食品捐赠税收优惠政策的国际借鉴

时代税客

作 者 信 息
施文泼（中国财政科学研究院）
刘佳（中国财政科学研究院）

文 章 内 容
一、研究背景

当前，全球粮食安全问题备受关注，减少粮食损失和浪费成为可持续发展的重要目标之一。联合国粮食及农业组织在《2019年粮食及农业状况》报告中指出，粮食售前损失严重，全球约有14%的粮食在出售前就已遭受损失。粮食售前损失问题不仅导致生产和加工粮食所必需的自然资源出现损耗，而且在一定程度上导致生态环境恶化，如污染生产地水资源、加剧温室气体排放等。更为严重的是，粮食售前损失将导致粮食供应链不稳定，对世界粮食安全造成威胁。据联合国粮食及农业组织等多家机构估算，2020年全球共有7.2亿～8.11亿人口面临食品短缺，处于饥饿状态。食品短缺不仅发生在欠发达地区，即使在发达国家，粮食供给也未能得到充分保障。据统计，2010年欧洲约4360万人缺乏食物保障（Ugo G，2013）。
作为世界上最大的粮食生产国与消费国，我国粮食损失和浪费问题一直存在且日趋严重。据统计，我国每年损失和浪费近1.2亿吨粮食，给粮食安全带来巨大挑战（詹琳等，2021）。面对严峻的粮食供应形势，国家始终将保障粮食安全作为治国头等大事。党的十八大以来，以习近平同志为核心的党中央提出国家粮食安全战略观，如“饭碗论”“底线论”“红线论”等，形成一系列具有重要意义的粮食安全理论创新与实践创新（瞿长福等，2016）。但目前我国在促进剩余食品回收方面仍存在政策激励力度不足等问题，现有相关法律未对食品捐赠义务人进行明确规定，也没有制定针对食品捐赠行为的税收优惠政策，不利于推进粮食浪费问题治理行动。为更好地发挥税收政策对经济主体行为选择的宏观调控作用，进一步促进食品捐赠，本文拟梳理各国常见的激励食品捐赠的税收政策及经验，并结合我国具体国情提出促进食品捐赠的税收政策建议。
二、促进食品捐赠税收政策的总体框架

根据食品性质的不同，可以将生产的食品分成食品废料、消费食品和剩余食品。食品废料包括非食用食品（如制造环节的剩菜）、低于质量标准的受损产品以及食品的非食用部分。消费食品通过传统食品市场提供，并由人类消费。剩余食品即为食品供应总量中减去食品废料和消费食品后的部分。虽然剩余食品是正常生产、制造、零售或供应的，但由于标签错误、产品保质期临近等各种原因，难以继续销售。
食品售前损失通常包括两种情况：一是指因食品质量问题如食品变质等导致食品不适合人类消费；二是指因食品非质量问题如制造过程中出现错误（标签错误、包装不足等）使这些食品无法正常售出，导致仍具有消费价值的食品被浪费（De Boeck E等，2017）。前一种情况属于食品的自然耗损，可以通过堆肥、生物能源生产、填埋焚化等途径对其进行回收或处置。后一种情况则会造成社会资源浪费，应通过鼓励食品捐赠等方式引导因非质量问题而无法售出的剩余食品进行再分配，以促进其回收利用，避免浪费。
一国政府可以采取强制手段和引导措施倡导食品回收。强制手段即通过立法明确规定行为人的食品捐赠义务，如2016年法国和意大利分别颁布《与反食品浪费相关的法律》和《关于为社会团结和限制浪费而捐赠和分配食品与药品的法律》，对食品捐赠主体及其权利义务作出详细规定。引导措施即政府通过对食品捐赠行为给予税收优惠或对食品浪费行为额外征收税款，达到减少食品浪费、促进食品回收的目的。
