遗产税制度的国际比较与我国的选择

时代税客

作 者 信 息
余雅娴（中国财政科学研究院）
黄江（国家税务总局仁怀市税务局）
石坚（国家税务总局税收科学研究所）

文 章 内 容
一、遗产税的征收情况

遗产税最早起源于4000多年前的古埃及，开征目的是为了筹集军费、解决财政赤字等问题。近代的遗产税起源于1598年的荷兰，目的主要是为了筹集战争经费。一般而言，此种情况下开征的财产税多为临时税，多在战事结束后立即被废除，但遗产税作为一个固定的税种延续下来，其功能定位也由筹集军费转向筹集财政收入和调节财富差距。但由于遗产税具有征税成本高、征税范围窄等特点，各国在遗产税征收上一直存在存废之争。早在1916年，美国就开征了遗产税，经过一百多年的发展，美国的遗产税在存废之争中保留了下来。
（一）遗产税基本概况
目前，世界范围内已有100多个国家（地区）征收遗产税。多数经济发达国家都开征了遗产税，但其中也有不少国家又先后停征了遗产税，如加拿大、澳大利亚等。多数发展中国家和经济发展落后的国家目前尚未开征遗产税，其中也有一些国家在开征后又取消，如印度、埃及等。
我国于1940年至1949年期间曾征收过遗产税。1937年7月抗日战争全面爆发后，国民政府收不抵支，为了增加财政收入，国民政府于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日正式实施该条例，征收遗产税。新中国成立后，为调整公私关系并促进经济的恢复和发展，1950年6月召开的第二届全国税务会议决定暂不征收遗产税。改革开放后，是否征收遗产税的争议仍然存在，国家税务总局于1996年提出征收遗产税与赠与税的设想。《中华人民共和国国民经济和社会发展第九个五年计划纲要》提出逐步开征遗产税和赠与税，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》也提出要适时开征遗产税。2014年2月，国务院印发《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，提出“研究在适当时期开征遗产税问题”。但迄今为止，遗产税在我国尚未施行。
（二）遗产税征收典例：美国遗产税的变迁
1.美国遗产税的历史沿革
第一次世界大战使美国政府收不抵支，为了筹集战争经费,美国于1916年开征遗产税。在最初的税制设置中，遗产税免征额为5万美元，并设有1%～10%的超额累进税率。1924年美国开征赠与税，并统一了赠与税与遗产税的税率表，目的在于填补遗产税的征管漏洞。1926年美国取消赠与税，但在1932年又恢复征收，并将该税种的最高边际税率调整为45%。自此，赠与税作为遗产税辅助税种的制度得以确立。
20世纪30年代，经济大萧条导致美国财政缺口扩大，大，遗产税的税率不断提高。1934年遗产税最高边际税率为60%，1935年提升至70%，1941年再次提升至77%。1976年美国合并了遗产税与赠与税，同时提高了免征额，将累进税率调整为18%～70%。
近年来，美国遗产税免征额呈现上升趋势，最高边际税率则呈现下降趋势，详见表1。

  2.美国遗产税的存废之争
2001年起美国国内再度掀起遗产税存废之争。2001年《经济增长和税收减免协调法案》（The Economic Growth and Tax Reconciliation Relief Act）提出一个取消遗产税的方案：一是将遗产税的最高边际税率从55%逐年下调至45%，免征额从2001年的67.5万美元逐年上调至350万美元；二是如果国会2009年12月31日之前没有通过关于遗产税的新法案，2010年一年将暂缓征收遗产税。同年，120名顶级富豪联名在《纽约时报》社论版以广告方式刊登请愿书，要求国会继续保留遗产税。此次争议的结果是，该项关于遗产税调整的法案没有通过。2010年美国遗产税停征一年。2011年美国重新恢复征收遗产税，将免征额提高至500万美元，最高边际税率下调至35%。遗产税的恢复很大程度上是出于奥巴马执政时期对美国经济复苏的考虑。
2017年时任美国总统的特朗普在《减税与就业法案》中明确表示要废除遗产税。美国众议院的提案提出将遗产税的免征额提升一倍，并计划于2025年废除遗产税和隔代赠与税。但参议院通过的提案仅保留了免征额提升一倍的内容，并于2018年1月1日起实施。2018年至2021年期间，美国遗产税的免征额小幅增长，最高边际税率没有变动，美国遗产税在存废之争中得以存留。
二、遗产税制度的国际比较与发展趋势

