字经济背景下的产销模式相矛盾，使区域间的利益冲突加剧，扭曲地方的税收努力与财政行为。因此，推进税收分享制度变革势在必行。
当前，我国正加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，而促进国内消费增长是推进这一格局形成的重要抓手。据此，将税收分享的注册地原则转换为市场地原则正当其时。具体而言，可将增值税税收收入扣除中央分享的部分后，拿出一定比例（具体由中央政府根据宏观调控和经济协调需要确定），依据各地的消费数额在地区间进行分配。同时，加快消费税制度改革，将可在最终销售环节征收的税目划为地方税，或单独设立地方销售税，进一步体现税收分享的消费地原则。由此，可在一定程度上打破因生产集聚引致地区税收收入失衡的局面，促进地区间的良性税收竞争，弱化地区经济发展的“马太效应”，并有效拉动消费增长。
（四）强化国际协调合作，加强全球税收治理
我国作为人类命运共同体的倡导者和经济全球化的参与者，顺应国际潮流，践行多边主义，积极支持和主动参与国际税收规则的制定和调整是必然选择。就“双支柱”而言，一方面，该方案仅是一个基本草案，在后期具体细节敲定的过程中，我国作为数字经济大国应保持高度自信，在国际税收竞争中把握先机，积极主动地为构建双循环新发展格局创造良好的营商环境；另一方面，要着力提升自身的全球税收治理能力，在国内涉税信息流实现统一归户和集中管理的基础上，针对经济全球化背景下税基国际流动的现实，通过与相关国家和地区签订税收情报交换、征管互助协议等双边和多边协定，积极开展国际税收合作，推动“数字丝绸之路”的开发和拓展，强化国际税源监管，严厉打击国际避税行为，实现涉税信息流的全球控管和追踪。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第7期。）

欢迎按以下格式引用：
陈志勇，王希瑞，刘畅.数字经济下税收治理的演化趋势与模式再造[J].税务研究，2022（7）:57-63.


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