【特别关注】全球最低税应该按国别吗？

李威03

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来源：TAXNOTES
作者：CHRISWILLIAM SANCHIRICO
编译：思迈特财税国际税收服务团队
最近，TAXNOTES发布了一份题名为《全球最低税应该按国别吗？》（Should a Global Minimum Tax Be Country-by-Country?）的研究报告，该报告作者Sanchirico提出质疑，即全球最低税按国别设计的方法（CBCM）是否优于按全球平均设计的方法（GAM）。该研究报告的主要内容分为：报告概述、基本情况（两种制度的区别、GAM制度、CBCM制度）、问题讨论以及结论等四个部分。

报告概述
在过去的几十年中，大型跨国企业通过复杂的母子公司架构大幅降低了对境外所得应缴纳的税款，这使它们将所得计入在与其价值创造或消费地很少或没有关联的辖区，且在该辖区这些所得几乎不需要征税。为应对经济数字化带来的税收挑战，双支柱解决方案应运而生，其中支柱二是实施全球最低税制。在该制度下，如果跨国企业的实际税率低于商定的全球最低税率，则其将被要求缴纳补足税，以将其有效税率提高到商定的全球最低税率。
设计全球最低税制的关键决策点之一是如何精确计算跨国企业的税率，当其低于全球最低税率时，会触发补足税义务。那么，最低税应该采用全球平均设计（GAM）还是按国别设计（CbCM）？哪个方法是最好的？
CbCM方法的支持者提出了以下两个论点。
首先，对跨国企业来说，CbCM的税负高于GAM。该第一个论点似乎建立在两个前提之上。第一个是隐含的假设，即在某种相关意义上，实施的全球最低税率仍然太低。第二个前提实际上是一个算术问题：在其他条件相同的情况下，根据GAM的计算规则，纳税人缴纳的补足税额永远不会大于在CbCM下应缴纳的补足税额，而且在许多情况下，严格来说是小于 CbCM下应缴纳的补足税额。这是因为在CbCM下，纳税人在某些辖区的税率高于商定的最低税率的这一事实，并不能免除其在其他辖区（该辖区税率低于规定的最低税率）缴纳补足税的义务。
CbCM的第二个论点涉及三组激励措施：跨国企业将所得转移到低税辖区的激励措施；小型辖区成为所得转移的低税收目的地的激励措施；以及大型辖区防止税基被侵蚀的激励措施。GAM方法被视为是一种激励在高税辖区开展业务的跨国企业“投资于低税辖区，以利用全球自动平均法”的措施。结果是GAM“加剧了企业所得税率的“逐底竞争”，该竞争分为两种类型：一个是低税辖区的税率竞相趋近于零；另一个是高税辖区至少在同一方向上进行相互竞争。而CbCM方法被视为抑制了部分或全部有害税收激励措施。
该报告对支持CbCM的两个论点提出了质疑。该报告通过将论点建立在基本博弈论模型中，系统地研究了纳税人和征税辖区的激励措施。这是一个基础模型，其技术细节可在线获得。尽管该模型遗漏了问题的许多重要特征，但是它至少是对似乎是问题核心方面的几个相互关联的内部进行了连贯性和一致性的描述。
该模型讲述的情况——尽管是片面的——与关于GAM和CbCM的共识观点截然不同。该模型表明，从高税辖区的角度来看，GAM在收入增加和税收逐底竞争激励方面都优于CbCM；另一方面，低税辖区应该更青睐于CbCM 而不是GAM。但跨国企业对此并不关心。
该模型的结构明确地反映了一系列判断，即在这些复杂的现实世界问题的无数特征中哪些是不可简化的，或者至少值得单独考虑的。该模型关注纯所得转移，即所得的变化被计入税收目的的地方，而不是经济活动实际发生的地方，众所周知，这两者在当前的国际税收制度中是脱节的。它集中于两种国家行为者之间的相互作用：高税辖区和低税辖区。高税辖区（如法国或德国）是跨国企业在这些辖区开展的固定数量经济活动的实际所在地，而这些跨国企业（比如苹果公司）并非该辖区的税收居民。“经济活动”可能只是指分销和销售（比如iPhone的销售）。
由于这种限制，如果一个高税辖区假设忽略非居民跨国企业转移所得的激励，该辖区更愿意按远高于商定的全球最低税率对这些跨国企业征税。相对于潜在转移所得的跨国企业数量，在低税辖区（如百慕大或马耳他，爱尔兰）的企业，很少或根本没有实际经济活动。税率高低是导致所得从高税辖区转移的决定性因素，如果不是因为可以少缴税，跨国企业宁愿不将所得转移到高税辖区之外。
所有辖区都选择以何种税率征税，而跨国企业基于税收目的则选择将其所得归于何处。高税辖区首先采取行动，低税辖区对高税辖区的税率调整做出反应，而跨国企业对所有税率调整做出反应。在这种纯所得转移模式中，高税辖区之间不会相互竞争（例如法国和德国不会相互竞争，以增加iPhone 销量）——只有低税辖区之间才会相互竞争；另一方面，低税辖区之间相互竞争，使其成为所得从高税辖区转移的目的地。
在GAM下，高税辖区最终会选择最适合他们国内的税率，以防止所得完全转移到低税辖区。而在CbCM下，要从外国公司获得与GAM下相同的收入，高税辖区必须降低其税率，使其略高于商定的全球最低税率——这很可能与辖区的国内最佳税率有重大偏差。如果高税辖区抵制这种下行压力，它就不会从在其国内经营的外国公司那里获得税收收入。
因此，在GAM下，高税辖区可以实现的双重目标——选择国内最优税率并有效地对在其境内经营的外国公司的所得按全球最低税率征税——而这却成为 CbCM下的两难选择：要么放弃税收收入，要么放弃税率。
另一方面，低税辖区更青睐于CbCM而不是GAM，因为CbCM保护低税辖区免受这种相互有害竞争的影响，如果高税辖区通过放弃外国公司的税收收入来解决上述困境，则低税辖区可以按商定的全球最低税率对这些公司的所得征税，而不是按接近零的税率征税。
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