“双支柱”多边共识背后的碎片化

时代税客

作 者 信 息
邱冬梅（厦门大学法学院）

文 章 内 容
一、引言

21世纪以来，国际税收领域的立法法治化达到了前所未有的高度：在国际税务透明度运动与税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行动计划的双重推动下，多边公约成为不同税收管辖区之间开展国际税收征管合作、协调升级税收协定中的反避税措施、引入新的税权分配规则以及争端预防与解决机制的法律文本；而衔接这些多边公约与各国国内法的是一系列示范性文本，例如《统一报告标准》（Common Reporting Standard,CRS）和“双支柱”方案下的示范性规则（Model Rules），则有助于确保各国以统一和一致化的方式落地执行国际税务标准。与此同时，无论是税收情报交换或是BEPS行动计划下的最低标准，各种同行评议机制均通过定期评估各参与方的国内法和执行现状，并发布国别报告，进而敦促各方及时对标国际标准，通过修改国内法和实施相关建议等方式作出调整。此外，作为国际习惯法一部分的转让定价指南和税收协定范本也在不断的变化和更新中反映着国际税收规则发展的最新动态。
在这一进程中，最具历史性变革意义的是2021年10月8日BEPS包容性框架发布了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），这一声明被视为是1923年以来已运行近百年的国际税收体系迈出的具有突破性的一步。它不仅对现有国际税权分配规则及争议预防和解决机制作出了重要的创新，是对既定国际税收规则的重塑，而且这一“造法性条约”也深刻地触动了各国国内税制，要求各参与方接下来对国内立法和现有税收协定作出一系列修改和调整。当下，作为推进“双支柱”规则之拟定的引擎——OECD，正在快马加鞭地出台系列示范性规则、注释以及各项规则的征求意见稿，以期使“双支柱”方案在2023年年底之前能在全球范围内落地执行。
正如国际法学者曾精辟地指出，当横向的国际社会联系日益紧密时，国际法体系必然呈现出碎片化的形态。基于国际社会主要参与者“主权国家”的多元性，“碎”始终是国际法体系内含的性质。它的本质不是对国际法体系整体的冲击或挑战，而是国际法内容扩张与丰满的必然。以应对经济数字化的税收挑战为例，从规则酝酿到多方协谈，从共识达成再到当下筹备规则实施，这一过程恰恰见证了国际法规则在“一体化”过程中“多元化”诉求与之彼此作用却又相互拉扯的关系。尤其是面对国家税收主权这一敏感的领地时，“一体化”提出的要求越高，碎片化所带来的困难也越发引人注目。
在数字经济所得课税领域，伴随着多边共识达成的前后，不少国家在国内法中也开展了形式各异的单边课税之立法行动。尤其是在2015年到2021年期间，活跃的单边措施在不同地区快速蔓延，既反映出不少数字经济市场管辖区渴望扩大税收管辖权的强烈且急迫的诉求，也为后来达成的多边共识提供了有益的国家实践；但另一方面，各行其道的单边行动注定无法与协调一致的多边体系兼容，并产生了引发国际贸易冲突的危险。2021年10月发布的《声明》对“数字服务税及其他类似的单边措施”紧急叫停，各国的单边行动之风趋于平息。然而，笔者认为，即便是在多边共识已达成的当下，“碎片化”带来的张力依然十分凸显，能否很好地应对这些张力，关系到此次多边国际税收立法努力的成败。
二、各国对数字经济课税的单边措施：兴起与“止息”？（2015-2021年）

关于数字经济所得的单边课税措施，其源头可追溯到2015年9月BEPS行动计划第一项成果下发布的《应对数字经济的税收挑战》，该报告指出数字经济企业课税问题的解决，需要各国的通力合作，同时也为各国采取单行措施留下余地。报告提出了三种应对的可选方案，包括：（1）以显著经济存在（Significant Economic Presence，SEP）作为建立联结度的新规则；（2）对于某些数字交易征收预提税；（3）征收均衡税（Equalization Levy）。报告虽并不推荐各国采纳上述三种方案，但允许各管辖区在尊重现行税收协定或条约义务的前提下，试行上述课税方法，以作为BEPS行动计划的补充。这些措施都侧重于维护或扩大服务或货物的消费者或使用者所在地的税基，在税制的设计上确认了市场管辖区对于价值创造的贡献。