税收政策作为最常见的宏观调控手段之一，对促进剩余食品回收、减少食品损失具有重要意义。一般而言，促进剩余食品回收的税收政策分为积极性激励政策和消极性约束政策。前者包括对企业或个人捐赠食品给予一定的税收优惠，如减轻增值税税负、允许在所得税税前扣除食品捐赠成本等，旨在通过承诺奖励的方式激励市场主体采取行动，以促进食品回收。后者包括开征填埋税、浪费食品税等，抑或是对消解食品废料征收额外税款和费用（Baig M等，2019），旨在通过经济惩罚避免食品浪费行为，如美国科罗拉多州博尔德市对消解剩余食品服务征税。
相比而言，税收优惠引导措施更加温和，能为捐赠行为主体带来切实利益，可以更有效地减少食品浪费，因此通过税收优惠政策促进剩余食品回收、减少食品损失更为有效。
三、食品捐赠税收优惠的国际实践
目前国际上常见的促进剩余食品回收的税收政策多为积极性激励政策。与其他捐赠行为的税收优惠规定类似，各国对适用税收优惠政策的食品捐赠行为的范围进行了明确界定，向私人或营利性组织捐赠食品的捐赠行为无法享受相关税收优惠政策。例如，比利时规定，捐赠人只有向在比利时食品银行联合会注册的九家食品银行、地方政府相关机构（如社会福利中心）和地方政府认可的当地慈善机构捐赠食品时，才能享受增值税优惠。希腊增值税法规定，仅对向在本国合法成立并受公法或非营利性组织私法管辖的非营利性慈善组织进行捐赠食品的行为实行增值税免税优惠。在加拿大不列颠哥伦比亚省，农民将生产的合格农产品捐赠给已登记注册且有食品分配计划的慈善机构，可以申请适用食品捐赠的税收抵免政策。
除了能够享受增值税减免优惠以外，部分国家（地区）允许满足要求的食品捐赠者可以进一步申请适用食品捐赠成本的税前扣除或者抵免企业所得税或个人所得税应纳所得税额。
（一）促进食品捐赠的增值税优惠
国际范围内对食品捐赠实行增值税优惠的国家主要是欧盟成员国。2006年欧盟颁布的增值税指令（2006/112/EC）明确规定，企业必须为拟捐赠的食品支付增值税。但欧盟允许其成员国对向慈善组织捐赠食品的企业实行增值税减免优惠，并建议将捐赠食品的计税价格设定为接近于零的极低水平。这是因为食品在捐赠时多已临近“最佳使用”日期，食品价值很小，近乎为零。换言之，符合条件的食品捐赠方虽然负有增值税纳税义务，但可以享受一定的税收优惠。除瑞典、丹麦和西班牙仍对食品捐赠课征增值税以外，欧盟大多数成员国给予符合条件的食品捐赠方一定的增值税优惠，但具体措施存在差异。
促进食品捐赠的增值税优惠方式主要包括将捐赠食品计税价格设定为零或适用税率设定为零。如果采取前一种方式，食品捐赠者只能享受增值税优惠，无法进一步在税前扣除食品捐赠成本或抵免应纳所得税额。这是因为捐赠食品价值为零，捐赠食品成本也随之变为零，捐赠人无法享受所得税优惠政策。因此，尽管欧盟增值税指令建议将捐赠食品计税价格设定为接近于零的极低水平，在实践中欧盟大多数成员国选择后一种方式，即将捐赠食品的增值税税率设定为零税率。此种方式不但能够使食品捐赠方增值税税负水平降为零，还可以与其他促进食品捐赠的税收优惠政策进行适配。2012年德国面包制造商因拒绝为其捐赠的剩余面包纳税，与税务部门发生法律诉讼。德国联邦最高法院依据税法第163条规定作出判决，只要接受捐赠方未开具捐赠收据，食品捐赠方便无须缴纳增值税。自该判决后，德国食品捐赠者适用的增值税税率便仅具有象征意义，实际税率接近于零。比利时于2013年7月通过决议，不再对符合条件的食品捐赠征收增值税，将捐赠食品适用的增值税税率设定为零税率。葡萄牙税收福利法（EBF）第64条规定，向特定实体（国家和非营利性组织）捐赠食品的行为，适用增值税零税率。
（二）促进食品捐赠的应税收入扣除政策
除了增值税优惠以外，一些国家还对符合条件的食品捐赠企业实行应税收入扣除政策，即符合条件的食品捐赠者可以在其应纳税所得额中按照一定标准扣除食品捐赠成本。目前，各国主要以捐赠食品的账面净值作为税前扣除依据，但受国情差异影响，应税收入扣除优惠力度不尽相同。
