环境保护税税额地方确定权的实施现状与制度完善

李威03

作者：
邓 伟（中山大学法学院）

2016年《环境保护税法》出台后，环境保护税的整体法律框架和主要制度基本形成，法学视角的研究重心应从立法论转向解释论与实施论，以促进该法的制度完善与有效实施。在此背景下，本文研究聚焦于《环境保护税法》第六条第二款。该条款规定：应税大气污染物和水污染物的具体适用税额的确定和调整，由省、自治区、直辖市人民政府（以下简称“省级人民政府”）统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求，在《环境保护税税目税额表》规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会（以下简称“省级人大常委会”）决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。本条款授予地方确定和调整应税大气污染物和水污染物适用税额的权力（以下简称“环境保护税税额地方确定权”）。税额（税率）是计算应纳税额的要素之一，也是决定纳税人税负的因素之一，正确理解与实施该条款，有助于合理界定地方权力界限与行使要求、实现该法的立法目的。为此，本文主要分析环境保护税税额地方确定权的规范内涵、实施现状，并就其中存在的不足提出相应的完善建议。

一、环境保护税税额地方确定权的规范内涵
《环境保护税法》第六条第二款是授予地方环境保护税税额确定权的法律规范。正确理解地方环境保护税税额确定权的规范内涵，需要从授权目的与行权要求两方面展开。
（一）授权目的：通过税权合理配置以“合理地”保护环境
《环境保护税法》授予地方环境保护税税额确定权，是为了“合理地”保护环境而对环境保护税税权的合理配置。
1.授予地方税额确定权的目的是“合理地”保护环境。探索授予地方税额确定权条款的立法目的，既要考虑国家政策因素，也要考虑《环境保护税法》的授权逻辑。
从国家政策看，党的十八大报告明确了推进中国特色社会主义事业的“五位一体”总体布局。既然是“五位一体”全面推进，那么各方面建设应当协调进行，在推进生态文明建设的同时要考虑经济发展。在此大背景下，地方税额确定权条款的立法目的旨在兼顾环境保护与经济社会发展。
从授予地方税额确定权条款本身看，地方确定环境保护税适用税额，应“统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”。《环境保护税法》的基本目标是保护环境，但生态目标设定的高低、生态目标实现的时间长短，需要考虑经济社会发展状况。设定生态目标既不能过低而放任环境恶化和粗放式经济发展，也不能过高而严重影响经济社会的正常发展；实现生态目标，不能操之过急，也不能一味地拖延，应根据环境现状及经济社会发展确定循序渐进的生态治理规划。《环境保护税法》第六条第二款的授权，是更好地统筹环境承载力、污染物排放现状和经济社会发展状况，确定“合理的”生态目标。
综上所述，环境保护税税额地方确定权的授予目的，既有侧重，也有兼顾。侧重于保护环境，但是要以兼顾经济社会发展为基础；在不对经济社会发展产生过大负面影响的情况下，适当地追求生态目标。基于此，授予地方环境保护税税额确定权的目的可概括为“合理地”保护环境。
2.授予地方税额确定权是合理配置税权的体现，有助于实现“合理地”保护环境的目的。
授予地方环境保护税税额确定权是合理配置国家与地方环境保护税税额立法权的体现。《环境保护税法》第六条第二款对税额立法权的配置是，国家立法规定税额上下限范围，地方依据本辖区情况在国家立法规定的范围内确定具体的适用税额。这种权力配置方式既有利于防止环境保护税税额全国差异过大，又考虑了地方的特殊情况。此外，地方决定具体税额后报全国人大常委会及国务院备案，既有利于发挥地方在环保法治中的自治性优势（王慧，2021），也有利于国家通过备案审查实施立法监督，谨防地方立法“放水”（梁鹰，2021）。
授予地方环境保护税税额确定权有助于实现“合理地”保护环境的目的。要“合理地”保护环境，关键在于统筹好“环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”。我国幅员辽阔，各地经济社会生态发展状况差异较大，由国家确定统一的环境保护税税额，难以满足各地的现实需要。授权地方在国家立法规定的税额幅度范围内确定具体的适用税额，可以更好地发挥地方的信息优势，使税额与当地的经济社会生态发展状况相适应，进而实现“合理地”保护环境的目的。
（二）行权要求：地方确定税额的实体限制与程序约束
1.地方确定税额的实体限制，体现在以下四个方面。
第一，应税对象限于应税大气污染物和应税水污染物。《环境保护税法》规定的应税污染物包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，但固体废物和噪声的适用税额由国家立法规定，地方只有确定大气污染物和应税水污染物适用税额的权力。
第二，确定权的行使主体是省级人大常委会。税收法定原则要求课税要素由立法机关制定的法律规定，省级人大常委会是省级人民代表大会的常设机关，享有地方立法权，授予其环境保护税税额确定权具有合理性。
第三，地方确定税额的浮动范围有限。《环境保护税法》已经确定大气污染物适用税额为每污染当量1.2元至12元，水污染物适用税额为每污染当量1.4元至14元，地方只能在国家规定的上下限范围内确定税额。确定税额下限，是环境保护税调节污染行为的必要举措；而明确上限，则是环境保护税遵循国家课税限制规则（王婷婷，2022）的客观要求。
第四，地方确定税额应当有所依据，即统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求。这是实现《环境保护税法》第六条第二款授权目的最关键的实体要求。“统筹考虑”意味着既要保护环境也要兼顾经济社会发展，在坚持“生态环境质量总体改善”的基础上，依据环境污染状况、经济社会发展情况等因素，确定适当的税额。
2.地方确定税额的程序约束。按照《环境保护税法》第六条第二款的规定，地方确定税额应当遵循“提议—决定—备案”的程序要求。
省级人民政府提议是地方确定税额的基础。将政府提议作为启动税额确定程序的起点，具有现实必要性。政府专业技术能力较强，有能力在统筹考虑各方面因素的基础上提出税额方案。此外，政府积极参与税额方案起草过程，有利于税额方案的贯彻实施。
省级人大常委会的决定，是确定地方税额的关键。按照《立法法》第七十二条的规定，省级人大常委会享有制定地方性法规的立法权，授权其决定税额符合税收法定原则。在实践中，政府提出税额确定方案草案后，一般先由人大有关委员会（一般是财政经济委员会）提出审查意见，再交由人大常委会表决。人大常委会的决定并不是对同级政府提议草案进行过场式表决，而是可以调整方案内容。
向全国人大常委会和国务院备案，有助于发挥监督作用。要求地方人大立法及时备案，有助于国家了解地方立法情况，同时备案机关通过备案程序确定审查及监督对象，通过审查发现并纠正违法问题（梁鹰，2019），有助于发挥事后监督作用。
另外，《环境保护税法》第六条第二款还隐含着地方定期审查税额方案的要求。由于地方税额方案是“统筹考虑各方面情况”的结果，经过一定的时间，各方面条件很可能发生改变，应当及时审查环境保护税适用税额是否适应现实需要，以免违反“统筹考虑”的要求。