2015年后，一部分管辖区成为了立法上的先行者，在国内法中引入了针对数字经济企业课税的新举措，如引入SEP概念作为建立联结度的规则，扩大了课税范围，或是将虚拟服务型常设机构纳入常设机构的范畴。有些管辖区将特定的在线服务所得纳入预提税课征的范围；另一些管辖区则对非居民企业提供电子产品和服务取得的营业收入（而非所得）征税；还有些管辖区针对跨国企业规避常设机构、利用超额费用支付等侵蚀税基的做法设计了反避税措施。对于2015年至2018年这一时期各国的单边措施，2018年3月OECD发布的《数字化引发的税收挑战——中期报告》（以下简称《中期报告》）作了较好的总结。虽然这些措施为相关管辖区短期内增加税源起到了立竿见影的效果，但缺乏有效的协调。参差不齐的规则设计，不仅会带来扭曲经济和双重征税等问题，也大大增加了企业的跨境税收遵从成本和不确定性，还可能引发与税收协定、区域性条约或国际公约项下条款的冲突。为了尽可能减少这些负面影响，OECD在《中期报告》中建议相关管辖区采取的单边立法措施应满足下列条件：（1）遵从其在国际法上的义务；（2）具有临时性，即这些措施在国际社会对于数字经济课税方法达成共识后应终止；（3）具有针对性，如针对特定类型的电子服务；（4）确保重复征税的风险最小化；（5）减少对于初创企业、创建中的企业和小型企业的影响；（6）降低成本和复杂程度。
2018年后，因多边共识达成的延期，以及新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）在全球的蔓延，各管辖区实施单边措施的热情持续升温。在欧洲，欧盟委员会致力于推动欧盟成员国对数字经济课税采取一致化行动，在2018年3月提出了两项立法草案，试图引入“显著数字存在”（Significant Digital Presence，SDP）概念作为现有常设机构规则的补充，并实施“数字服务税”（Digital Services Tax,DST）。虽然立法草案最终未能在欧盟成员国内部通过，却对各成员国后续的数字经济立法带来了切实的影响，甚至产生“溢出效应”。截至2021年年底，欧盟有近一半的国家已经实施或在筹备引入DST；欧盟之外的国家，如土耳其（2020年）与加拿大（2021年）引入的DST与欧盟版DST在立法框架上有很高的相似度。在亚洲，虽然由于没有类似于欧盟的立法协调机构，但作为数字经济快速发展且人口密集的区域，一些管辖区也成为了踊跃尝试立法的先行者。如印度采取多管齐下的方式，采用均衡税（2016年）以及基于SEP概念（2021年）向非居民数字企业课税；印度尼西亚引入了基于SEP概念课税的电子交易税（2020年）。还有一些管辖区对于境外数字服务提供商或跨境电商取得的收入，采取预提税的方式进行课税，如越南（2020年）、马来西亚（2017年）、巴基斯坦（2018年）和中国台湾地区（2017年）。另一个积极推进对数字经济课税的新兴之地是非洲。在这一时期，津巴布韦、肯尼亚和尼日利亚均采取修改国内立法和引入新规的举措，将非居民企业开展的特定远程数字服务所得纳入课税范围。2020年10月，非洲税务管理论坛（African Tax Administration Forum,ATAF）发布了一份题为《起草数字服务税立法的建议方法》的报告作为非洲国家引入DST立法的指引。此后，突尼斯（2020年）、肯尼亚（2021年）和塞拉利昂（2021年）先后引入了DST。
