海关眼中的独立交易原则-美亚美国进口关税案例

税智观察

一、首次销售原则失火，殃及独立交易原则的池鱼

在日商岩井案例（请参考进口关税出口价－日商岩井美国公司案例）中，美国法院明确适用首次销售原则需要同时满足四个条件，其中包括

“交易价格符合独立交易原则”。

美亚美国案例中（请参考非市场经济特殊待遇-美亚美国进口关税案例），美国海关援引了以上日商岩井案例，认为美亚必须证明其进口货物同时满足四个条件，才可以适用首次销售原则，即以中间商（美亚香港和美亚澳门）向生产商（美亚中国和美亚泰国）的采购价格为基础确定进口关税计税基础。针对四个条件这一的独立交易原则测试，2007年美国海关对美亚美国审计时，得出结论说美亚香港和美国澳门向关联方采购进口货物交易价格不符合独立交易原则，加之其它原因，否决了其适用首次销售原则。

美亚美国在起诉过程中则主张其价格符合独立交易原则。

美国关税法规19USC中的 1401a节规定，只有满足以下条件时，关联交易价格才被认为符合独立交易原则：

1）通过对进口商品销售的条件检查，表明买卖双方的关联关系没有影响到交易价格；
2）交易价格非常接近测试价格

可以看出，以上两个条件分别针对过程和结果。诉讼过程中双方的举证都围绕以上两个条件展开。



二、美亚一方的初步证据

美亚一方的初步证据集中在过程方面。美亚美国的前执行董事Darrin Johnson、美亚泰国的财务经理Siukai Kwok、美亚澳门的销售总监Sharon Lau以及美亚中国的生产经理Kan Ming Kam出庭作证。普华永道的海关以及国际贸易总监Craig Pinkerton则作为专家证人出席作证。

其中Johnson先生作证说，美亚国际旗下各关联主体在组织结构上各自独立，独立运营，独立核算，相互竞争，各自负责实现自己的利润目标。美亚美国向集团内关联方采购产品时，每年要进行三至四次市场分析，以了解市场竞争、产品提供、零售价格等因素并识别满足消费者需求的机会。美亚澳门向美亚泰国或者美亚中国采购时，会考虑订单情况以及生产能力等因素。至于美亚香港的内部采购以及内部谈判情况，法庭对此没有进行调查，美亚一方也没有提供证据。

美亚泰国的财务经理Siukai Kwok作证说，美亚泰国96%的产品都销售给美亚澳门，过程中美亚泰国一方与美国澳门的营销经理谈判确定销售价格。美亚泰国从来没有赔钱卖过。

美亚澳门的销售总监Sharon Lau作证说，她负责与美亚美国谈判，拿到订单后根据货物分别转手向美亚泰国或者美亚中国下单。总体上80%-90%的订单会向美亚泰国下单，其余的则向美亚中国下单，偶然也有向第三方厂家下单的情况发生。如果是美亚中国接单，则通过美亚香港转单。如果订单涉及美亚品牌，则美亚澳门要向美亚美国支付佣金。



三、美国海关要求提供更多证据

美国海关主张，在确定独立交易价格时，相关法规要求不仅看买卖双方如何安排商业关系，还要看如何形成价格；其中满足以下条件之一则表明关联关系没有影响到价格。

1)价格确定的方式与行业内通常做法一致；
2)价格确定的方式与卖方与非关联买方定价的做法一致；
3)价格足以覆盖成本，并保证利润水平与公司在相当长的一段时间内销售同类或者类似产品的总体利润水平一致。

美国海关认为在本案中第二项测试不适用（根据后文推测，是因为美国泰国非关联销售很少）。美亚泰国需要证明其满足条件一或者条件三。要证明符合条件一则需要提供关于行业内通常定价做法的证据。要证明符合条件二则需要提供产品成本、利润相关的资料，包括财务报表，会计记录包括账簿、物料单，存货记录、劳动力成本和制造费用记录，期间费用资料以及其它相关资料。


四、美亚一方的第二波证据

针对以条件一即“正常定价做法”测试和条件三即“总成本加利润”测试，美亚一方主要依靠普华永道的专家评价Pinkerton先生的证词。

Pinkerton先生作证说，普华永道通过应用“正常定价做法”测试以及“总成本加利润”测试，认为美亚泰国的关联交易符合独立交易原则。

在“正常定价做法”测试方面，普华永道将美亚泰国的总体利润水平与泰国的其它厨具制造商进行了比较，以“全部成本加成”和“运营成本加成”为利润指标，结果发现美亚泰国的利润水平在四分位区间之内。此外，Pinkerton先生用了十多页的篇幅，对美亚泰国与美亚澳门之间，以及美亚澳门与美亚美国之间的谈判方式进行了详细描述，并举例进行说明。