二、环境保护税税额地方确定权的实施现状及存在的问题

（一）环境保护税税额地方确定权的实施现状
我国22个省、5个自治区、4个直辖市（本文研究范围不涉及港澳台地区）在行使环境保护税税额地方确定权的过程中，一般会制定和发布“环境保护税适用税额的决定（草案）”“环境保护税适用税额的决定”等规范性文件。梳理总结地方文件，发现环境保护税税额地方确定权的实施现状体现在以下几个方面。
第一，关于确定税额的程序。地方制定的税额方案，性质上是地方性法规，制定过程不仅要遵循《环境保护税法》规定的“提议—决定—备案”程序，还应遵循地方性法规的制定程序要求。实践中，地方确定税额的程序一般分四步。首先，由省级财政部门单独或者联合税务部门、环境保护部门起草税额方案草案并在一定范围内（如有关政府部门、企事业单位和专家等）征求意见，部分省份还发布“环境保护税适用税额的决定（草案）征求意见稿”公开征求意见。其次，省级人民政府提请同级人大常委会审议。再次，省级人大有关委员会对税额方案草案进行审议并向省级人大常委会提出审议意见后，由省级人大常委会对草案进行表决，形成决定。最后，由省级人大常委会向全国人大常委会和国务院备案。
第二，关于调整税额的周期。《环境保护税法》是在2016年12月25日通过，并于2018年1月1日起实施，所有省份都在2017年确定了本地区的适用税额。其中，陕西明确税额方案适用三年，辽宁规定2020年及以后年度具体适用税额方案再研究确定。辽宁在2020年决定上浮部分污染物的适用税额；陕西也在2020年再次作出决定，但内容是维持原来的适用税额。截至2022年3月，其他省份均未对适用税额进行审查或调整。
第三，关于适用税额的模式。其一，时间模式方面。绝大部分省份采用一贯适用的模式，没有区分方案实施后不同年度的税额差异。少数省份采用税额逐年增加的模式，其中：云南规定大气和水污染物适用税额每污染当量在2018年1月至12月分别为1.2元、1.4元，2019年1月起，分别为2.8元、3.5元；内蒙古规定大气和水污染物适用税额每污染当量在2018年分别为1.2元、1.4元，2019年分别为1.8元、2.1元，2020年起分别为2.4元、2.8元。其二，空间模式方面。绝大部分省份采用区域内税额统一模式；少数省份采用区域内税额差异模式，其中，江苏划分了两类地区分别适用两档不同的税额，而河北则划分了三类地区分别适用三档不同的税额。其三，客体模式方面。大部分省份采用统一模式，对所有征税客体统一适用一档税额；部分省份采用差异模式，区分主要大气（或水）污染物和其他大气（或水）污染物，分别适用不同的税额，如上海、湖北、云南等。
第四，关于税额的具体数额。内蒙古、辽宁、吉林等13个省份大气和水污染物适用税额为《环境保护税法》规定的幅度税额的下限，分别是每污染当量1.2元和1.4元；北京大气和水污染物适用税额为《环境保护税法》规定的幅度税额的上限，分别是每污染当量12元和14元；其他省份的适用税额在《环境保护税法》规定的幅度税额的上下限之间。相对于排污费征收标准而言，北京、天津、河北等13个省市提高了征收标准，其他省份为排污费标准的平移。整体而言，空气质量较差的地区或经济发展水平较高的地区，税额较高；但个别地区环境质量较差、污染物排放量较多，税额却较低（张伊丹 等，2019）。