截至2021年10月，全球范围内三十多个管辖区引入并实施了专门针对数字经济所得课税的单边措施。这些单边措施集结了一批以数字经济“市场地”自居的管辖区，活跃的立法行动不仅触动了一批大型跨国数字企业的奶酪，也将矛头直接指向这些企业总部所在的居住地。从2019年起，美国开始采取一系列的反制措施：2019年年底，美国贸易代表处（United States Trade Representative,USTR）对法国的DST展开调查，挥起《1974年贸易法》（Trade Act of 1974）“301条款”的大棒并以施加关税报复相威胁，迫使法国将该税种的开征时间推迟到2020年年底。2020年6月，USTR将调查行动扩大适用于奥地利、巴西、捷克共和国、欧盟、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国等十个已经实施或正在筹备实施单边税制的税收管辖区。2021年6月，USTR结束了一年的调查活动，认定奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国实施的单边措施构成对于美国企业的歧视，违背了国际税收基本原则，对美国企业的商业活动构成不当的限制，并建议从2021年11月底起对这些国家进口到美国的商品加征与该国实施数字服务税取得的税额大致相等的关税。根据2020年12月OECD发布的《经济影响评估报告》，由DST引发的全球贸易战导致全球国民生产总值每年减少1%以上，基于数字经济课税的单边立法所引发的国际贸易战已经到了箭在弦上的地步。
要平息这场贸易战，还须回归BEPS行动计划第一项下“双支柱”方案的多边谈判桌上。2021年10月，在经过各方利益交涉和相互磋商后，《声明》要求所有缔约方撤销对所有企业的所有数字服务税以及其他相关类似单边措施，并承诺未来不再引入类似措施。《声明》提出，自2021年10月8日起至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施新立法的数字服务税或者其他相关类似单边措施，并应妥善协调撤销现行数字服务税以及其他相关类似措施。《声明》重申了2018年《中期报告》中关于单边措施具有“临时性”的立场，也“冻结”了在筹备“双支柱”方案落地实施期间一些管辖区引入新的课税措施的企图。在共识达成后，对于已经采取了单边措施的管辖区，美国又马不停蹄地分别展开磋商谈判。2021年10月21日，美国财政部先是与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国发布了一份联合声明。根据该声明，自2022年1月1日至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，这些欧盟国家和英国根据其单边措施对美国企业课征的DST，如果超出这些国家按照支柱一规则可以课税的税额，则征收的超额税可以与企业未来在支柱一金额A项下在相关国家承担的税负相抵免。作为交换，美国贸易代表处暂停对奥地利、法国、意大利、西班牙和英国进口美国的货物征收25%报复性关税的计划。2021年11月，美国又分别与土耳其、印度两国签订了类似的协议，确保土耳其DST及印度均衡税向全球“双支柱”方案的平稳过渡，同时，美国也承诺暂停实施针对土耳其和印度采取的报复性贸易措施。
2021年10月后，各国针对数字经济所得课税的单边立法活动逐渐趋于平息，而制约单边措施进一步蔓延的力量，既有代表着137个管辖区联合决议的多边共识，也和美国以其大国地位采用经贸和外交途径打压市场地扩大课税权的强硬手段有着密不可分的联系。需要意识到的是，无论是多边共识还是双边协谈后在近期内的息事宁人，都是以“双支柱”方案能在国际层面上按时落地执行，更确切地说，是以美国能加入并执行多边共识（尤其是支柱一）为前提的。
三、迈向多边共识落地执行中的碎片化（2021年10月之后）
（一）数字服务税消亡了吗？——加拿大说“不”