遗产税在其发展历程中逐渐形成了独特的税制体系与趋势，下文简要介绍世界各国（地区）遗产税征收的主要情况。
（一）大多数国家（地区）实行分遗产税税制
世界各国（地区）遗产税的税制模式主要分为总遗产税、分遗产税和混合遗产税三种。总遗产税税制体现为“先税后分”的征收方式，优点是税源可靠，计税方式简单，征税成本较低，便于税收征管，体现了效率原则；缺点是没有考虑继承人与被继承人的亲疏关系，缺乏公平性。分遗产税税制体现为“先分后税”的征收方式，正好弥补了总遗产税税制的缺点，区别对待不同的继承人，采取不同的税率，具有公平性，体现量能负担原则；缺点是在财产分配时易发生偷逃税行为，税收征管的成本较高，对征管的技术手段要求也高。混合遗产税税制体现为“先税后分再税”，即同一个征税对象要征收两次遗产税，优点是既防止了偷逃税现象的发生，也体现了税收公平原则，对不同纳税人区别对待；缺点是征税过程繁琐，容易造成重复征税。
大多数国家（地区）选择采用分遗产税税制，如美国、英国、我国台湾地区等；少部分国家（地区）采用总遗产税税制，如日本、法国等；只有两个国家（伊朗和意大利）采用混合遗产税税制。
（二）遗产税的免征额和适用税率变化频繁
在征收遗产税的国家（地区）中，遗产税的免征额和适用税率变化频繁。免征额的规定一般和人均国内生产总值（GDP）挂钩，赵惠敏、李国生（2005）利用实证分析方法得出了遗产税的免征额与人均GDP呈正相关关系的结论。随着经济发展和人均GDP的提升，遗产税的免征额也呈现上升的趋势。
根据世界银行数据库对36个经济合作与发展组织（OECD）成员国遗产税税率统计的结果，在25个已开征遗产税的国家中，有18个国家采用超额累进税率，7个国家采用比例税率。在实行超额累进税率的国家中，边际税率的变化也非常频繁。总体而言，近年来各国都在降低最高边际税率，而提高免征额。比较典型的如上文提及的美国遗产税制度，免征额从1916年的5万美元提升至2021年的1170万美元，呈现逐年上升的趋势；最高边际税率从1954年的77%逐年下降至2021年的40%。
（三）遗产税收入占税收总收入的比重小
从财政收入的角度看，遗产税筹集财政资金的功能有限。表2为2015-2020年OECD成员国遗产税收入占税收总收入的比重情况。在此期间，OECD成员国遗产税收入占税收总收入的比重平均在0.37%左右，遗产税收入占比非常小，其筹集财政收入的功能微乎其微。在征收遗产税的国家（地区）中，比利时、法国、日本和韩国遗产税收入占税收总收入的比重超过了1%，法国、丹麦、荷兰、韩国等国的遗产税收入占税收总收入的比重呈上升趋势，美国、西班牙等国的遗产税收入占税收总收入的比重则呈下降趋势。