第五，关于确定税额考虑的因素。从各地对税额方案草案的说明看，地方确定适用税额考虑的因素主要有六个方面。（1）保护环境目标。适用税额高于原排污费标准的省份，一般会强调这一因素。（2）经济发展因素。不同经济发展条件会影响税额的高低，一般经济较发达地区的适用税额会高于原排污费标准。（3）企业税收负担因素。不少省份测算了适用税额对企业税负的影响，使新增税负控制在企业可承受的范围内。（4）污染物治理成本因素。部分省份明确考虑治污成本，所确定的每污染当量税额高于每污染当量治污成本。（5）排污费平移因素。部分省份以平移原则为基础，将原排污费标准确定为适用税额标准。（6）周边省份征收标准因素。多个省份考虑了周边省份的税额标准，使本省税额与邻省基本接近，避免税额过低形成税收洼地、税额过高增加企业负担。
第六，关于确定税额的方法。绝大部分省份采用定性的方法确定税额，统筹考虑生态、经济、治理成本、周边省份税额标准等因素。另有重庆、四川等少数省份采用定性与定量相结合的方法确定税额。如重庆在定性考量环境承载能力、经济社会发展目标、企业税收负担和减排空间、周边省份税额标准等因素的基础上，还采用了“平均治理成本+系数调整”的定量方法，“通过熵权法对环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求进行定量分析”，加权测算出税额调整系数，进而确定税额。
（二）环境保护税税额地方确定权实施存在的问题
首先，不少省份在确定税额的过程中没有公开征求意见。一方面，四川、陕西、贵州、吉林、江西、内蒙古等多个省份制定的“拟定地方性法规草案和制定规章程序规定”中明确规定，直接涉及公民、法人或者其他组织切身利益的地方性法规草案，“应当”向社会公开征求意见。环境保护税税额的多少会影响企业的经济利益和当地公民的环境利益，因此环境保护税税额方案制订时应当向社会公开征求意见。然而，有的省份公开征求意见了，而有的省份并未公开征求意见。另一方面，“拟定地方性法规草案和制定规章程序规定”中没有要求公开征求意见的省份，只是在有限的范围征求意见，而没有公开征求意见。
其次，地方确定税额的方法有待改进。绝大部分省份采用定性的方法，统筹考虑环境、经济、企业税负、周边省份税额标准等因素确定税额。定性的方法有利于把握各类因素的性质及其对税额的影响机制，但缺失定量方法，影响税额确定方案的说服力。有的省份在定性基础上采用了定量方法，但仅考虑了“环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标”因素，没有与定性因素相对应。
最后，大多数省份未及时审查已确定的适用税额。按照《环境保护税法》授权条款的要求，地方确定税额需要统筹考虑经济社会发展与环境保护。相对于2017年各省确定税额时的经济社会发展与环境保护状况，近年来我国在这些方面发生了较大变化。一方面，我国经济稳步增长，GDP从2017年约83万亿元增长到2021年的约113万亿元。预计未来15年我国经济不仅规模显著增加，而且结构也将发生明显变化（中国社会科学院宏观经济研究中心课题组，2020）。另一方面，我国环境状况和生态目标定位也发生了变化。其一，虽然我国污染治理成果显著，但是环境污染的根本症结仍未解决。重点地区大气污染仍然严重，全国Ⅲ、Ⅳ类水质面积增加，部分整治过的水体返黑返臭，部分重点监测湖泊水质出现下降（靳彤，2021）。其二，我国将生态目标置于更加重要的地位。2017年党的十九大报告指出，要树立和践行绿水青山就是金山银山的理念；2018年生态文明入宪，同年启动“蓝天”“碧水”“净土”三大保卫战；2021年国家对深入打好污染防治攻坚战作出进一步部署。其三，国家强调“近期是我国有条件有能力解决突出生态环境问题的窗口期，必须加大力度、加快治理”，要“严格执行环境保护税法”。因此，在需要统筹考虑的因素发生较大变化的情况下，各地应当及时审查环境保护税税额是否适应现实需要。但各地在2017年确定环境保护税额以后，大多数省份没有对适用税额进行审查。