尽管《声明》对叫停单边措施提出了明确要求，然而，毗邻美国同时也是数字经济市场国的加拿大，还是迫不及待地在2021年12月14日引入了DST的立法草案。根据该草案，若2024年1月1日“双支柱”多边方案未能如期生效，将对提供数字服务并从加拿大用户获得数据和内容贡献的大型企业，按照收入的3%征收DST，并且在2024年缴纳的DST将追溯适用于跨国企业自2022年1月1日起取得的收入。尽管加拿大政府也宣称，“衷心希望 双支柱 计划能在国际层面上及时实施，以至于其DST规定无用武之地”，但不难看出，这部允许DST追溯适用的立法更像是用国内法为不确定能否实施的多边共识提供了一张“保单”，确保在万一“双支柱”方案无法执行的情况下，加拿大在2022年到2023年期间作为数字经济市场地国所主张的税源不至于白白流失。
加拿大的DST草案充分借鉴了欧盟版DST的立法框架，例如以“用户参与”理论作为基础，将DST适用于以用户参与作为价值创造核心的特定类型的数字服务活动，具体包括通过在线市场、社交媒体、在线广告和用户数据提供的数字服务；在适用主体上规定了双重门槛，即上一年度在全球年收入超过7.5亿欧元并在市场地国取得的年收入超过2000万加元的企业集团；鉴于DST是由用户所在地国收取，草案中也规定了确定用户所在地和所得来源地的规则；此外，企业所缴纳的DST不能用于抵免集团在加拿大的公司所得税应纳税额，但在特定情况下可以从应纳收入中扣除。对于加拿大的这一举措，美国很快采取了激烈的回应。2021年12月15日USTR发出警告，指出加拿大单边采取的DST对美国企业构成了歧视，并质疑其追溯性条款。USTR提出，若加拿大实施DST立法，美国将采取一切可能的反制措施，包括重新审查现有的贸易协定。2022年2月，在加拿大DST立法草案征求意见截止之日，USTR还进一步敦促加拿大放弃这一立法行动。2022年4月7日，加拿大政府公布了2022年财政预算案，一方面提及接下来要发布有关全球最低税立法模板草案以征求公众意见，另一方面也重申将推进DST立法。尽管有美国方面的强力施压，加拿大步一些国家之后尘坚持引入DST的做法反映出一些市场管辖区对于扩大数字经济活动课税权急迫且强烈的诉求。
（二）欧盟：步调难以统一的集体行动
作为数字经济消费地，欧盟从2013年起就开始了一系列推动建立数字经济课税制度的努力，以期维护市场国对于数字经济所得的课税权，并在欧盟范围内建立一套符合单一市场需求的税制。2018年3月，欧盟委员会提出了基于SDP概念和DST对数字企业课税的两项立法草案，但最终因无法在成员国内部获得一致通过而失败。新冠肺炎疫情暴发之后，欧盟委员会又提出在2023年前引入数字税（Digital Levy）的计划，作为2021-2027年经济复苏计划中新增的一部分自有资源，支持欧盟在经济受疫情重创情况下有能力偿还其在国际资本市场高达7500亿欧元的融资债券。后来由于美国的强烈反对，欧盟同意暂缓实施数字税，并在2021年10月与美国达成协议，宣布停征欧洲数字税。然而，巨大的资金缺口仍然是摆在欧盟面前无法回避的难题。2021年12月，欧盟发布了关于“下一代自有资源”的系列文件，将欧盟下一步的资金来源锁定在未来可能引入的碳排放交易系统（Emission Trade System）、碳边境调节机制（Carbon Border Adjustment Mechanism）以及支柱一计划实施后成员国获得的新增税源。欧盟要求成员国将在支柱一项下取得的跨国企业剩余利润15%的部分缴纳给欧盟。由此可见，支柱一的落地执行对于欧盟而言至关重要，使欧盟当下暂时搁置“数字税”想法的前提假设是，2024年“双支柱”方案可以顺利实施，并且在支柱一项下欧盟成员国所取得的新增税额足以弥补欧盟对外负债的部分资金缺口。
关于支柱二，最早主张在世界范围内引入全球最低税的国家是法国和德国，消除有害的税收逐低竞争也是许多欧盟国家的诉求，尽管一小部分欧盟国家素来以实施低税负和具有竞争力的税收制度而著称。2021年12月底，在OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《立法模板》）后不久，欧盟委员会也很快地发布了《确保跨国集团在欧盟内实施全球最低税标准的指令（草案）》，该草案将欧盟税法的特性纳入考量，以确保支柱二规则可以在成员国内得到统一的执行。然而，该指令草案在通过阶段却屡遭挫折。