在“总成本加利润”测试方面，普华永道认为相关法规并没有要求进口商必须提供具体的和准确的信息，尤其是母公司的信息，而且本案中母公司并不制造同类货物的情况下，更不需要提供母公司的信息。为了“总成本加利润”测试的目的，普华永道检查了以下资料：
1)相关产品的成本计算单；
2)材料成本以及劳动力成本，制造费用、期间费用的分摊情况；以及
3)销售价格（FOB价格）。

普华永道认为测试对象应当是总体制造商即美亚泰国，而不是美亚国际。美亚国际是个投资公司，其利润来源于资本利得以及房地产投资，不必将其利润水平与美亚泰国相比。普华永道将美亚泰国向美国出口产品的利润水平与其总体利润水平进行了比较，发现两者相等，即在合理范围之内。

关于美亚中国的关联交易，普华永道也进行了类似的分析，得出了相同的结论。



五、法庭判决

法庭认为，美亚一方未能证明美亚中国向美亚香港的销售满足“正常定价做法”测试，原因如下：

1)其选择的可比公司并不在美国市场销售；
2)美亚一方并未就非市场因素对可比公司的潜在影响（请参见非市场经济特殊待遇-美亚美国进口关税案例）提供信息；
3)美亚一方提供的信息不足以证明可比公司生产的产品与美亚中国相同或者类似；
4)可比公司的毛利/成本比率分布区间过于广阔，如2010年度为1.2%-19.6%；2011年度为-10.5%-10.5%；
5)可比公司只包含上市公司，代表性不足；
6)证明集团内谈判的证据不足；
7)美亚中国的价格由美亚澳门决定，而不是帱美亚中国与美亚香港谈判确定；
8)若干信息不准确；

法庭认为，美亚一方也未能证明美亚泰国向美亚澳门的销售满足“正常定价做法”测试，原因如下：

1)其选择的可比公司虽然都是泰国公司，但规模均小于美亚泰国；
2)其选择的可比公司均未在美国销售；
3)其声称由于最低订单导致有限风险从而利润水平较低的说法并不成立；
4)可比公司只包含上市公司，代表性不足；
5)美亚一方提供的信息不足以证明可比公司生产的产品与美亚中国相同或者类似；
6)可比公司的毛利/成本比率分布区间过于广阔。

关于“总成本加利润”测试，法庭认为，相关法规中说到的“公司”并不限于卖方或者制造商，而应当包含母公司。因此，该测试下需要提供母公司的财务报表。美亚一方未能满足该项资料要求。另外，美亚泰国只向关联方销售，因此不适用作为测试对象，其向美国的销售构成其销售总额的绝大多数，因此将其美国销售的利润水平与总体利润水平相比较也没有意义，其总体的利润水平也不准确。美亚中国的情况与美亚泰国类似，且若干单个交易中，向美国销售的利润水平与可比利润水平存在差异；

综上所诉，法庭认为美亚一方未能证明其关联交易符合独立交易原则。


六、观察和评论

关税和所得税都强调独立交易原则。独立交易原则只有一个，但是一千人心中会有一千个哈姆雷特，管理关税的海关和管理所得税的税务局对独立交易原则的理解不尽相同，对证明独立交易原则的要求也不尽相同。二者的相同之处在于都强调通过比较（请参考没有比较就没有伤害－可口可乐案中的可比性分析）来实现以及验证独立交易原则，而且都从过程和结果两方面进行比较。二者的不同之处在于，海关对于过程的强调多于税局。在可比交易选择方面，由于关税的计税基础是价格，海关对于交易中的产品的相似性强调较多；而所得税的计税基础是利润，因此税局更关注功能风险方面的相似性而不是拘泥于产品的相似性。在转让定价方法方面，由于同样的原因，税局可选的方法较多，海关可选的方法较少，但是海关选择范围也比想象中要多。如本案中，美亚一方就用到了交易净利润法（请参见现代方法之争 －可口可乐一叶知秋）并采用了两个利润指标。

以OECD的《转让定价指南》为标志，独立交易原则在直接税领域国际共识程度较高，相比而言关税方面的国际共识程度较低。本案中双方都只依据美国的国内法提出主张，就说明了这一点。另外，本案中双方都没有提到OECD的《转让定价指南》，说明美国海关并不承认OECD《转让定价指南》的权威性。从这一个角度来说，美国海关对于独立交易原则的理解较为任性。

美国海关任性的理解，加之美亚一方的难言之隐（不想提供美亚国际的财务信息），决定了在独立交易原则这一点上美亚一方没有一丝胜算。

关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。




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