部分国家允许按照捐赠食品账面净值的相应比例进行税前扣除。如匈牙利《企业所得税法》规定，对捐赠食品给社会公共组织（Public Use Organisations）的企业，允许其从企业所得税税基中扣除捐赠食品价值的20%；对捐赠食品给匈牙利灾难基金会（Hungarian Disaster Fund）或匈牙利文化基金会（Hungarian Cultural Fund）的企业，允许其从企业所得税税基中扣除捐赠食品价值的50%。若企业签订为期三年以上的长期捐赠协议，可以额外从企业所得税税基中扣除捐赠食品价值的20%。然而，这些税收优惠政策还是未能使企业全额扣除其捐赠食品的成本，没有充分激发其捐赠意愿。
也有一些国家允许食品捐赠者按照食品账面净值在所得税税基中限额扣除捐赠食品成本。意大利第460/1997号法令规定，获得相关税收优惠资格的经济实体可就其食品捐赠行为享受应税收入扣除优惠，但扣除金额不得超过应税收入的10%，每年扣除限额为70000欧元（Franco S等，2021）。波兰规定，符合要求的食品捐赠者可以在所得税税基中扣除所捐赠的食品成本，但最高不得超过其应税收入的10%。丹麦的最高扣除限额为14800丹麦克朗。德国虽然也规定了最高扣除限额，但允许企业自行选择限额标准，符合条件的食品捐赠企业可在其应税收入的20%或年度营业收入与工资薪金之和的0.4%范围内按照食品价值扣除食品捐赠成本。
个别国家对食品捐赠实行加计扣除优惠。葡萄牙规定，如果企业捐赠的食品用于非营利性项目（如向食品银行捐赠），那么企业可在不超过营业额8‰的范围内按照捐赠食品价值的140%享受应纳税所得额的加计扣除优惠（De Pieri B等，2017）。
（三）促进食品捐赠的税收抵免政策
为进一步增强企业的食品捐赠意愿，少数国家将捐赠食品成本视为可抵扣税费的特殊项目，对符合条件的食品捐赠支出实行税收抵免政策。从税收优惠力度分析，食品捐赠的税收抵免优惠力度大于增值税税负减免和应税收入扣除，因为捐赠者可以直接在其应缴纳的所得税税款中抵免食品捐赠成本。
在法国，食品捐赠者可以享受的税收抵免额为捐赠食品账面净值的60%，但不得超过当年营业收入的5‰，且企业当年未使用的税收抵免额度可以在未来五年内结转。在西班牙，食品捐赠企业能够享受的税收抵免额度为所捐赠食品账面净值的35%。美国《国内收入法典》规定，符合条件的纳税人可以在其应纳所得税额中扣除捐赠食品生产成本与市场公允价值之差的一半，以鼓励向穷人提供健康食品的捐赠行为。加拿大税收抵免分为可退还（refundable）和不可退还（non-refundable）两种类型。对于可退还的税收抵免，当纳税人获得的税收抵免额高于其应纳所得税额时，纳税人可以退款，即税收抵免额与应纳所得税额的差额。对于不可退还的税收抵免，当纳税人通过捐赠食品获得的税收抵免额高于其应纳所得税额时，纳税人仅能将其应纳所得税额抵减至零，但无法获得退款。加拿大不列颠哥伦比亚省、安大略省和新斯科舍省允许符合条件的食品捐赠个人和企业在捐赠食品价值25%的范围内享受所得税抵免，但其通过捐赠食品获得的税收抵免不可退还。
（四）小结
通过梳理一些国家促进食品捐赠的税收政策发现（详见表1），各国主要采取激励性税收政策，从减轻增值税税负、减少所得税税基和抵免所得税税额三个方面促进社会食品捐赠。