  （四）在设置遗产税的同时设置赠与税
大多数征收遗产税的国家（地区）同时征收了赠与税，如西班牙、法国、日本等；也有少数国家（地区）只征收遗产税，不征收赠与税，如英国、冰岛、新加坡等；还有个别国家（地区）只征收赠与税，不征收遗产税，如新西兰、孟加拉国等。
大多数国家（地区）对遗产税和赠与税实行相同或者基本相同的税率，只有个别国家（地区）的赠与税税率远低于遗产税税率，如保加利亚、爱尔兰和卢森堡；或者赠与税税率远高于遗产税税率，如捷克和土耳其。
（五）遗产税的存废之争
遗产税本身具有筹集财政收入、调节收入分配的目的，但受征管成本、国际税收竞争等因素的影响，其始终受到许多学者的质疑，部分国家甚至停征或不开征遗产税。近50年来，至少有22个国家（地区）在开征遗产税后又相继宣布废除遗产税制度，如阿根廷、澳大利亚、马来西亚、新西兰、我国澳门特别行政区和香港特别行政区等。
作为世界金融中心，吸引外资是我国香港特别行政区发展的重要手段。随着亚太地区一些同样处于金融中心地位的国家（如马来西亚等）相继取消遗产税，香港地区金融界认为，也应取消遗产税以保持该地区在全球的金融市场占有率。2005年香港特别行政区立法会通过《2005年收入（取消遗产税）条例》，正式取消遗产税，于2006年2月11日生效。
三、我国未来的选择：征收遗产税与实现共同富裕
共同富裕是社会主义的本质要求，是人民群众的共同期盼。习近平总书记在中央财经委员会第十次会议上提出，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度。笔者认为，征收遗产税不仅可以促进我国建立健全与国家治理现代化相匹配的现代税制，也有助于推动三次分配，发展慈善事业，实现共同富裕。
（一）开征遗产税的必要性与可行性分析
1.必要性分析
第一，征收遗产税有利于调节财富分配，维护社会公平。《2015年中国民生发展报告》显示，我国最富裕的1%家庭拥有财产总额占全国财产总额的比重为33%，最贫穷的25%家庭拥有财产总额占全国财产总额的比重仅为1%。从上述数据可以看出，我国财富分配不均衡，富人拥有财产占比大。遗产税的主要作用就是调节财富分配，缩小贫富差距。通过征收遗产税，即对富人的遗产课税，可以减缓巨额财富集中到少数人手中的情况，即遗产税是对代际转移的干预。
第二，征收遗产税有利于完善税制体系。从2020年我国税收收入结构来看，流转税（包括增值税、消费税和关税）收入占税收总收入的比重为46.26%，所得税（包括企业所得税和个人所得税）收入占税收总收入的比重为31.10%，其他税种收入占税收总收入的比重为22.64%。我国以征收间接税为主，与以征收直接税为主的发达国家在税制体系构建中仍存在较大差距。遗产税作为直接税的重要来源，也是财产税的重要税种之一，在我国尚未开征。因此，开征遗产税能够有效建立健全财产税体系，完善我国税制体系。
第三，开征遗产税有利于增加财政收入。“十三五”以来，我国实施大规模减税降费，从2016年到2021年，我国减税降费累积规模达到8.6万亿元，遗产税的开征可以有效增加财政收入。此外，遗产税的开征有利于鼓励勤劳致富，促进社会进步，同时可以维护国家权益，保障税收主权。
2.可行性分析
第一，拥有充足的税源。遗产税的纳税人主要是高净值人群。当前，我国高净值人群规模和财富数额庞大。《2020胡润财富报告》对中国内地高净值家庭的具体规模进行统计，2019年我国内地拥有超过1000万元人民币资产的家庭数目达161万户，为遗产税的征收提供了充足的税源基础。
第二，可以借鉴国外经验。经济全球化趋势使国际间的经济往来与合作越来越密切，也为我国搭建了良好的交流平台。许多国家（地区）在上个世纪就开征了遗产税，有丰富的经验可供我国借鉴。我国可以在汲取其他国家（地区）经验教训的基础上，制定符合本国国情的遗产税制度。
第三，具备良好的法律环境。遗产税主要以私人财产为征税对象，财产的合法性是保障遗产税开征的有效手段。随着我国法律制度的不断完善，《宪法》《物权法》《继承法》等法律对财产所有权制度进行了专门的规制，为遗产税的征收奠定了较好的法律基础。
（二）开征遗产税面临的问题
1.我国个人财产信息登记制度尚不完善
目前我国财产信息登记制度还不够完善，只对部分个人财产实行登记制度，如个人拥有的房产、车船、上市公司股票等。而遗产的形式多种多样，部分遗产极具隐蔽性，如字画、古玩、珠宝、现金等。对这些暂未登记的遗产进行统计核查难度很大，纳税人在申报遗产时有可能隐瞒真实财富，不报或少报，税务机关难以获得公民的遗产信息，有可能造成税收征管过程中的不公平。
2.传统观念对遗产税的排斥