三、环境保护税税额地方确定权制度的完善
（一）完善税额方案公开征求意见制度
从法理的角度而言，公开征求意见是地方制定法规的必要环节。地方在确定环境保护税税额的过程中公开征求意见也是依法治税的必然要求。一方面，公开征求意见是民主立法原则的体现。民主不民主，要看人民有没有投票权，更要看人民有没有广泛参与权。就环境保护税适用税额方案草案向公众征求意见，有助于保障公民的立法参与权，体现民主立法原则。另一方面，公开征求意见有助于提升税额确定的合理性。环境保护税贴近当地群众生活，调研、听证会等方式所听取意见的范围有限，难以充分反映不同群体的利益（黎晓武 等，2004）；公开征求意见有助于群众反映不同利益诉求，从而提升税额确定的合理性。
针对当前公开征求意见制度存在的问题，可从以下方面进行完善。
首先，落实地方既有法规关于公开征求意见的规定。部分省份制定的“拟定地方性法规草案和制定规章程序规定”中明确要求涉及公众切身利益的地方性法规草案应当公开征求公众意见，该省份应当严格按照规定公开征求意见。
其次，从国家立法层面规定税额方案公开征求意见的要求。目前已有部分省份的“拟定地方性法规草案和制定规章程序规定”要求公开征求意见，但还有部分省份没有规定涉及公众切身利益的地方性法规草案应当公开征求公众意见。因此，应在《环境保护税法实施条例》中规定，地方起草环境保护税税额方案草案时，应公开征求公众意见。
最后，完善公开征求意见的配套措施。一方面，地方应建立立法信息公开制度，公示税额方案的草案、背景资料，确保公众获得全面信息（宋方青，2009）；另一方面，应建立专门的工作组，收集、整理公众对草案的意见和建议，草案提交地方人大常委会审议时应附上公开征求意见情况及采纳与回应情况。
（二）完善确定税额的方法
各地在确定税额时，应采取定性与定量相结合的方法。
一方面，采用定性方法，全面考量对税额确定可能产生影响的各种因素。具体包括：（1）环境因素，包括环境承载能力、污染物排放现状、生态环境保护的目标定位等；（2）经济因素，包括企业税负、企业税负的省际比较、治污成本、产业发展阶段、经济增长状况、经济发展的目标定位等。
另一方面，采用定量方法，将定性因素定量化。采用定量方法应注意两个要点：一是定量考量与定性考量相呼应，即定性考量因素的每一项都应对应有定量考量；二是每一项考量因素都要赋予合适的权重，并选择适当的函数关系，计算出适用税额的结果。
定性与定量相结合方法的方法，各省份在确定本地区整体适用税额时可以采用，各省份在确定区域内不同地方的税额时，也同样可以采用。
（三）地方定期审查本地税额方案
首先，关于为什么要定期审查税额方案。地方税额方案的确定，需要“统筹考虑本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”。未来一段时期，我国经济将处于快速转型发展阶段，经济社会生态状况变化较快，税额可能适应、也可能不适应经济社会生态发展的需要。因此，地方须定期审查税额方案，以确保税额适应现实需要。
其次，关于如何进行定期审查。其一，定期审查的周期。审查的周期不宜过短，过于频繁的审查将耗费较多立法资源；审查周期也不宜过长，我国处于快速转型发展阶段，过长则难以满足现实需要。审查周期设定在三年至五年，较为合适。其二，定期审查的内容。地方要定期考察既有税额方案与当前“本地区环境承载能力、污染物排放现状和经济社会生态发展目标要求”是否相适应。其三，定期审查的程序。先由相关行政机关（一般是省级财政部门）在调查研究的基础上拟定对既有税额方案的审查意见草案，然后向社会公布公开征求意见，充分吸收合理意见并对草案进行完善，再由省级人民政府提请省级人大常委会审议，省级人大常委会表决通过后，再报全国人大常委会和国务院备案。