2022年3月15日，在欧盟理事会举行的经济和财政事务理事会（Economic and Financial Affairs Council,ECOFIN）会议上，成员国的财政部长们围绕全球最低税在欧盟内实施的三大问题展开讨论，包括实施时间表、最终母公司较少的国家引入支柱二相关规则的义务，以及支柱一和支柱二之间的关系。鉴于爱沙尼亚、马耳他、波兰和瑞典对于上述问题提出的保留意见，欧盟委员会对指令草案进行了进一步的修订，将相关国家的意见纳入修改后的指令草案中，并计划在ECOFIN于2022年4月5日召开的会议上通过该指令修正案。然而，在2022年4月初的会议上，因波兰提出的保留意见，几经修订后的指令草案还是未能获得一致通过。波兰认为，应当在指令中加入相应的表述，以确定支柱一和支柱二之间具有法律约束力的关联性；而时任欧盟轮值主席国的法国财政部长勒梅尔却指出，欧盟法律不允许使欧盟指令的实施取决于一项国际公约（即支柱一的多边公约）的生效与否，因为这将损害欧洲主权。为此，讨论欧盟最低税指令的议题不得不推迟到2022年5月24日举行的ECOFIN会议上，而这将是法国卸任欧盟轮值主席国前致力于推动支柱二在欧盟范围内统一实施的最后一次机会。
（三）对《声明》持保留意见的成员方：慎重的少数派
截至2022年4月，已签署《声明》的管辖区包括141个BEPS包容性框架参与方中的137个，另有四个管辖区持保留意见，分别为尼日利亚、肯尼亚、斯里兰卡和巴基斯坦。尽管从表面上看这些国家对于“双支柱”方案的推进和落地执行并不具有举足轻重的影响力，然而了解这些国家对于《声明》提出保留意见背后的顾虑及其对于数字经济课税的单边措施，却有助于参与方（尤其是发展中国家）预见未来执行“双支柱”方案时可能遇到的实际困难，以及在多边体系外依然要面对的单边措施。在这四个管辖区中，肯尼亚、尼日利亚和巴基斯坦均已采取了针对数字经济课税的单边措施，但立法模式各不相同，分别代表了当下各国对数字经济所得课税之单边措施的三种主流方式，而斯里兰卡政府则表示还在考虑引入相关税制的筹备阶段。
肯尼亚在2020年引入了DST，并于2021年1月1日付诸实施。其DST规则设计与欧盟版DST存在十分明显的差异：肯尼亚DST的适用主体没有设定年收入和区域收入阈值的双重门槛，而是涵盖所有向位于肯尼亚用户提供数字服务或数字交易的非居民；DST适用的应税服务包括可下载数字内容、流媒体数字内容、销售用户数据、订阅媒体、电子购票、搜索引擎服务、在线远程培训等近十类项目；DST应纳税额的计算是以数字服务方取得的价款或数字平台取得的佣金乘以1.5%的税率，税款由在肯尼亚进行注册登记的非居民或其指定的税务代表缴纳。为了消除与所得税之间的重复课征，肯尼亚的DST法案规定，如果取得所得的非居民已缴纳预提税，则不再适用DST。对于在肯尼亚构成常设机构的非居民，其缴纳的DST可以与其当年度的所得税应纳税额相抵扣。
尼日利亚则是基于SEP概念对数字经济所得进行课税，规定自2020年2月3日起，当非居民企业提供数字内容的流媒体或下载服务、数字中介服务、传输用户数据或利用数字平台销售货物或提供服务，在一个会计年度从尼日利亚获得超过2500万奈拉（合计约64600美元）的总营业额，则视为在尼日利亚构成SEP；如果非居民企业使用尼日利亚域名或在尼日利亚注册了网址，或者为尼日利亚市场定制数字页面或平台，与尼日利亚境内居民保持有目的和持续的互动，也视为在尼日利亚具有SEP，需要在尼日利亚缴税。一般情况下，非居民企业对于在尼日利亚取得的经营所得应按照净利润乘以30%的税率缴纳所得税。近日，尼日利亚财政部门提出，对于数字服务收入，在非居民企业利润难以确认或者企业申报的应税利润偏低的情况下，自2022年1月起可以按照非居民取得收入的6%征税。值得一提的是，鉴于SEP概念与现行税收协定中常设机构概念的冲突，上述基于SEP的课税规则不适用于与尼日利亚已签署税收协定的另一方管辖区的企业。