我国“子承父业”的传统观念认为，父母的财产应当由子女继承，征收遗产税意味着要“有偿”继承遗产，这是对传统观念的冲击和颠覆。另外，我国民众的家庭观念较重，征收遗产税意味着要将遗产进行划分，将家庭财产划分为个人财产，难以得到传统观念的支持。
3.有可能导致资本外流
纵观目前世界各国（地区）的遗产税税制，并非对所有遗产都征税，而大多针对超过免征额部分的财产征税，有可能导致部分富人将其财产转移到不征税或免征额较高的国家（地区），导致资本外流的现象发生。
（三）共同富裕视角下我国开征遗产税的意义
1.有助于促进社会公平，实现共同富裕
《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要健全直接税体系，适当提高直接税比重。个人所得税对收入流量差距进行调节，是调节收入差距的第一道防线；财产税对人们拥有的各类存量财产进行调节，是调节收入差距的第二道防线；遗产税则对财产代际转移进行征税，调整财产存量分配不均等，是调节收入差距的第三道防线。遗产税具有财富再分配的作用，可以促进公共产品与服务的供给。由于遗产税具有累进性，开征遗产税可以为公共服务、社会保障等筹集更多资金，完善国家福利制度。此外，遗产税是对个人所得税调节功能的一个有力补充，是财富再分配的手段，对于缩小贫富差距、促进社会公平具有重要作用。
2.有助于推进慈善捐赠事业，完善并推动三次分配
根据《2019年度中国慈善捐助报告》的数据，2019年度我国慈善捐赠总额达到1701.44亿元人民币，占我国GDP的0.17%；同期，美国慈善捐赠规模占GDP的2%。对比之下，我国慈善捐赠尚处于较低水平。慈善事业的发展离不开税收政策的促进，遗产税对慈善捐赠事业有引导和鼓励的作用。从其他已征收遗产税的国家（地区）的情况来看，均针对慈善捐赠设计了可抵扣制度。如果我国在遗产税的税制设计上，也针对慈善捐赠制定税前扣除和免税等税收优惠政策，由此降低个人捐赠的成本，进而引导更多高收入者将其财产转向对慈善事业的捐赠。这有助于完善我国福利捐赠制度，实现三次分配。
（四）我国遗产税制度的总体设计建议
1.征收初期采用总遗产税制度
如前文所述，遗产税制度可分为总遗产税税制、分遗产税税制和混合遗产税税制三类。就我国的实际情况来看，在遗产税征收之初可以考虑参照美国、英国等国家做法，采用总遗产税税制的征收模式，即对被继承人的全部遗产征税，而不是将遗产分给继承人后再征税，原因如下。
首先，我国遗产税对应的税收征管配套制度还不够完善，采取总遗产税制度可以降低征管成本，同时也便于征管。其次，由于我国的家庭财产共有性比较强，遗产隐蔽性也比较突出，采取总遗产税税制模式可以有效掌握遗产总额，避免税源流失。
2.设置高额免征额，实行超额累进税率
遗产税的定位是一种“富人税”。其征税范围应重点控制在少数富人的家庭。因此，免征额的设置显得尤为重要，过低的免征额会导致遗产税的覆盖范围过广，有可能出现纳税人过多，进而导致遗产税调节财富分配的能力变弱、税收征管难度加大等情况。我国对高净值个人的定义是资产净值超过1000万元人民币的个人，建议将遗产税的免征额设置为1000万元。这符合我国遗产税征收范围的要求，在此基础上，免征额可随通货膨胀率的上升而不断调整。
在税率形式的选择上，主要有比例税率和超额累进税率两类。比较而言，采用比例税率的话，计征方式简便，更注重税收的效率原则；采用超额累进税率则调节作用较强，体现量能课税原则，更注重税收的公平原则。我国征收遗产税的主要目的是缩小贫富差距，而超额累进税率更能体现税收公平，有利于发挥税收调节财富再分配的作用。
3.遗产税与赠与税配合征收
从遗产税的国际实践来看，多数国家（地区）都采用遗产税与赠与税配合征收的模式，其主要目的就是防止纳税人通过赠与的手段转移遗产。遗产税和赠与税的关系有两种：一是两者合并征税，将被继承人的捐赠总额和遗产总额加总，累计征收遗产税；二是单独征收赠与税，即对赠与的财产单独征收赠与税。
从我国的情况来看，合并征收遗产税与赠与税是较为合理的。遗产税已经是一个新的税种，如果再征收一道赠与税，会加重纳税人的税负痛感；同时，遗产税与赠与税合并也有利于简化税制，如将赠与人去世前10年之内赠予的财产并入遗产税的应纳税所得额计征遗产税。
4.进一步完善税收法律体系建设
遗产税的征收应当遵循税收法定原则，结合世界上其他征收遗产税的国家（地区）对遗产税立法的经验，我国也应制定符合本国国情的“遗产税法”，为遗产税的征收提供法律依据。还应充分考虑立法权配置，完善我国中央和地方税权划分，对遗产税的收入归属进行划分。遗产税的立法有助于进一步完善税收法律体系，加强税收法治化建设，提高征管效率。
四、结论与启示