最后，关于定期审查结果的处理。审查有两种结果。一种是税额方案难以满足现实需要，须重新调高或降低适用税额。一般而言，税额应适当调高，以满足人民日益增长的生态需要；但特殊情况下，也可能需要降低适用税额以缓解经济下行压力。另一种结果是既有税额方案基本能够满足需要，本周期内无须调整。无论是何种结果，都应当有较为充实的审查依据，确保税额方案的科学性。
以上关于地方定期审查本地税额方案的建议，可以在作为行政法规的《环境保护税法实施条例》中作出明确规定，使定期审查上升为法律的强制性要求。
（四）国家备案机关适时审查地方税额方案
首先，关于为什么要备案审查。一方面，备案审查有法律依据。根据《立法法》第九十九条的规定，全国人大常委会有权对可能同宪法或者法律相抵触的地方性法规进行审查；根据《立法法》第一百零二条的规定，国务院接受地方性法规的备案，也可对其进行审查。据此，全国人大常委会和国务院接受备案继而审查作为地方性法规的适用税额方案，符合法律的要求。另一方面，备案审查符合现实需要。备案审查是国家监督地方立法的一种方式，国家备案机关不定期地审查，有助于推动各省不断优化税额方案。
其次，关于如何进行备案审查。其一，备案审查的主体。接受备案及启动审查的主体是全国人大常委会和国务院，具体工作目前分别由全国人大常委会法制工作委员会下设的法规备案审查室和国务院的司法部负责。全国人大常委会或国务院可以主动实施审查，也可以依有关单位和公民提出的审查建议而进行审查。其二，备案审查的周期。由于地方税额方案众多，定期逐一审查地方税额方案任务繁重，且已经规定地方应定期审查税额方案，因此，无须再规定备案审查的周期，备案审查机关可适时主动或者依据有关主体的提议对特定省份的税额方案进行审查。其三，备案审查的内容。一般而言，备案审查包括合宪性审查、合法性审查和适当性审查（梁鹰，2019）。地方依据《环境保护税法》规定的税额幅度确定本地适用税额，审查机构要审查地方制定税额方案是否符合法律规定，即合法性审查，还要审查地方确定的税额是否适当，即适当性审查。
最后，关于备案审查结果的处理。全国人大常委会和国务院均都有权对地方税额方案进行审查，如果审查结果认为地方税额方案不适当，可作如下处理：（1）全国人大常委会法制工作委员会法规备案审查室经审查认为地方制定的税额适用方案不适当的，可先沟通协商，若制定机关不愿纠正，可由全国人大常委会法制工作委员会向制定机关发出书面纠正函，还不纠正的，由全国人大常委会委员长会议提请常委会会议审议撤销（梁鹰，2019）；（2）国务院经审查认为地方制定的税额方案不适当，由国务院提请全国人民代表大会常务委员会处理，处理程序同上。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第6期。）

欢迎按以下格式引用：
邓伟.环境保护税税额地方确定权的实施现状与制度完善[J].税务研究，2022（6）:33-39.


-END-
●数字经济时代增值税地区间横向分配机制研究
●数字经济对我国地区间税收收入分配影响的实证分析——基于空间杜宾模型
●消费地原则下数字经济增值税横向分配估算——基于建设全国统一大市场的视角
●我国增值税收入分享：政策演进、制度困境与路径优化
●社会主义市场经济下的资本特性与税收对策
●税收促进产业链供应链优化助力现代产业体系发展的思考


点击“阅读原文”快速投稿~