巴基斯坦采用预提税的方式对于提供特定数字服务的非居民进行课税。具体而言，自2018年7月1日起，对于非居民企业通过特定数字服务从巴基斯坦取得的报酬，由处理付款的中介机构（如银行等金融机构）按支付价款的5%扣缴预提税。这些数字服务：数字广告；网站设计；电子邮件；在线计算；提供上传；存储或发布数据内容的设施或服务；发布数字文本、数字音频或数字视频，以及与巴基斯坦用户相关数据的在线收集或处理等。此外，采用预提税对数字经济所得进行课税时，也需要协调与双边税收协定的关系，例如在协定中增设类似于联合国范本（2021）中第12B条“自动数字服务所得”条款，才能确保国内法的单边措施在适用时不会受到协定的限制。
对于加入“双支柱”方案，这些国家作出保留的原因各不相同。有的国家顾虑“双支柱”方案带来的收益不及现有单边措施下取得的税收收入，例如根据肯尼亚税务部门的统计，在该国能达到支柱一金额A门槛条件要求的企业只有11家；相比之下，现行DST税制下的纳税企业却有89家。因此，权衡自身的利弊得失后，肯尼亚不愿意随众。另一部分国家则顾虑“双支柱”方案要求采用税收仲裁解决争端的机制会在国内引发违宪风险。巴基斯坦则表示，要等候“双支柱”的多边公约最终确定，并在2022年提交签署和批准后再考虑是否加入。
（四）多边体系中最大的不确定因素：美国
作为数字经济输出国和重要市场地的美国，在BEPS包容性框架下“双支柱”的多边谈判中扮演着举足轻重的角色。2018年，在“双支柱”方案酝酿初期，美国提出的“营销型无形资产”概念对于支柱一规则的形成产生了切实的影响；2019年10月，在支柱一规则初步成形后，美国以支柱一项下金额A构成了对美国企业的歧视为由，主张将支柱一整体作为“安全港”，但遭到了OECD和其他包容性框架参与方的反对。2020年6月，在与欧盟国家之间的数字服务税谈判未能取得实质进展的情况下，美国财政部长宣布暂停参与多边谈判，“双支柱”方案的谈判一度陷入困境。2021年年初，美国新一届政府——拜登政府为了推动国内新一轮税改计划，防止美国公司因国内税负增加而将利润转移到国外，将国内税改方案与“双支柱”方案绑定，希望借力支柱二项下的全球最低税方案，使美国在提升自身税率的情况下最大限度地保持其税制的国际竞争力。为此，美国作出了妥协：一方面撤回了之前就支柱一方案提出的“安全港”建议，另一方面主张扩大支柱一项下金额A规则的适用范围，将经营规模大、利润率高的跨国企业都囊括其中。2021年10月《声明》中多边共识的达成也与美国政府（以财政部为代表）的积极参与和推动有着密不可分的联系。
然而，签署《声明》仅是表达了一国在政治上的认同，要将其转化为具有约束力的多边公约，并通过一国的国内法程序在相关管辖区中落地执行却并非易事，这一点在美国尤为凸显。虽然拜登政府强力支持支柱二在全球范围内的推行，但后来的事实证明要将支柱二转为美国国内税法的一部分却面临重重阻力。
对于美国而言，支柱二的实施并非是在一张白纸上进行的，因为2017年年底特朗普政府实施的税改中已引入了“全球无形资产低税收入制度”（Global Intangible Low-taxed Income,GILTI）和“税基侵蚀和反滥用税”（Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT），其中GILTI被视为支柱二中所得纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）的前身。然而，GILTI与支柱二中IIR的差异也十分明显，例如：IIR采用分国别的方式计算，而GILTI允许集团将全球范围内高税收入与低税收入加总计算；GILTI的税基计算以美国所得税法为基础，而IIR以会计标准为基础计算税负；另外两者对于基于“经济实质排除”的排除项也不尽相同。如果GILTI不能被视为支柱二项下合格的IIR规则，那就意味着其他加入支柱二的成员方均有权通过适用低税支付规则（Undertaxed Payment Rule,UTPR）对总部位于美国的企业集团的海外收益征税，而这是美国无法接受的。