改革开放至今，我国经济从高速发展阶段迈向高质量发展阶段，但贫富差距是不容忽视的问题，而财产的代际转移将有可能进一步扩大贫富差距，在这个过程中开征遗产税能够降低财富在代际转移过程中的影响，有效缩小贫富差距。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出优化税制结构、健全直接税体系等完善现代税收制度的要求，也为建立健全遗产税制度奠定了基础。从国际趋势和国际经验上看，尽管部分国家在遗产税征收上一直存在存废之争，但征收遗产税仍是发达国家的普遍选择。我国目前已具备开征遗产税的宏观经济条件，可以通过借鉴发达国家开征遗产税的成功经验并改善其不合理之处，结合我国现实国情，采取积极稳妥的遗产税税制设计，适时推进遗产税的开征。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第5期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●邱冬梅：“双支柱”多边共识背后的碎片化
●赵书博 陈乐 陈静琳：近期部分国家税制改革趋势分析
●李貌 胡桃：“新资本主义”政策下日本新财年税制改革介绍与评价——基于法政策学视角的分析
●励扬 任艳琴：单一市场税制：21世纪欧盟的雄心与愿景
●胡天龙 Shay S. Moyal 朱春妮：从BEAT到SHIELD再到UTPR：美国反避税措施的嬗变之策
●马海涛 朱梦珂：助力我国经济高质量发展的减税降费政策：演变路径、成因特点与未来走向
●李利 王佳龙：非居民企业股息所得疑难涉税问题处理原则和征管建议——基于三个典型案例的思考
●谢贞发 陈涓：环境保护税税额省际差异对企业绿色技术创新影响的实证分析
●彭晓文：完善我国金融交易税体系的思考
●田川：优化我国双边预约定价安排机制的思考
●孙奕：OECD支柱一方案税收争议预防与解决机制研究
●励贺林 文悦逸 于红：支柱一收入来源地规则制定进展及方向
●李娜：美国儿童税收抵免机制：立法背景、修订历程和启示
●漆亮亮 陈莹 李新星：法国个人所得税户商计税法简介：生育激励视角的分析
●熊惠君 胡怡建：现行增值税制度是否有利于我国生育政策的推进？
●马珺：加快构建中国生育支持政策体系：基于现有实践与文献的思考
●高金平：新发展格局下税收助力离岸贸易发展的若干建议
●张佳琪：避税地的实质性活动标准立法及因应对策
●杜莉 李钧帆：用户参与、企业利润率与跨境数字服务所得征税权的划分
●徐海燕 徐伟：跨境所得税征收规则的反思与重构
●国家税务总局税收科学研究所课题组：数字经济对我国税制和征管的影响及相关政策建议
●叶永青 马晓煜 刘璐瑶：大数据对转让定价规则的挑战——基于互联网公司关联交易的讨论
●康拉德·特雷 池澄 王俪儿：BEPS 2.0时代来临：“双支柱”方案对五大关键领域的深远影响
●韩霖 高阳 邓汝宇：数字经济国际税改“双支柱”方案的历史意义与现实应对——专访中国国际税收研究会会长张志勇及国家税务总局国际税务司司长蒙玉英
●国家税务总局深圳市前海税务局课题组：强制披露规则在国际税收中的运用——以境外上市的红筹架构企业为例
●任强 欧阳宇琦 邵磊：房地产税累进（退）性的衡量、各国状况及对我国的启示
●蒋震：以共同富裕为导向完善现代税收制度研究
●岳希明 范小海：共同富裕：不同的收入分配目标需要不同施策
●刘丽 陈高桦：VIE架构的反避税问题研究
●薛钢 明海蓉 蔡颜西：双重红利目标下我国环境保护税制度优化路径研究
●鲁书伶 白彦锋：碳税国际实践及其对我国2030年前实现“碳达峰”目标的启示
●许文：以排放为依据的碳税制度国际经验与借鉴
●龚辉文：碳达峰、碳中和背景下应对气候变化的税收政策框架与建议


点击“阅读原文”快速订刊~