从政策适用广度来看，减轻增值税税负是促进食品捐赠的主要优惠措施。其次是应税收入扣除优惠政策，很多国家允许符合条件的食品捐赠者在所得税税基中限额扣除捐赠的食品成本，其中全额扣除是主流模式，仅个别国家选择部分扣除或加计扣除。由于税收抵免优惠力度相对较强，对政府税收收入冲击较大，因此只有少数国家对食品捐赠采取这一优惠措施。通常情况下，如果对食品捐赠给予税收抵免优惠，则不会再给予其他税收优惠。
四、对我国制定促进食品捐赠税收政策的相关建议
为进一步促进我国慈善捐赠事业的发展，第十二届全国人民代表大会第四次会议于2016年3月16日通过了《中华人民共和国慈善法》，对慈善捐赠可以享受的税收优惠进行了明确。《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》分别规定了个人公益性捐赠和企业慈善捐赠的税收优惠标准，在增值税中也给予特定捐赠行为免税优惠。然而，无论增值税政策还是所得税政策均未专门提及食品捐赠适用的优惠政策，且对实物捐赠的增值税优惠力度较低，不利于激励食品捐赠行为。因此，笔者建议在我国现有的慈善捐赠税收体系下，根据食品捐赠的行为特点，设置配套的税收优惠政策。
（一）允许企业食品捐赠行为适用增值税零税率
由于食品捐赠行为大多具有公益性，可以考虑免除符合要求的食品捐赠行为的增值税纳税义务或降低增值税税负水平。同时，应考虑各类税收政策的适配性，选择给予税率优惠而不是计税价格优惠。由于一般情况下食品适用的增值税税率已经是较低档税率，因此建议对符合要求的企业食品捐赠行为适用增值税零税率。
（二）允许捐赠者按照捐赠食品的公允价值在限额内扣除捐赠成本
对于捐赠者而言，捐赠食品的生产或购置过程涉及成本的发生。因此，在实施增值税优惠的同时，还应考虑给予捐赠者所得税优惠。我国可以在现行公益性捐赠所得税优惠政策的基础上，进一步制定食品捐赠所得税优惠政策。现行税制对公益性捐赠所得税优惠主要为应税收入扣除优惠，允许企业和个人在计算应纳税所得额时扣除实际发生的公益性捐赠支出，但不得超过企业年度利润总额的12%和个人应纳税所得额的30%。笔者建议，对符合条件的食品捐赠者，允许其按照捐赠行为发生时捐赠食品的公允价值在应纳税所得额中扣减捐赠成本，与其他公益性捐赠支出汇总计算，扣除限额不得超过企业年度利润总额的12%和个人应纳税所得额的30%，超过部分按照规定予以结转。
（三）明确食品捐赠税收优惠政策适用范围
为更好地管理和规范食品捐赠行为，防止促进食品捐赠税收政策被滥用进而导致税款流失的风险，税法应明确规定食品捐赠税收优惠政策的适用范围，通过私人或营利性机构捐赠食品的捐赠者不应享有税收优惠。可以参照其他慈善捐赠税收优惠政策适用范围的规定，仅对通过市级以上人民政府、登记在册的具有公益性的非营利性组织捐赠食品的捐赠者适用税收优惠政策。
（四）明确捐赠食品安全标准
由于享受食品捐赠税收优惠取决于是否有公益性捐赠行为，而与捐赠食品质量不相关，因此个别企业为获取税收优惠可能会捐赠变质食品，使食品安全面临挑战。在各国实践中，捐赠食品多为临近保质期的剩余食品，即使捐赠行为发生时食品并无质量问题，但因处理配置需耗费一定时间，当食品接收者接到食品时，食品可能已经变质，威胁其生命健康。在税法尚未明确捐赠食品安全标准的情况下，食品捐赠者可能因担忧食品安全纠纷而放弃捐赠。因此，税务部门应联同其他有关部门共同监管捐赠食品品质，由接收捐赠食品的政府机关或非营利性组织负责检查食品质量，并明确捐赠者食品安全保障责任，以减轻企业对捐赠食品的安全性担忧，从而更好地促进食品捐赠。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第6期）
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