因此，如何将美国的GILTI税制与IIR相对接，是当前摆在OECD、美国和其他包容性框架参与方面前一个共同的难题。2021年10月发布的《声明》提出，将考虑美国GILTI与全球反税基侵蚀规则（Global Anti-Base Erosion,GloBE）并存的条件，以确保竞争环境公平。但究竟两者并存的条件是什么，至今尚不清晰。然而，可以确定的是，无论是执行支柱二中的IIR或其他规则，还是支柱一的落地实施，都会涉及美国国内法和税收协定的修改。而在美国，对国内税收成文法的修改需要经过国会的批准，涉及协定签署或修改还需要参议院超过三分之二投票通过，其过程之艰难从2021年年底美国国内税法修改受阻的经历中可见一斑。
2021年11月，美国众议院通过了《重建更美好未来》草案（Build Back Better Act,BBBA），BBBA中关于国际税收规则的修改旨在协调美国国内税法与“双支柱”方案的关系。为了使GILTI税制更像支柱二中的IIR规则，BBBA对GILTI税制的修改提出几方面建议。其一，提高有效税率。现行GILTI的有效税率为10.5%，为了达到支柱二项下最低税率为15%的标准，BBBA将针对跨国企业的美国公司股东适用的可扣除比例从现行规则中的50%降低为28.5%。其二，引入以国别为基础计算的做法，取消现行规则中允许全球范围内高税收入与低税收入加总计算的有利于跨国公司高低对冲的宽松政策，相应地适用于GILTI的外国税收抵免也以国别为基础。其三，保留GILTI税制下在计算应税税基时允许扣除美国股东境外有形资产的回报（Qualified Business Asset Investment,QBAI），但将适用比例从现有的10%调减为5%。针对BEAT税制，BBBA力图将其与支柱二计划项下的应税规则（Subject to Tax Rule,STTR）相校齐。根据现有税法第59A条的规定，从2018年起，近三年年均总收入达到5亿美元或以上，且向境外关联方支付的可税前扣除款项占企业可税前扣除费用达到3%或以上的美国企业，应缴纳BEAT。现行适用的BEAT税率为10%，2026年起将升至12.5%。为了配合全球最低税制度，BBBA建议调增BEAT税率，即2023年起BEAT的税率从之前的10%调增到12.5%，2024年起适用15%的税率，2025年起适用18%的税率。同时还取消了要求可税前扣除款项占企业可税前扣除费用必须达到3%的要求，并扩大了“税基侵蚀费用”界定的范畴。
然而，BBBA议案在提交参议院审议时却遭到了许多异议。2021年12月底，西弗吉尼亚州的民主党参议员乔·曼钦（Joe Manchin）誓称绝不会投票支持BBBA。2022年2月16日，以麦克·柯瑞柏（Mike Crapo）为首的多位参议员联名致信财政部，对于美国加入支柱二方案可能产生的负面影响表达了担忧，认为这将有损于美国的经济和就业，降低美国吸引投资的竞争力，尤其是现行美国税制为那些在海外有经营活动的美国跨国企业提供了一系列税收扣除和抵免的优惠。这些议员们指出，一旦加入支柱二，其他参与方会基于UTPR规则对美国企业未缴纳足够税收的利润征收补足税，从而使得美国税法上用于鼓励创新、投资和创造就业的优惠政策落空。而这一观点也得到了美国实业界的附和。2022年3月28日在一封致美国财政部长的联名信件中，包括美国商会和美国国际商业理事会在内的19个商业机构指出，目前可被支柱二《立法模板》涵盖的美国公司享有国内具有激励作用的税收抵免占全美企业的70%，而享有免税待遇所占的比例则高达80%；如果加入支柱二，美国公司在海外的经营会因UTPR规则的适用而被征收更多的外国税收，导致美国税收优惠提供给企业的利好被其他国家吸干。除此之外，议员们还援引学界的研究，指出现行支柱二的《立法模板》非但不能够消除管辖区之间税收逐底竞争的危险，反而可能为另一种形式的税收竞争打开大门，使得恶性国际税收竞争延续甚至是加剧。
针对参议员们提出的质疑，美国财政部在2022年3月底作出回应，首先表态“拜登政府在致力于执行国际协议的同时，将确保美国公司可以继续受益于促进美国就业和投资的重要税收激励措施”。为此，美国财政部结合2022年3月28日发布的《政府2023财年收入提案》（即《绿皮书》），提出了对国内税法中国际税制修改的进一步设想：主张废除BEAT，并引入UTPR以取而代之。UTPR将通过拒绝向低税收实体提供美国税收减免的优惠，从而执行针对外国跨国公司的全球最低税制度。此外，《绿皮书》中的UTPR提案将引入国内最低税，即支柱二《立法模板》中的“合格国内最低补足税”制度（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax，QDMTT），从而确保被支柱二涵盖的美国公司在有效税负率低于15%的情况下，仅由美国实施对美国企业的收入课税，避免他国通过适用UTPR向美国企业征税。不仅如此，《绿皮书》还承诺，即使其他税收管辖区适用UTPR对企业课税，也不会影响企业继续受益于美国国内为鼓励就业和投资所提供的重要税收激励，美国政府将采用包括绿色信贷的直接支付，或是某种形式的退款或货币化支付等给予支持。美国财政部预计，以引入UTPR来取代BEAT的做法将为美国带来2000多亿美元的新增财政收入，远超过在BBBA草案中提出的BEAT改革方案所带来的收入。
然而，美国财政部的回应并未消除这些参议员们的不满情绪。在2022年3月31日致美国财政部长耶伦的一封信中，参议员们毫不客气地提出，财政部在未充分与国会进行切实和有效沟通的情况下就对外签署多边共识，僭越了宪法授予国会的专属税收立法权，并且指责财政部在对外谈判中未能使包容性框架参与方接受GILTI，反倒要求在国内立法中修订GILTI，把修法的压力倒推给国会是不适宜的。事实上，除了国内税制立法改革受阻之外，2022年美国还将迎来国内的中期选举，即2022年11月8日美国众议院将进行全部435个席位以及参议院100个席位中的34个席位的国会选举。因此，要在2022年年内通过包括BBBA在内的任何有意义的法案，拜登总统只剩下一个很小的时间窗口。对此，美国纽约大学的大卫·罗森布鲁姆（David Rosenbloom）教授坦言，当下，在美国国会当务之急的诸多议题中甚至都不包括美国加入支柱二的设想。
四、结语和展望

鉴于美国国内税改受挫的实情，近期业界关于“双支柱”方案的讨论开始带入一个新的命题：“如果美国不参与 双支柱 方案，怎么办？”在笔者看来，如果“双支柱”的多边体系里没有美国，可能出现的情形有两种。其一，其他136个签署了《声明》的包容性框架参与方继续砥砺前行，积极参与“双支柱”方案各项细化性规则的完善和讨论，直至多边公约出台并签署。接下来，如何将多边公约中的规则在国内法和税收协定中落实，是每一个参与方需要回到本国国内立法程序中面对的一项不容易的课题。在这种情况下，对于已经采取了单边措施的管辖区而言，单边措施向实施多边方案的过渡很可能意味着税收收入的缩水，为此一些国家可能会通过引入某种关税、入市费或其他形式弥补其税收收入减少的损失。同时，由于美国不在多边方案中，因此，单边措施将继续适用于美国企业，之前国际贸易战的硝烟也可能死灰复燃。此外，不排除会有更多的管辖区在多边体系之外加入单边立法的行动中。其二，美国无法实施“双支柱”方案的事实将给当下多边共识的推进带来巨大震动，加之多边规则的形成和实施本身不可避免地会遇到各种质疑和冲击，包括国内立法和修法的障碍，这会使得一部分管辖区退出多边体系，多边立法的努力将经历重创。在全球疫情继续蔓延、经济环境持续恶化并加剧、区域战乱、各国政府持续面临沉重财政压力的背景下，对于大型跨国数字经济企业课税的单边立法之风将卷土重来，势必会带来国际税收秩序的混乱。但愿后一种情形不会发生。然而，从这个意义上讲，可以预见的是，针对数字经济课税的单边措施当下并不会即刻消亡，将来也不会。

END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第5期）
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